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臺北高等行政法院判決
107年度訴更一字第29號
107年10月4日辯論終結
原 告 呂學龍
呂學安
張美惠
共 同
訴訟代理人 陳秀鴻 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 陳詣惟
何怡慧
辛素榕
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月14日台財法字第10513923960號（案號：第10500442號）、第10513924040號（案號：第10500451號）、第10513924050號（案號：第10500452號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院105年度訴字第1216號判決後，最高行政法院以107年度判字第116號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告呂學龍民國100年度綜合所得稅結算申報，列報取自祭祀公業法人新北市呂萬春（下稱「祭祀公業呂萬春」）終止三七五租約補償款之其他所得新臺幣（下同）4,412,785元，經被告核定為4,812,785元，歸課綜合所得總額5,428,461元，除補徵應納稅額103,674元外，並按所漏稅額103,674元處0.2倍之罰鍰計20,734元；
原告呂學安100年度綜合所得稅結算申報，列報受扶養親屬呂郭燕（103年1月12日歿）取自祭祀公業呂萬春終止三七五租約補償款之其他所得13,238,354元，經被告核定為14,438,354元，歸課綜合所得總額15,158,274元，除補徵應納稅額480,000元外，並按所漏稅額480,000元處0.2倍之罰鍰計96,000元；
原告張美惠100年度綜合所得稅結算申報，列報配偶呂學宗取自祭祀公業呂萬春終止三七五租約補償款之其他所得4,412,785元，經被告核定為4,812,784元，歸課綜合所得總額5,411,491元，除補徵應納稅額160,000元外，並按所漏稅額160,000元處0.2倍之罰鍰計32,000元。
原告3人對被告上揭核定均表不服，分經申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟，前經本院105年度訴字第1216號判決（下稱前審判決）訴願決定及原處分均撤銷。
被告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院107年度判字第116號判決（下稱發回判決）廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：本案地主祭祀公業呂萬春為了將系爭土地出售，先與原告等佃農解除三七五租約，並將出售所得價金按當期之土地公告現值減除土地增值稅後餘額之三分之一給付予原告等佃農；
至於農作物補償費，屬於所得稅法第4條第16款之免稅所得，地主祭祀公業呂萬春為所得稅法第88條所規定之扣繳義務人，此部分業經該祭祀公業代表人呂政錦當庭作證，被告未查明事實真相，僅因其向地主祭祀公業呂萬春查證未得回復，即逕行認定系爭農作物補償費係地主為收回出租耕地加發之補償費，為損害賠償性質，屬於其他所得，顯有違依法行政原則。
況被告認定原告與證人呂政錦通謀證稱系爭補償費為地上農作物補償費，自應提出證據，更不能因此就原告100年度綜所稅予以補稅並罰鍰。
此外，地主與佃農間農作物補償費，並無須向政府報備，更無土地徵收條例第13條之1適用之餘地；
若該地上農作物補償費涉及虛偽，僅有稅捐稽徵法第41條及第43條適用之餘地等情。
並聲明：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
三、被告則以：原告未提示耕地之農作物明細供被告計算實際受損農作物價值與農作物補償費金額是否相當，且證人呂政錦並未至現場勘驗農作物種類、大小及數量，亦未提示計算之相關數據及資料以實其說，更表示未保存系爭土地農作物補償之補償明細表，是被告尚難認定原告等領取之農作物補償金均屬填補其所受之損害。
又系爭農作物補償費之土地總面積僅可種植檳榔樹2,028株，則原告主張系爭土地種植檳榔樹合計6,810株顯不合理。
且由本件查詢100年度所得資料紀錄，可見原告猶未據實申報系爭所得，其過失情節尚難謂輕微；
原告既已於申報時即知悉受領補償金額係屬其他所得性質，惟未依查調資料確實填報，亦無法證明系爭農作物補償款確為所受損害，且未向稽徵機關查詢後正確申報，自不得以主觀認知協議內容而卸免行政處罰責任等語，資為抗辯。
並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原核定(原處分卷1第60至61頁、原處分卷2第114至116頁、原處分卷3第104至106頁)、裁處書(原處分卷1第63頁、原處分卷2第55頁、原處分卷3第97頁)、復查決定〈即原處分〉(原處分卷1第129至137頁、原處分卷2第152至159頁、原處分卷3第120至128頁)、訴願決定(原處分卷1第189至200頁、原處分卷2第220至235頁、原處分卷3第193至207頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。
按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項定有明文。
本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，應受最高行政法院107年度判字第116號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。
