臺北高等行政法院行政-TPBA,107,訴,1212,20190502,1

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1212號
108年4月18日辯論終結
原 告 星瑋國際股份有限公司

代 表 人 吳閎宇（清算人）


訴訟代理人 吳冠逸 律師
被 告 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美
訴訟代理人 鄭錦凰
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年8月1日台財法字第10713929960號(案號：第10700764號)訴願決定及107年8月1日台財法字第10713930140號(案號：第10700765號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告（一）100年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣(下同)41,404,137元、營業淨利129,504元及其他收入0元，被告依申報數核定，嗣查得其無銷貨而開立不實統一發票，虛報營業收入淨額41,404,137元，重行核定營業收入淨額0元、營業淨利0元，並按虛開統一發票金額8﹪核增其他收入3,312,331元，應補稅額558,308元。

（二）102年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額24,410,797元、營業淨利負224,099元及其他收入0元，被告依申報數核定，嗣查得其無銷貨而開立不實統一發票，虛報營業收入淨額24,410,797元，重行核定營業收入淨額0元、營業淨利0元，其中虛開統一發票金額為22,941,297元，並按虛開統一發票金額8﹪核增其他收入1,835,304元，應補稅額312,020元。

原告不服，申請復查，經被告分別以107年5月25日財北國稅法一字第1070019484號復查決定、107年5月25日財北國稅法一字第1070019481號復查決定駁回。

原告仍然不服，提起訴願，亦分別經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

(一)訴外人于祥麟為群科公司之業務經理，因群科公司上游客戶陞峰科技股份有限公司（下稱陞峰公司），需要將部分存貨先行出售，群科公司為獲取陞峰公司大陸地區代理權，才配合陞峰公司之要求，新設宜家、淇安、原告等公司，原告上游、下游營業人，係屬同一不法集團，其相互間又循環交易開立不實發票，相互提出申報扣抵銷項稅額，原告係專為配合陞峰公司美飾財報所設立，為整體循環交易之一環，完全無實際營業行為，亦無出售虛假發票獲取一定利益。

(二)財政部78年6月24日台財稅第781146897號及86年7月2日台財稅第861904334號函釋雖規定虛開統一發票之收益，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。

但採用8 %推計課稅之前提須以事實無法正確調查，本件原處分機關未盡其調查義務，僅於發函要求原告提示帳薄憑證及進銷貨證明文件未果之下，逕採未經法律授權許可之推計8%標準計算，是謂有行政機關行使裁量權未盡其調查義務違反誠信原則，使人民受有不測之損害，有裁量濫用之違法；

又上開函釋並無所得稅法之明確授權；

其擬制推計收益之規定，亦欠缺法律之依據，違反憲法第19條規定之「租稅法律主義」及第23條所揭示之「法律保留原則」。

被告以該函釋推計8%之方式，難謂符合行政行為明確性原則。

(三)原告之協力義務應於稅捐稽徵機關踐行其調查義務後，待證事實仍有真偽不明之情況下，始有客觀舉證責任配置之問題；

而協力義務應從「人民只有配合稽徵機關調查之義務」的觀點加以理解，亦即應先由稅捐稽徵機關依法調查納稅義務人是否有非法出售發票之事實及其金額大小，如有不明得請求納稅義務人配合提供資料以供稽徵機關調查，被告須盡其調查之義務，不得僅因原告未提示帳薄憑證供核，即恣意採用推計8%計算。

稽徵機關之調查義務雖有賴於納稅義務人之協助，但納稅義務人之協力義務並不取代稽徵機關之調查義務；

被告既無事證足以證明對原告有非法出售發票，逕恣意以原告未提供帳薄、會計傳票憑證、銷售發票存根及各式營業成本分析表暨進、銷貨之物流及金流等證明文件，即率爾推計課稅之等語。

並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告答辯略以：

(一)營利事業虛開統一發票之原因，或為販賣統一發票以獲取對價利益、或為詐騙稅捐稽徵機關冒退營業稅款收益、或為虛增營業額以獲取向金融機構貸款及炒作股價收益、或為經營地下經濟活動以獲取其他不法收益等，或如原告主張其虛開發票係為窗飾陞峰公司財務報表，其理由不一而足，無一不以獲利為目的；

況營利事業之負責人從事虛開統一發票之違法行為，尚須負擔刑事責任，若非以獲利為目的，洵難認其願甘冒刑罰風險，單純出於無償幫助他人逃漏稅之意思而大量虛開銷貨發票給他人使用。

本件原告與金醇公司等7家營業人係各自獨立之法人，渠等間並無關係，而原告卻虛開銷貨發票給無關之他人，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，應係出於牟利之意圖。

