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臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1200號
108年4月25日辯論終結
原 告 廖宗志
訴訟代理人 陳峰富 律師
黃博駿 律師
王俐棋 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 蔡昀庭
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年8月13日台財法字第10713927790號（案號：10700398號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告104年度綜合所得稅結算申報，列報其取自台灣浩鼎生技股份有限公司（下稱浩鼎公司）其他所得新臺幣（下同）1,400,000元，經被告依扣繳憑單資料核定其他所得為5,969,000元，併同其他調整，歸課核定綜合所得總額11,034,522元，補徵稅額1,132,365元，並處罰鍰223,966元。
原告不服，申請復查，經被告以106年10月31日財北國稅法二字第1060041357號復查決定駁回，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告為浩鼎公司之經理人，取得浩鼎公司初次上櫃發行新股股份，自應受證券交易法第22條之2第1項轉讓限制之規定拘束，否則將受同法第178條高額罰鍰之懲罰，其規範性質自屬強制規定。
又依金融監督管理委員會104年3月16日金管證交字第1040006799號令（下稱金管會104年3月16日令），可知原告於內部人身分取得屆滿6個月前出售浩鼎公司股票，將遭受24萬至240萬元之罰鍰，由此益徵被告以原告得違反法律規範而於內部人取得身分屆滿6個月之內出售股票，殊不足採。
又被告一方面認為公司法第267條公司與員工間之民事約定得以約定期間屆滿之日始屬「可處分日」，然而另方面對於禁止、限制效力更為嚴格之證券交易法第22條之2規定卻為不同之解釋，此等相互矛盾之見解，實不足採。
（二）財政部101年5月24日台財稅字第10100069320號函，乃配合公司法100年6月29日修正增訂第167條之3規定公司得限制員工在一定期間內不得轉讓庫藏股，明示由於員工在限制期間屆滿前尚不得自由處分該股票，故應以該一定期間屆滿之翌日為「可處分日」，按可處分日標的股票之時價超過員工認股價格之差額部分計入可處分日年度員工之所得額。
故證券交易法第22條之2第1項第2款「持有期間」即自內部人取得身分後6個月內亦受有不可自由處分股份之限制，實與公司法第167條之3限制轉期間具相同效果，且違反證券交易法第22條之2第1項第2款尚有同法第178條之罰則，其限制較公司法第167條之3更為嚴酷，足徵所謂「可處分日」應以該內部人取得身分後屆滿6個月之翌日為準。
無論原告是否欲一日移轉超過1萬股以上而須先檢具事前申報書向金管會申報後3日內移轉，其均需待取得身分後屆滿6個月之翌日即104年4月1日後，始得為股份轉讓。
（三）依證券交易法第22條之2第1項第1款、金管會104年3月16日令、發行人募集與發行有價證券處理準則第61條第1、3項、第62、64及65條規定，原告於104年3月23日股票撥入日後，須檢具公開招募申報書、公開招募說明書並向金管會申報、委託證券承銷商承銷所欲轉讓之股份，待申報後7日生效始得為股份轉讓。
姑不論原告僅為一般人而根本不可能出具公開招募申報書、公開招募說明書，縱認原告可檢具前揭文件，本件最快可處分認購股份之時點，乃原告104年3月23日股票撥入當日即向金管會申報，待7個營業日即104年4月1日後，始能藉由證券交易法第22條之2第1項第1款申報生效及承銷方式轉讓其股份，況原告僅持100,000股，持股數量極少根本不可能有承銷商願受託承銷。
（四）按證券交易法第22條之2第1項第3款規定，經理人得向符合主管機關所定條件之特定人轉讓持股；
再依據財政部89年4月11日台財證㈢字第112118號函，轉讓上櫃公司股份時，所謂「特定人」乃證券自營商及以同一價格受讓之該公司全員工。
而原告僅持有100,000股，持股數量極少根本不可能與證券自營商進行交易；
至於轉讓予浩鼎公司全體員工部分，原告僅為浩鼎公司研發部門之經理人，單憑原告一人之力實無從取得浩鼎公司全體員工之聯絡資料，更遑論逐一向全體員工詢問是否購買股票並取得轉讓股票之同意，是以原告於客觀上根本無從依此規定轉讓持股。