經核本件爭點為：原告所獲取系爭農作物補償費，究竟是否屬系爭土地之地上物農作物補償費，而屬填補債權人所受損害之損害賠償性質，應免納所得稅？被告以原處分對原告補稅及裁罰，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠補徵稅額部分：1.按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
……」92年6月25日修正公布同法第15條規定：「（第1項）納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。
納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個月內申請變更。
（第2項）納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。
計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第十七條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；
其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額。」
故個人之其他所得，須將其收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併計算個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。
且依前揭行為時所得稅法第15條規定（即100年度個人綜合所得稅適用），有配偶者，除其本人或配偶之薪資所得可以分開計算稅額外，其餘各類所得仍須合併計算稅額，並選定配偶中一人為納稅義務人合併報繳。
2.次按民法第216條規定：「（第1項）損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。
（第2項）依通常情形，或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。
」可知損害賠償範圍雖包括「所受損害」及「所失利益」，惟所謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；
「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即「所受損害」之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條第1項規定之免稅所得有間；
而「所失利益」之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，且不在所得稅法第14條第1項第1類至第9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。
在稅法上所謂「收入」係指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財產。
3.復按財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（按，相當於本件行為時同法第14條第1項第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；
若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅。」
及83年6月16日台財稅第000000000號函釋：「說明：……二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；
其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（按，相當於本件行為時同法第14條第1項第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。
三、所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」
上開函釋係財稅主管機關本於職權就財稅法規而為解釋，其將「非屬填補債權人所受損害部分」之賠償歸諸於所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，依法課徵所得稅，符合實質課稅原則；
其於調查成本費用有困難時，以補償費收入之50%推計所得額，與所得稅法第14條第3項規定變動所得半數法則一致，符合客觀公平原則，且未牴觸租稅法律主義，自得加以援用。
4.再按稽徵機關對於租稅構成要件事實之認定，固負有客觀舉證責任，於法院審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，須假定其事實不存在，而承擔不利益之結果責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項及第11條第2項），惟稽徵機關主張之租稅構成要件事實如已獲得證明，納稅義務人另提出新的抗辯事實以阻止或反對租稅債權之成立者，則應由其對該抗辯之主張，負證明責任。
尤其對於租稅減免要件事由，倘有不明，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負擔客觀舉證責任（行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定）。