況原告未能提示足資佐證之相關帳證供核，致虛開發票部分之收益尚難核實認定，被告依財政部78年函釋意旨，按虛開統一發票金額之8%核增其他收入，並無不合。

(二)稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額為所得稅法第83條第1項所明定，即納稅義務人違反協力義務時，稽徵機關得依查得之資料，或依同業利潤標準之「推計方式」，核定其所得額。

被告歷經調查程序，原告均未提出確實資料供核，被告已為相當之調查，而原告則未盡相關之協力義務，致被告無法查得確實收益資料，始依法按推計方式課稅，應無不合，亦無裁量濫用之違法等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告100年度營利事業所得稅申報書（100年度原處分卷第7頁）、第1次核定通知書（100年度原處分卷第112頁）、第2次核定通知書及繳款書（100年度原處分卷第133頁及第160頁）、被告107年5月25日財北國稅法一字第1070019484號復查決定（100年度原處分卷第204-207頁）、財政部107年8月1日台財法字第10713929960號（案號：第10700764號）訴願決定（100年度原處分卷第211-218頁）；

及原告102年度營利事業所得稅申報書（102年度原處分卷第8頁）、第1次核定通知書（102年度原處分卷第22頁）、第2次核定通知書及繳款書（102年度原處分卷第68頁及第88頁）、被告107年5月25日財北國稅法一字第1070019481號復查決定（102年度原處分卷第130-133頁）、財政部107年8月1日台財法字第10713930140號（案號：第10700765號）訴願決定（102年度原處分卷第138-145頁）在卷可稽，應可認定。

本件之爭點為：被告就原告100年度及102年度營利事業所得稅結算申報以原告無銷貨事實而虛開統一發票41,404,137元及22,941,297元，按虛開統一發票金額8%，調增其他收入3,312,331元（41,404,137元×8%）及1,835,304元（22,941,297元×8%），是否適法有據？

五、本院之判斷：

(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；

其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。

（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；

嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」

「（第1項）本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。

……」行為時所得稅法第24條第1項、所得稅法第83條及同法施行細則第81條定有明文。

復按「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅。

並應以書面敘明推計依據及計算資料。

（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。

（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。

……」納稅者權利保護法第14條第1、2、3項亦定有明文。

(二)另按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」

經財政部78年6月24日函釋在案；

及財政部86年7月2日台財稅第861904334號函：「本部七十八年六月二十四日台財稅第七八一一四六八九七號函規定，營利事業非法出售或虛開立統一發票……之『收益』……按其所開之統一發票金額百分之八標準認定。

所稱『收益』，係指『所得額』而言。」

究上揭函釋內容，無非基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質（類）屬「同業利潤標準」；

且上揭函釋依所開立之統一發票金額8％標準認定，係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以彙整分析而得，足信該8％之收益標準，尚符於事實，可資適用（最高行政法院99年度裁字第2101號裁定意旨參照）；

及納稅者權利保護法第14條已規定，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則得推計課稅，是應無違租稅法律主義或法律保留原則。

依所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依法課徵營利事業所得稅，故不論營利事業其營業項目為何，縱係虛開統一發票予他人，如獲取一定利益，仍應按其收益金額予以核課營利事業所得稅。

故在非營業收入（例如本件虛開統一發票銷售額）之情形，納稅義務人違反其協力義務，稽徵機關又無法取得直接證據，倘因此放棄課稅，對於誠實保存營業課稅資料並據實報繳稅款之納稅義務人而言，實有違租稅公平；

是以非營業收入採行類似「同業利潤標準」之推計方式，揆諸前揭規定及說明，營利事業如有非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證情事，且未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，苟稽徵機關查無收益資料可供認定時，依前揭函釋意旨就虛開統一發票之行為核定所得額，應為法之所許。

原告主張上揭財政部函採推計8%「稅率」標準及核定轉列其他收入，應屬於納稅義務之重要事項，須以法律予以規範，及函釋並無所得稅法之明確授權，故違反憲法第19條規定之「租稅法律主義」、第23條所揭示之「法律保留原則」，及違反授權明確性原則云云，應難認可採。

(三)經查，原告無實際從事交易及商業行為，於100年間虛偽開立銷售額總計41,404,137元（不含營業稅）之不實統一發票予金醇公司、晶渼公司、陞峰公司、群科公司及海派公司（發票明細見100年度原處分卷第113-116頁），及於102年間虛偽開立銷售額總計22,941,297元（不含營業稅）之不實統一發票予金醇公司（發票明細見102年度原處分卷第39-40頁）等事實，業據案外人于祥麟於106年10月2日受財政部北區國稅局調查時陳述：「群科公司原為陞峰公司台灣總代理，當初為取得陞峰公司大陸地區代理權，才配合陞峰公司王總設立新公司分散貨源，陞峰公司王總口頭承諾，若貨賣不出去，會再買回去，並請我們配合虛設宜家、淇家、星瑋（按：即本件原告）等分散貨源拉長買回時間。

