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臺北高等行政法院判決
107年度訴字第655號
107年10月4日辯論終結
原 告 藍德鋆
李藍免
共 同
訴訟代理人 陳世偉 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）住同上
訴訟代理人 楊玉芬
上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國107年4月2日台財法字第10713909810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於自民國89年12月26日起至103年2月10日止之行政救濟利息部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人藍仁聰民國84年9月6日死亡，繼承人即原告申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）286,347,709元，遺產淨額196,228,727元，應納稅額83,008,613元，並處罰鍰2,388,853元（下稱原遺產稅核定）。
原告不服，申請復查結果，獲追減遺產總額5,000,000元及罰鍰1,901,250元，原告仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟，經本院91年度訴字第5064號判決，撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)關於坐落改制前臺北縣二重埔段頂田心子小段18、19-1、19-2地號土地(下稱系爭土地)部分及因該部分所涉罰鍰；
被告不服，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第1515號判決上訴駁回而告確定在案。
被告乃以96年5月10日北區國稅法二字第0960016794號重核復查決定(下稱96年重核復查決定)，追認系爭土地農業用地扣除額199,578,980元，變更核定應納稅額為0元，並註銷罰鍰。
嗣被告依據法務部調查局北部地區機動工作站通報資料，以系爭土地於被繼承人死亡時為寶群紙器股份有限公司(下稱寶群公司)廠房使用，非供作農業使用，乃依行政程序法第117條規定，以102年11月7日北區國稅法二字第1020020333號重核復查決定(下稱102年重核復查決定)，撤銷96年重核復查決定，補徵應納稅額81,107,363元。
原告不服，循序提起行政爭訟，案經本院103年度訴字第843號判決及最高行政法院104年度判字第100號判決駁回確定；
原告提起再審，亦經最高行政法院104年度判字第486號及105年度判字第694號判決駁回在案。
被告於本件行政救濟確定後，掣發繳款書通知原告補繳應納稅額81,107,363元，並依稅捐稽徵法第38條第3項規定，自原應納稅額繳納期間屆滿之次日(89年12月26日)起至被告收受最高行政法院判決書後10日(104年3月26日)止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，核算加計行政救濟利息共20,577,937元，一併徵收。
原告就行政救濟加計利息部分不服，申請復查，經被告106年6月30日北區國稅法二字第1060009439號復查決定駁回（即原處分），原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部107年4月2日台財法字第10713909810號訴願決定駁回。
原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件原告對於原遺產稅核定處分之行政救濟程序，業已因最高行政法院95年度判字第1515號判決撤銷原核定處分而終結，自95年5月10日起即非屬「因行政救濟而展緩繳納稅捐之情形」，而無稅捐稽徵法第38條第3項規定適用；
至於102年重核復查決定，並非在原告就原遺產稅核定處分所進行政救濟程序之範圍內，自與稅捐稽徵法第38條第3項規定要件不符，而不得以此作為加計利息之依據。
又稅捐稽徵法第23條第1項，原處分、復查決定及訴願決定將本屬同一日之「原繳款期限屆滿之次日」割裂解釋已屬錯誤，況果若被告以原繳納期間屆滿之翌日即89年12月26日為本案利息加計之起算日，89年12月26日亦為5年徵收期間之起算日，則即便依稅捐稽徵法第23條第3項扣除本稅部分第一次行政救濟之期間不計算入徵收期間，然自95年9月14日至被告102年11月20日作成102年重核復查決定，已逾7年之久，期間並無稅捐稽徵法第23條第3項之情事，則本稅在被告作成102年重核復查決定前即已罹逾稅捐稽徵法第23條第1項所定5年徵收期間，本稅之稅捐債權業已消滅，不得再加計行政救濟利息，原處分加徵行政救濟利息自屬違法。