5.經查，呂俊（子呂學龍〈即原告〉、呂學相及呂學宗〈即原告張美惠之配偶〉）、呂禮雲（子呂學弘、呂冠鋐、呂義昌）、呂順清、呂榮華（配偶呂郭燕〈呂郭燕經原告呂學安列報為受扶養親屬〉）及呂理賜（子女呂學志、呂學長、呂春萍、呂春敏及呂趙蘭英）五大房於祭祀公業呂萬春土地上耕作，並以呂學弘、呂學志及呂郭燕為登記名義人與祭祀公業呂萬春簽署三七五租約，有改制前臺北縣土城市三七五耕地租約登記簿（見原處分卷1第39至43頁）及改制前臺北縣板橋市耕地三七五租約登記檢查表（見原處分卷1第36至38頁）在卷可稽。
嗣該祭祀公業因將耕地出售予第三人，於99年11月10日分別與呂學弘、呂學志及呂郭燕訂立耕地三七五租約終止暨補償協議書（見原處分卷1第9至17頁），約定耕地之補償金及農作物補償之具體金額；
呂學弘、呂郭燕及呂學志於100年1月29日訂立祭祀公業呂萬春三七五耕地出售補償費分配協議書（見原處分卷1第33至34頁），約定呂學弘、呂郭燕及呂學志受領祭祀公業呂萬春終止其所承作三七五租約耕地，合計共132,383,540元，依上述五大房平均分配具領（每大房26,476,708元）。
地上物補償款12,000,000元，依協議為五大房平均分配具領（每大房2,400,000元）。
五大房之各代表人所具領之補償款，請各代表人出具共同耕作協議書，彙呈祭祀公業呂萬春，作為領款（分配）之依據；
五大房於100年2月25日出具共同耕作聲明書（見原處分卷1第20頁），聲明書內容略以：「呂學弘、呂郭燕、呂學志等三人與祭祀公業呂萬春簽署之三七五租約（如附表一所示之土地），係代表共同耕作之五大房代表人，非惟吾等三人單獨耕作。
故三七五租約解除之補償金應由全體共同耕作人分別具領，為此，依附表二所列之耕地共同耕作者，謹以此聲明書聲明有確實共同耕作之事實。
並就終止附表一所列耕地之三七五租約解除後分別具領補償金達成協議。」
是以，依共同耕作聲明書附表二所載（見原處分卷1第18頁），原告呂學龍為共同耕作人之一，獲配耕地補償款8,825,570元及農作物補償費800,000元，合計9,625,570元；
原告呂學安之受扶養親屬呂郭燕，獲配耕地補償款26,476,708元及農作物補償款2,400,000元，合計28,876,708元（見原處分卷2第50至52頁）；
原告張美惠之配偶呂學宗獲配耕地補償款8,825,569元及農作物補償款800,000元，合計9,625,569元（見原處分卷3第41至43頁），並均於100年3月11日簽具領款收據，有祭祀公業呂萬春三七五耕地出售補償費分配協議書、土地補償款清單、農作物補償清單（見原處分卷1第32至34頁、原處分卷2第95至96頁、原處分卷3第44至46頁）、共同耕作聲明書（見原處分卷1第18至20頁）、呂學龍、呂學宗、呂郭燕等人領款收據（見原處分卷1第28至30頁）及各類所得扣繳暨免扣繳憑單（參原處分卷1第44頁、原處分卷2第81頁、原處分卷3第27頁）在卷可稽。
6.被告所屬板橋分局曾函請祭祀公業呂萬春、原告提供耕地之農作物明細及計算農作物補償費依據供核（見原處分卷1第2頁、第93至95頁、第5至8頁、原處分卷2第98、100、69至74頁、原處分卷3第15至22頁），惟渠等亦未提示。
被告亦函請祭祀公業呂萬春提供農作物補償費用計算標準（見原處分卷1第93至95頁、原處分卷2第110頁、原處分卷3第10至12頁），迄未見復。
被告再次於函請原告訴願代理人范叔台提供原告領取祭祀公業呂萬春農作物補償費係因種植何種農作物？何時開始種植？種植數量為何（或種植面積）？及該農作物補償款計算標準為何？並提供相關證明文件供核（見原處分卷1第163至165頁、原處分卷2第186頁、原處分卷3第174至176頁）。
原告代理人函覆（見原處分卷1第166至171頁）說明其種植之農作物種類及數量，惟提供之105年間網路查詢空照圖，無法佐證本件100年度之情形，且未提出農作物補償款計算標準、其主張種植之農作物種類、數量及何時開始種植之證明文件，致被告無法查明其主張為真實，被告乃以原告無法舉證其領取之農作物補償費係為填補現耕農作物經交付地主或移除所受既有價值之損害，非屬免稅之所得，以原告呂學龍無法舉證其所領取之農作物補償費800,000元之成本費用，以其半數400,000元（800,000×1/2）為所得，核定原告取自祭祀公業呂萬春終止三七五租約土地補償費8,825,570元及農作物補償費800,000元，合計9,625,570元，被告原查以其半數核定其他所得4,812,785元；
原告呂學安無法舉證其母呂郭燕領取之農作物補償款係為填補現耕農作物經交付地主或移除所受既有價值之損害，非屬免稅所得，以原告呂學安之受扶養直系親屬呂郭燕無法舉證其所領取之農作物補償款2,400,000元之成本費用，依其半數1,200,000元（2,400,000×1/2）為所得，核定呂郭燕取自祭祀公業呂萬春終止三七五租約土地補償款26,476,708元及農作物補償款2,400,000元，合計28,876,708元，被告原查以其半數核定其他所得原查以其半數核定其他所得14,438,354元；
原告張美惠無法舉證其配偶呂學宗領取之農作物補償費係為填補現耕農作物經交付地主或移除所受既有價值之損害，非屬免稅所得，以原告張美惠配偶呂學宗無法舉證其所領取之農作物補償款800,000元之成本費用，依其半數400,000元（800,000×1/2）為所得，核定呂學宗取自祭祀公業呂萬春終止三七五租約土地補償款8,825,569元及農作物補償款800,000元，合計9,625,569元，被告原查以其半數核定其他所得4,812,784元等情，並無不合。