（五）退萬步言，縱認定原告尚可能依據證券交易法第22條之2第1項第1、3款規定於非上櫃市場轉讓持股（即以場外私人交易方式），惟被告卻以上櫃市場揭示價格計算私人間場外交易之交易價格，此部分論述間已有重大違誤及矛盾而不足採；
蓋如欲以上櫃市場揭示價格計算所得額，其前提乃原告得於上櫃市場轉讓股票，是以本件應依證券交易法第22條之2第1項第2款規定，以原告取得內部人身分之日起6個月屆滿之翌日即104年4月1日作為員工認股可處分日，而非股票撥入集保帳戶日；
被告以104年3月23日劃撥日員工即可處分所認股份，然是時原告仍受限於證券交易第22條之2第1項第2款規定而無從於上櫃市場交易，本件自不得依上櫃市場價格計算私人間場外交易之交易價格。
而應以原告取得經理人身分後屆滿6個月之翌日，即104年4月1日作為「可處分日」，而該日加權平均成交價為325.67元，故自當以該日之加權平均成交價325.67元作為計算員工其他所得額之計算基礎。
惟因加權平均成交價之計算複雜，原告不具此方面之專業，故誤計算104年4月1日之加權平均成交價為每股324元，然經訴訟代理人查詢櫃買中心網站之歷史交易紀錄後可知，104年4月1日之加權平均成交價為325.67元，故本案原告其他所得之計算，應係以每股325.67元與原告認購價格每股310元之差額計算之，故其他所得應為1,567,000元。
（六）本件系爭其他所得額應以104年4月1日作為可處分日計算所得額，已如前述，原告於客觀上並無短漏所得額之違規行為，自不應受罰鍰處分。
被告認定原告就漏報稅捐存有故意過失之理由，竟係以原告得違反證券交易法第22條之2之規定而於金管會104年3月16日函限制出售股票期間先行出售浩鼎公司股票為依據，換言之原告「自認應遵守法律規範故以104年4月1日（即限制內部人出售股票期間屆滿日）為可處分日」之認知，竟被解釋為本案漏報稅捐之故意過失，此等法律適用與解釋，實有重大違誤。
退萬步言，縱認原告結算申報其他所得數額有短漏情事，然原告已申報揭露系爭員工認股之事實，且本件涉及重大且專業之稅務法律爭議，原告於收受被告106年5月22日原核課及裁罰處分前，曾於106年3月7日致函財政部賦稅署署長信箱詢問員工認購公司法第267條規定現金增值保留股份之「可處分日」應如何認定，而被告則以106年3月23日財北國稅審二字第1062005995號函回覆相關稅法規定並明示如有疑義應向戶籍地稽徵機關洽詢，原告復於106年3月28日向被告函請釋疑，然直至106年5月22日原核課及裁罰處分做成後，被告始於106年6月15日財北國稅審二字第1060024129號函函覆正積極辦理原告函詢事項，待審理完竣後將另行函覆原告。
嗣被告直至106年8月23日方以財北國稅審二字第1060032410號函覆原告於持有期間中雖無法依證券交易法第22條之2第1項第2款移轉持股，然仍可按同條項第1、3款之規定轉讓持股，該函顯係無視客觀上本件就證券交易法第1、3款並無可行性之事實而存有違誤。
觀諸上開原告與被告間之函答過程，原告已針對該法律爭議多次向被告聲請函覆釋疑，實已盡力探知所得稅法相關規定，惟被告於未為任何確切答覆之情況下即逕為核課及裁罰處分，裁罰後始對於原告釋疑為答覆，顯見原告對於此件短漏報行為及結果，並未有任何故意及過失，自不得因稅捐客體之法律適用存在爭議，逕論以漏稅違章之罰則等語。
並求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）證券交易法第22條之2第1項各款之規定，係行政機關為確保公共利益不受侵害之管理措施，以達到健全證券市場發展，維持市場秩序之目的，規範公開發行股票公司董事、監察人、經理人等股票轉讓方式之限制，並未剝奪內部人股票所有權及轉讓權，以證券交易法第22條之2第1項第2款規定而言，因其係於集中交易市場或證券商營業處所交易，會影響不特定之投資大眾，故金管會以104年3月16日令明定限制股票轉讓之持有期間為內部人自取得其身分之日起6個月，然其違反之效果僅遭裁處罰鍰，並非使該轉讓行為無效，即未剝奪轉讓權，是以，原告以員工身分認購之浩鼎公司股票未有經該公司依公司法第267條第6項限制轉讓之情形，系爭股票於劃撥帳簿之日（即104年3月23日），客觀上即可自由處分，是原告所訴本件「可處分日」應為其取得內部人身分屆滿6個月之翌日即104年4月1日，顯係誤解。
又原告於系爭股票於劃撥帳簿之日以低於時價之認購價格取得，其所蘊含價差利益已具備所得性質。
從而，被告審認浩鼎公司開立之104年度免扣繳憑單無誤後，核定原告其他所得5,969,000元，尚無不合。
（二）按綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，原告就系爭所得有疑義時，於申報綜合所得稅前，應盡力探知所得稅法相關規定，其未就實際所得予以申報，核有應注意能注意而未注意之過失，符合納稅者權利保護法第16條第1項規定之責任條件，自應論罰。