㈡本件縱有加計行政救濟利息之問題，起算日亦應自103年2月11日起算，方屬適法。
且依新北市政府城鄉發展局於104年8月14日新北城開字第1041495234號函，被告僅因法務部調查局發函，違法另為102年重核復查決定之處分，已有可議；
果若原告當初所提出之各項證據係出於捏造或公務機關違法所為，理應有公務員因涉犯偽造文書或圖利等罪嫌而遭調查局偵辦，但迄今未有任何公務員因此遭偵辦、起訴、判刑。
遑論加計利息必須有法律明文規定，是否加計利息應符合法律鎖定之要件，亦與信賴保護無關等情。
並聲明：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
三、被告則以：㈠原告於89年11月17日申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，並不因復查決定性質而有影響；
被告雖因原告不法行為作成違法之96年重核復查決定，嗣主動撤銷並作成102年重核復查決定，補徵原應納遺產稅額，仍無礙於行政救濟利息之加徵。
依本件行政救濟歷程，可知89年之原遺產稅核定始終存在未經撤銷，被告91年復查決定、96年重核復查決定、102年重核復查決定雖名為踐行另一復查程序，但仍屬同一遺產稅行政救濟程序之範圍。
系爭遺產稅事件雖經最高行政法院95年度判字第1515號判決，惟行政救濟程序是否因此而終結，應視被告依本院91年度訴字第5064號判決意旨所為之96年重核復查決定最終訴訟結果而定，然該96年重核復查決定既經被告依102年重核復查決定撤銷而取代，並訴經最高行政法院104年度判字第100號判決駁回確定，原告主張非屬其原行政救濟程序範圍內云云，顯屬誤解。
㈡本件遺產稅繳款書原繳納期間為89年10月26日至89年12月25日止，行政救濟加計利息起算日應為89年12月26日，本件遺產稅案終經最高行政法院104年度判字第100號判決駁回而告確定，系爭行政救濟利息之徵收期間，自前揭繳款書所載繳納期間屆滿之翌日，即104年7月26日起算。
本稅繳款書與行政救濟利息繳款書本為各自不同的2張繳款書，其徵收期間起算日自不相同，被告102年重核復查決定顯未逾5年徵收期間。
另原告藉由規避取巧，利用改制前臺北縣政府及三重市公所等函文，刻意隱瞞84年間前揭土地為寶群公司廠房而未作農用之事實，虛構農業使用之假象，意圖規避高額遺產稅，核有行政程序法第119條信賴不值得保護情事，訴經本院103年度訴字第843號判決及最高行政法院104年度判字第100號判決予以維持，亦訴經最高行政法院104年度判字第486號及105年度判字第694號判決所肯認，原告再為爭執，核非屬本件訴訟審理範圍等語，資為抗辯。
並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有84年度遺產稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單(本院卷第17至20頁)、84年度遺產稅繳款書(本院卷第21頁)、復查決定(本院卷第23至26頁)、訴願決定(本院卷第27至32頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。
是本件爭點厥為：被告以原處分（即復查決定）就系爭遺產稅自89年12月26日起至104年3月26日止，核算行政救濟利息，對原告予以徵收，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按稅捐稽徵法第38條第1項、第3項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」
「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；
並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」
同法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」
稅捐稽徵法施行細則第12條規定：「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」
稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之稅款，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還稅款所生之損失，基於公允原則，乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息。