7.原告雖主張呂學龍、呂郭燕、呂學宗等人均係祭祀公業呂萬春三七五租約之佃農，因祭祀公業呂萬春將農地出售，故依約有地上農作物之補償費，其等分別獲得農作物補償費800,000元、2,400,000元、800,000元，依財政部66年7月15日台財稅第34616號函釋規定及所得稅法第4條第16款之規定，應免納所得稅，被告未依法查明，僅以祭祀公業呂萬春、原告等未提供相關資料，即否定本案係農作物補償費之事實，並進而剝奪原告等佃農地上農作物補償費免稅之合法權益，於法有違云云。
經查：⑴民法損害賠償範圍固包括所受損害及所失利益，惟該二者對個人財產之影響不同，亦即所受損害之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條規定之免稅所得有間；
而所失利益之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，應依法課徵所得稅。
在稅法上所謂「收入」係指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財產。
本件原告呂學龍、呂學安、張美惠100年度綜合所得稅結算申報，漏列報取自祭祀公業呂萬春終止三七五租約農作物補償費800,000元、2,400,000元、800,000元，系爭農作物補償費係於系爭年度新取得且得終局保有之財產，屬其收入，洵堪認定。
又該補償費不屬所得稅法第4條第1項規範之免稅所得（依同法第4條第1項第3款亦僅規定：「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。
」得免稅），且非在同法第14條第1項第1類至第9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，原則上應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。
而因前述所得稅法第14條第3項規定，前揭補償中屬於平均地權條例第77條所規定之補償範圍，原告乃免就其成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額，然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償，縱其名為補償，仍應由原告就此收入之成本及必要費用內容，負協力調查之義務，而於法院依職權調查證據後，要件事實仍屬不明時，承擔不利益的結果（客觀之舉證責任）。
再從損害賠償之觀點而言，所受損害之賠償金部分固免納所得稅，但所失利益之賠償金部分，係屬新取得之收入，而應納入課徵綜合所得稅之範疇，則原告主張系爭補償費收入係屬填補既有財產損害部分，本院固應善盡職權調查義務予以查明，惟原告就此有利於己之事實亦負客觀之舉證責任。
⑵本件兩造爭執在於，原告主張其等獲取農作物補償費部分，屬地上農作物補償費應免納所得稅；
被告則認為損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；
其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。
是本件主要爭點在於原告所取得系爭農作物補償費，究竟是否屬該土地之地上物農作物補償費，而屬填補債權人所受損害之損害賠償性質，應免納所得稅。
依前所述，本件被告曾於初查、復查時，多次函請祭祀公業呂萬春及佃農代表人呂學弘、呂學志等就農作物補償部分提供計算標準（如：計算農作物補償費之依據及農作物明細、以耕地面積計算補償費或依據農作物實際損失計算等），均未見復。
嗣原告固於訴願時提出該農地上種植農作物之種類及數量暨系爭農地之空照圖等為證，然關於該農作物其種類及數量等，乃原告於訴願時所自行提出（參見呂學龍訴願可供閱覽卷第17、18頁）。
依該資料顯示，僅係原告自行以書狀就地上物之相關種類及數量予以表明，對於呈現該內容所據之文件或原始資料等均付之闕如，則在該資料所據之文件未提出暨無其他佐證之情形下，被告已多次函請祭祀公業呂萬春暨佃農代表人等提出相關文據，未據提出，已難遽認原告此項主張為真正。
⑶本院前審於審理中，依原告所聲請，傳詢證人呂政錦即祭祀公業呂萬春管理人呂新發（已往生）之子到庭作證，證人呂政錦雖證述有給付5大房農作物補償費共計1,200萬元等情（見本院前審卷第188至194頁），然經詢及當時係如何計算出516萬元及684萬元時，乃證述農作物部分，有找到新北市政府農林單位有一個各種農作物的補償標準表，其並未至現場，是呂紹鴻及呂建華去現場看，係根據農作物的種類大小及數量計算，但資料沒有留存，國稅局通知提出相關數據資料，其沒有提供等語；
並證述另一案件是有標準，當時國稅局有印過資料，並當庭提出另案之「耕地上農作物明細」資料供參（見本院前審卷第202頁）。
證人呂政錦固證述確有核發農作物補償費，並謂係根據農作物的種類大小及數量計算等語為據。
惟因所謂農作物補償費，其性質究係單純所受損害抑或包括所失利益，乃會影響該所得之計算。
然證人呂政錦就祭祀公業呂萬春究竟係採何種方式認定系爭農作物種類、數量？該種類、數量是否確如被上訴人所陳之情形？又該補償費之計算標準暨如何計算得出該補償費金額等項，均無法從相關證言得悉。
則系爭農作物補償費，已難認悉屬該土地農作物所受損害範圍之補償。
尤以，證人呂政錦於前審已證述伊當時並沒有去現場，至現場者另有呂紹鴻、呂建華等人；
又提及有所謂農作物補償標準表（該證人證述名稱想不起來，有一整本書，前審如有需要，證人再回去找等語）；
復提及其實當時補償費的計算是雙方合意，標準及數量雙方都知悉，所以他們應該也有留存這份資料才對等語（以上參見前審卷第192至193頁）。
則依上揭證人之證言，可知對於農作物補償部分，當時證人呂政錦並未到場，而係由其他人至現場看。