後因陞峰無法買回庫存，請我們將庫存貨品開立給金醇、萬賸、海派、晶渼等公司。」

（見本院卷第53頁）等語。

原告於本件起訴及本院審理程序中先後亦均坦言：原告是專門配合陞峰公司美化財報所為虛假發票行為，屬於整體循環交易的一環，其實是完全沒有任何實際的營業行為（見本院卷第18頁及第116頁）等語；

是依上開事證，原告於100年間及102年間有虛偽開立不實發票予他人之事實，洵堪認定。

被告因此認為原告100年度營利事業所得稅結算申報，所列報營業收入淨額41,404,137元、營業淨利129,504元及其他收入0元，重行核定營業收入淨額0元、營業淨利0元；

及102年度營利事業所得稅結算申報，所列報營業收入淨額24,410,797元、營業淨利負224,099元及其他收入0元，重行核定營業收入淨額0元、營業淨利0元，應無違誤。

(四)另參酌司法院釋字第537號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」

準此，納稅義務人於稽徵機關進行調查時應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，如未提示該帳簿文據或提示不完全，經稽徵機關限期提出又未遵期提示或補正者，稽徵機關乃得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額；

而未能提示之帳簿文據僅關係其所得額之一部者，關於該部分所得額之核定亦然（最高行政法院102年度判字第277號判決意旨參照）。

於原查階段，被告所屬中正分局並以106年11月15日財北國稅中正營所字第1060260901號函原告清算人，請其說明99年度至102年度虛開統一發票之收益若干及相對應之成本費用並提供相關帳證供核（見100年度原處分卷第93頁）、及以106年10月20日財北國稅中正營所字第1060259972號函原告清算人，請其提供相關帳證憑核99年度及100年度取具群科數位科技有限公司開立統一發票5紙及42紙之入帳情形（見100年度原處分卷第77頁），原告未依限提示；

嗣於復查階段，被告先以107年3月22日財北國稅法一字第1070010915號函，請原告提示案件相關年度帳簿憑證（如訂購單、進貨單、銷貨單或合約、進銷貨簽收單、請款單、進銷貨付款證明、成本明細表及進銷存明細表等）及說明開立系爭統一發票之實際收益若干（見100年度原處分卷第148頁），原告僅以補充理由書主張帳簿文據因上開刑事案件業經士林地檢署扣押而無從提供，被告遂以107年4月17日財北國稅法一字第1070014099號函新北地方法院，查詢該刑案有無扣押原告帳簿憑證或相關事證並欲辦理調閱（見100年度原處分卷第141頁），然依新北地方法院回覆函所檢附之內政部警政署刑事警察局扣押物品目錄表，上開刑事案件扣案證物僅有原告印章1顆、申報稅務資料1本、100年進銷存明細表1件及公司發票影本（見100年度原處分卷第134-140頁），然上列4件扣押物非但不足以證明原告虛開統一發票究竟獲益若干，且亦與原告所述其帳簿文據業經扣押等情並不相符。

是關於原告上述100年度、102年度因虛開統一發票予其他公司作為進項憑證，其實際往來及有無因此獲得收益之詳細情節，原告均未提出確實資料供被告勾稽查核；

被告既已為相當之調查，而原告則未盡相關之協力義務，致被告無法查得確實收益資料，故依法按推計方式課稅，並依上揭財政部78年函釋所示按原告所開立之統一發票金額8％計算之推計方法，核計原告因虛開統一發票所獲之收益，應有所據；

既然原告違反其協力義務，被告又無法取得直接證據，倘因此放棄課稅，對於誠實保存營業課稅資料並據實報繳稅款之其他納稅義務人而言，實有違租稅公平，是採行類似「同業利潤標準」之推計方式，揆諸前揭規定及說明，應為法之所許。

原告主張被告僅於發函要求原告提示帳薄憑證及進銷貨證明文件未果之下，逕採未經法律授權許可之推計8%標準計算，有行政機關行使裁量權未盡其調查義務違反誠信原則，使人民受有不測之損害，有裁量濫用之違法云云，尚非可取。

經上述推計方法分別計算，原告100年度因虛開統一發票之收益為3,312,331元（41,404,137元×8%），應補稅額558,308元，及102年度因虛開統一發票之收益為1,835,304元（22,941,297元×8%），應補稅額312,020元，於法應無不合。

(五)原告雖執訴外人于祥麟於106年10月2日財政部北區國稅局談話筆錄、被告106年11月6日財北國稅審四字第1060042189號刑事案件移送書及新北地方檢察署檢察官106年度偵字第23248號起訴書，主張原告公司係專為配合陞峰公司窗飾財報所設立，為整體循環交易之ㄧ環，完全無實際營業行為，亦無出售虛假發票獲取利益，故應無逃漏營利事業所得稅情形，其縱未盡協力義務，本件仍有調查可能，被告不得恣意推計，原處分有未盡調查義務及裁量濫用之違法云云。