故行政救濟加計利息之處分，係身為納稅義務人，於逾繳款期間事實時，即負有「別於『本稅』以外」之另一負擔，乃違反按時繳納稅款之義務，自應受稅捐稽徵法第38條第3項所定行政救濟加計「利息」之處遇。
㈡經查，被繼承人藍仁聰84年9月6日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額286,347,709元，遺產淨額196,228,727元，應納稅額83,008,613元，並處罰鍰2,388,853元，繳納期間自89年10月26日至89年12月25日止(見原處分卷第46頁)。
原告不服，申經復查獲追減遺產總額5,000,000元及罰鍰1,901,250元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，經財政部91年10月11日台財訴字第0910013209號訴願決定「原處分(復查決定)關於未償債務部分撤銷，另為處分，其餘訴願駁回」；
原告就駁回部分猶表不服，提起行政訴訟，經本院91年度訴字第5064號判決「訴願決定及原處分(即復查決定)關於坐落臺北縣(改制前)二重埔段頂田心子小段(以下簡稱頂田心子小段)18、19-1、19-2地號土地部分及因該部分所涉罰鍰均撤銷，其餘之訴駁回」(見原處分卷第137-176頁)；
被告不服，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第1515號判決上訴駁回(見原處分卷第121-136頁)。
原告於95年11月29日撤回未償債務扣除額及坐落頂田心子小段19-1地號土地農業用地扣除額部分復查，經被告以96年重核復查決定追認頂田心子小段18、19-2地號土地農業用地扣除額199,578,980元，變更應納稅額為0元，並註銷罰鍰(見原處分卷第114-120頁)。
嗣因法務部調查局北部地區機動工作站通報，頂田心子小段土地於被繼承人死亡時為寶群公司廠房，非供作農業使用，被告乃依行政程序法第117條規定，以102年重核復查決定，撤銷96年重核復查決定並追減罰鍰292,178元，補徵應納稅額81,107,363元，繳納期限展延自102年12月11日至103年2月10日止(見原處分卷第101-112頁)。
原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，經本院103年度訴字第843號判決(見原處分卷第77-96頁)及最高行政法院104年度判字第100號判決駁回(見原處分卷第63-76頁)而告確定。
系爭遺產稅應納稅額，業經判決確定，而生實質確定力，被告於行政訴訟程序終結後，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，按確定之應納稅額，據以核算行政救濟利息而發單徵收，固無不合。
原告再爭執被告102年重核復查決定及遺產稅本稅之合法性云云，自無足採。
㈢然按利息乃是在某一段期間內，使用金錢資本的對價，因此利息具有從屬性，在稅法上以主要債務亦即稅捐債務關係的請求權存在為前提，如果主要債務（如本稅）的核定撤銷或變更時，則利息的核定，原則上亦應加以撤銷變更。
復按稅捐稽徵法第38條第3項規定，旨在公允補足因行政救濟程序而延緩徵收或退稅所生之損失，且該條文體系上係規定於稅捐稽徵法「第四章行政救濟」之下，由此可知稅捐稽徵法第38條第3項所稱復查決定、訴願決定書及行政法院判決，必以由納稅義務人開啟之行政救濟程序所生為限，則稅捐稽徵法第38條第3項加計利息之計算必係以「行政救濟期間」為計算行政救濟利息之基礎。
又稅捐稽徵法第38條第3項係針對因提起「行政救濟」而得暫緩繳納稅捐所設之規定，倘若納稅義務人未繳納稅捐並非因「提起行政救濟」所致，即無稅捐稽徵法第38條第3項適用之餘地。
㈣經查，原告對於原遺產稅核定處分之行政救濟程序，業已因最高行政法院95年度判字第1515號判決而終結，原告所進行行政救濟程序之結果，係撤銷原遺產稅就系爭土地部分之復查決定處分，而使原告無須再就系爭土地部分補繳遺產稅及罰鍰，該行政救濟程序便已終結，被告亦依前揭確定判決意旨以96年重核復查決定追認頂田心子小段18、19-2地號土地農業用地扣除額199,578,980元，變更應納稅額為0元，並註銷罰鍰(見原處分卷第114-120頁)，足見原告於89年間所針對原遺產稅核定處分所為之行政救濟程序既早已終結，且其結果為無須補納稅款，則原遺產稅核定之繳款書所載自89年10月26日起至89年12月25日止之繳納期限（見原處分卷第46頁），即因遺產稅債務撤銷而無須繳納。