足認證人呂政錦並未至現場勘驗農作物種類、大小及數量，且未能提示計算之相關數據及資料以實其說，並無法就原告所述之農作物種類及數量審查確認，並審究祭祀公業呂萬春究如何查估認定該地上農作物損失暨其計算標準及認定依據等，不足為有利於原告之證據，自難認原告之主張為真正。
本院依職權請原告陳報當初有到現場之呂紹鴻到庭作證，然亦據原告覆稱無法聯繫，而捨棄傳訊（見本院卷第98頁筆錄），亦難認原告之主張為真正，尚難認定其等領取之農作物補償金全數均屬填補其所受之損害。
⑷原告於訴願時雖表示系爭土地有檳榔樹6,810株（1,250＋5,560）、香蕉60株（5+55）、柚子65株、咖啡5株、竹子18欉（3+15）、芒果9株（5+4）及波羅蜜6株，惟上開作物種類及數量無法確認，且依行政院農業委員會網站資料（檳榔主題館）（見本院卷第65至66頁），檳榔樹每公頃（等於10,000平方公尺）種植數量以1,200至2,000株為宜，以系爭農作物補償費之土地總面積為16,890.18平方公尺〔7,277.5平方公尺（見原處分卷1第16至17頁）+9,612.68（見原處分卷1第11頁）〕而論，可種植檳榔樹2,028株（10,000平方公尺÷1,200株=8.33平方公尺/ 株；
16,890.18平方公尺÷8.33=2,028株）至3,379株（10,000平方公尺÷2,000株=5平方公尺 /株；
16,890.18平方公尺÷5=3,379株），則原告主張系爭土地種植檳榔樹數量合計6,810株，亦顯不合理，況原告主張系爭土地尚非全部種植檳榔樹，足認原告前揭主張，自無足採。
8.綜上，足見原告主張呂學龍、呂郭燕、呂學宗等人自祭 祀公業呂萬春獲取之農作物補償款，屬填補債權人所受 損害之損害賠償性質乙節，於法院審理最後階段仍屬不 明，揆諸前開規定及說明，應由原告負客觀舉證責任， 而承擔其不利益，原告自難主張其等所受領係填補損害 性質而免納所得稅。
是被告認定原告呂學龍、原告呂學 安之受扶養親屬呂郭燕、原告張美惠之配偶呂學宗等人 獲取祭祀公業呂萬春所給付之農作物補償款，核屬其他 所得予以核課所得稅，自無違誤。
㈡罰鍰部分：1.按「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
為納稅者權利保護法第16條第1項所明定。
次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所規定。
2.次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。
……。
處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」
。
3.經查，祭祀公業呂萬春已於101年1月20日以網路申報方式向國稅局列單申報100年度各受領補償者之名單及金額，並填發免扣繳憑單予各受領補償者，而原告呂學龍、呂學安、張美惠分別於101年5月28日、5月18日、5月11日以臨櫃查調方式查詢原告呂學龍、原告呂學安之受扶養親屬呂郭燕、原告張美惠配偶呂學宗之100年度所得資料，均已載明渠等分別取自祭祀公業呂萬春之其他所得9,625,570元、28,876,708元、9,625,569元，屬查調所得紀錄中已提供之資料，有查詢100年度所得資料紀錄可稽（見本院卷第68至75頁），原告猶未據實申報系爭農作補償費之其他所得，其過失情節尚難謂輕微。
且原告既已於申報時即知悉受領農作物補償款及終止三七五租約土地補償款，惟原告僅申報所取得終止三七五租約土地之補償款，卻未依查調資料確實填報、未誠實於申報書揭露其所取得農作物補償款，縱不易區別農作物補償款之其他所得中「所受損害」及「所失利益」涵攝範圍，仍可於申報書誠實揭露，或向稽徵機關查詢後正確申報，即主觀認定就系爭農作物補償之其他所得無須報繳綜合所得稅，對於未申報系爭其他所得，誠有應注意、能注意而不注意之過失責任，依首揭納稅者權利保護法第16條第1項及行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
衡諸原告其過失違反上開規定，違章情節自非輕微，不符裁罰倍數參考表使用須知第4點規定在表定倍數以下酌減其罰之情形，並審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響，被告依裁罰倍數參考表之規定，依原告漏報之所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，各依所漏稅額處0.2倍之罰鍰，分別對原告呂學龍、呂學安、張美惠處20,734元、96,000元、32,000元罰鍰，業已考量原告違章情節所為之適切裁罰，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法，原告就此部分主張本件不應裁罰等情，自無可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（即復查決定）關於補徵原告3人100年度綜合所得稅額，及裁處罰鍰，認事用法，並無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合。
原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒
法 官 王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 10 月 25 日
書記官 鄭聚恩
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