惟查： 1、營利事業之負責人從事虛開統一發票之違法行為，尚須負擔刑事責任，若非以獲利為目的，尚難認其願冒刑罰風險，單純出於無償幫助他人逃漏稅之意思，而大量虛開銷貨發票予他人使用；

且訴外人于祥麟於106年10月2日在財政部北區國稅局調查時復陳述：原告公司之印章、發票與存摺均由其保管，及原告開立統一發票予金醇公司、晶渼公司、海派公司，是聽從陞峰公司的指示，伊並不瞭解陞峰公司的目的等語（見本院卷第53頁)，故於行為當時訴外人于祥麟為原告之實際負責人，而金醇公司、晶渼公司、海派公司與原告非關係企業。

原告虛開銷貨發票予無關之金醇公司、晶渼公司、海派公司等，供充當進貨憑證使用，衡諸經驗法則，自無不收取相當代價之理。

是原告主張其虛開發票均未獲利云云，已與常情有違，無法憑採。

2、另查，原告係於95年3月28日設立，原登記名稱為吉捷理貨股份有限公司，登記負責人為陳慶成；

於96年3月6日復變更名稱為鎵瑋科技股份有限公司並變更負責人為徐維堅；

再於99年1月5日更為現名，同時變更負責人為吳勝左，復於100年8月22日再變更負責人為林妤宣（見本院卷第143-148頁）；

又原告第3任負責人吳勝左於被告之調查中陳述，渠因朋友介紹出資100萬元並且擔任負責人，後因原告一直無法提供財務報表而退出，並轉讓給新的負責人等語（見本院卷第149-150頁）；

原告並於100年至102年間均有給付第4任負責人林妤宣薪資所得（見本院卷第154-156頁）；

可知，原告於于祥麟因陞峰公司要求，配合於98年1月至102年4月間進行群科公司、宜家公司、淇家公司、金醇公司、萬賸公司、海派公司、晶渼公司及原告公司等營業人間進行循環開立發票之前，原告早已設立營運，尚非因訴外人于祥麟為從事上開循環開立不實統一發票之不法行為所新設立，復支付薪資並進行營運，依客觀資料，原告非專為循環開立發票所設之公司。

3、依行政訴訟法第125條第1項、第133條規定，於稅務訴訟，證據之提出雖非當事人之責任，然法院依職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，則營利事業虛開統一發票列報營業收入，其行為人不但因從事虛開統一發票之違法行為須負法律上之刑事責任，且該營利事業因安排虛偽交易，仍有應繳納營業稅及營利事業所得稅之負擔，衡情豈有可能發生「非以獲利」為目的，而虛開統一發票之情事。

因此，依經驗法則及論理法則，營利事業虛開統一發票之目的，自無不取相當代價之理；

而關於本件究有無收益之相關資料，為原告所得支配或掌握之課稅事實證據資料，且原告主張其虛開統一發票並未獲取收益，核屬有利於己及異於社會常情之事實，應就該事實負協力義務(最高行政法院107年度判字第59號判決意旨參照)。

本件原告既主張其「未獲收益」，自屬對其有利之變態事實，應善盡其協力義務；

如原告未善盡該義務，被告亦查無收益資料得以核實認定，客觀上應認被告已為相當之調查，原告則未盡相關之協力義務。

於此情形，被告無法取得確實資料核實課計，就該收益之計算，爰引財政部78年6月24日函釋，按虛開統一發票金額之8％核算其收益，據以核定原告之全年所得額及應補稅額，尚非無憑，是原告主張其無收取虛開發票之對價不應課稅云云，自非可採。

末查，原告聲請傳訊于祥麟到庭，以證明原告沒有出售虛假發票獲利，及確認有無相關帳冊可供被告審核等情，惟于祥麟已於106年10月2日在財政部北區國稅局調查時，於「問題7」有關原告之銷貨，已陳述並無帳載記錄等語明確（見本院卷第53頁)，且縱使于祥麟為原告有利之證述，因其為原告實際負責人，證詞難期無私，復無帳載記錄可為佐證，本院亦難遽採，是認無傳訊必要，附此敘明。

六、綜上所述，被告核計原告100年度營利事業所得稅，因虛開統一發票之收益為3,312,331元，應補稅額558,308元，及102年度因虛開統一發票之收益為1,835,304元，應補稅額312,020元，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 5 月 2 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 許麗華
法 官 吳俊螢
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
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中 華 民 國 108 年 5 月 2 日
書記官 王月伶