雖被告102年重核復查決定撤銷96年重核復查決定，作成追減罰鍰292,178元，補徵應納稅額81,107,363元，繳納期限展延自102年12月11日起至103年2月10日止(見原處分卷第101-112頁)，然被告102年重核復查決定係被告自行主動依行政程序法第117條規定，撤銷96年重核復查決定始作成，並非源自原告依稅捐稽徵法第35條第1項所開啟之復查程序，不在原遺產稅核定所進行行政救濟程序之範圍內，而係另一復查程序，故被告102年重核復查決定並不屬於原告就原遺產稅核定之救濟範圍，從而被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，自原遺產稅核定應納稅額繳納期間屆滿之次日即89年12月26日起至102年重核復查決定之繳納期限末日即103年2月10日止，核算加計行政救濟利息部分，即屬無據，原告請求撤銷此部分之行政救濟利息，為有理由，應予准許。
㈤至原告就被告102年重核復決定不服，提起訴願、行政訴訟救濟，經本院103年度訴字第843號判決駁回(見原處分卷第77-96頁)及最高行政法院104年度判字第100號判決駁回上訴(見原處分卷第63-76頁)而確定，為原告所不爭，此部分既因原告提起行政救濟而享有免於被告102年重核復查決定限繳期限內（即102年12月11日起至103年2月10日止）（見原處分卷第101頁）繳納稅款之利益，基於公平原則，理應負擔暫緩以現金（或實物）繳納稅款期間之利息，要不因行政爭訟期間而生影響。
是被告於行政訴訟程序終結後，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，按確定之應納遺產稅稅額81,107,363元，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日即103年2月11日起，至收受最高行政法院104年度判字第100號判決後10日即104年3月26日止，按郵政儲金1年期定期儲金固定利率，核算加計行政救濟利息部分，於法並無不合。
原告主張撤銷此部分，尚屬無據，自不應准許。
㈥被告雖主張89年之原遺產稅核定始終存在未經撤銷，被告91年復查決定、96年重核復查決定、102年重核復查決定雖名為踐行另一復查程序，但仍屬同一遺產稅行政救濟程序之範圍，96年重核復查決定既經被告依102年重核復查決定撤銷而取代，102年重核復查決定仍在原行政救濟程序範圍內，被告本得自89年12月26日起，核算加計行政救濟利息云云。
經查，原告對於原遺產稅核定處分所提起行政救濟程序，業經最高行政法院95年度判字第1515號判決而終結，原告所進行行政救濟程序之結果，係撤銷原遺產稅就系爭土地部分之復查決定處分，而使原告無須再就系爭土地部分補繳遺產稅及罰鍰，該行政救濟程序便已終結，被告亦依前揭確定判決意旨以96年重核復查決定追認頂田心子小段18、19-2地號土地農業用地扣除額199,578,980元，變更應納稅額為0元，並註銷罰鍰，業如前述，既然原告不應繳納遺產稅，則原遺產稅核定之繳款書所載自89年10月26日起至89年12月25日止之繳納期限，即因遺產稅債務撤銷而無須繳納。
被告102年重核復查決定撤銷96年重核復查決定，作成追減罰鍰292,178元，補徵應納稅額81,107,363元，乃再次以重核複查決定之形式確認系爭爭點所涉之遺產稅額及罰鍰之公法上債權，並依遺產及贈與稅法第30條第1項規定核定原告繳納期間自102年12月11日起至103年2月10日止，原告自應自102年重核復查決定繳納期限屆滿之次日即103年2月11日起始負加計行政救濟利息。
否則若如被告之主張，被告將可以隨時開啟重核復查程序，恣意延長核課期間，利息數額將陷入長久不確定狀態，被告前揭主張，自無足採。
六、綜上所述，原告前揭主張，被告以原處分（即復查決定）就系爭遺產稅自89年12月26日起至103年2月10日止，核算加計行政救濟利息部分，即有違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦屬有誤，該部分原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分，即有理由，應予准許。
至逾此部分範圍，被告就系爭遺產稅自103年2月11日起至104年3月26日止，按郵政儲金1年期定期儲金固定利率，核算加計行政救濟利息部分，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為此部分均予撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 黃秋鴻
法 官 王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 10 月 25 日
書記官 鄭聚恩
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