又原告並未於綜合所得稅結算申報書，附註說明爭議所得之事實或法律問題，是本件不符合被告綜合所得稅短漏報揭露免罰之原則。
綜上，原告104年度短漏報營利、租賃及其他等所得計4,674,255元，被告依行為時所得稅法第71條第1項、現行同法第110條第1項規定，按所漏稅額1,119,789元處0.2倍及0.5倍罰鍰為223,966元【1,119,789元×（4,674,138元×0.2倍＋117元×0.5倍）/4,674,255元】，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）補稅部分：⑴按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
第14條第1項第10類、第2項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
……。」
「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；
……。」
次按財政部97年7月10日台財稅字第09704515241號令：「一、自97年1月1日起，公司辦理現金增資發行新股依公司法第267條規定保留部分股份由員工認購，員工依認股計畫認購公司新發行股票者，可處分日標的股票之時價超過認購價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入可處分年度員工之所得額，……二、所稱『可處分日』，股票採帳簿劃撥方式配發者，為股票撥入集保帳戶之日；
……；
公司依公司法第267條第6項規定限制員工認購之股票於一定期間內不得轉讓者，為該一定期間屆滿之翌日，……。」
100年4月28日台財稅字第10000109820號令：「一、公司辦理現金增資發行新股，依公司法第267條規定保留部分股份由員工認購，……其標的股票有下列情形之一者，適用本部97年7月10日台財稅字第09704515241號令第3點規定所稱『時價』，為可處分日之加權平均成交價格；
……㈡依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第55條第4項規定，自櫃檯買賣開始日起5個營業日成交價格無升降幅度；
限制之初次上櫃股票。
二、……。」
上開函釋，乃財政部基於主管機關地位，依所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得之立法意旨所為技術性、細節性之規範，為財政部協助下級機關認定事實，俾得正確適用法律之行政規則，符合該條款之立法目的，自得參酌。
⑵原告104年3月20日於浩鼎公司辦理初次上櫃（上櫃日期104年3月23日）現金增資時，依該公司員工身分以每股價格310元認購股票100,000股，該認購股票於同年3月23日撥入原告集保帳戶，該日加權平均價格為369.69元等情，有元富證券股份有限公司106年8月28日函、浩鼎公司104年3月16日公告、公開資訊觀測站之公開資訊、股東持股異動明細表及證券櫃檯買賣中心上櫃股票行情表等在卷可稽（見原處分卷第45至49頁）。
揆諸前揭說明，被告以該認購股票撥入原告集保帳戶日之加權平均價格超過認購價格之差額乘以股數，核屬原告其他所得5,969,000元【（369.69元－310元）×100,000股】，併同其他調整，歸課核定綜合所得總額11,034,522元，補徵稅額1,132,365元，並無不合。
⑶原告主張其為浩鼎公司之經理人，取得浩鼎公司初次上櫃發行新股股份，自應受證券交易法第22條之2第1項轉讓限制之規定拘束，否則將受同法第178條高額罰鍰之懲罰；
依金管會104年3月16日令，內部人轉讓股票需自其取得身分之日起6個月後始得轉讓，故本件「可處分日」之應為原告取得內部人身分屆滿6個月之翌日（見本院卷81頁），即104年4月1日為準云云。
按證券交易法第22條之2第1項規定：「已依本法發行股票公司之董事、監察人、經理人或持有公司股份超過股份總額百分之十之股東，其股票之轉讓，應依左列方式之一為之：一、經主管機關核准或自申報主管機關生效日後，向非特定人為之。
二、依主管機關所定持有期間及每一交易日得轉讓數量比例，於向主管機關申報之日起3日後，在集中交易市場或證券商營業處所為之。
但每一交易日轉讓股數未超過1萬股者，免予申報。
三、於向主管機關申報之日起3日內，向符合主管機關所定條件之特定人為之。」
又金管會104年3月16日令以：「一、公開發行股票公司之董事、監察人、經理人或持有公司股份超過股份總額百分之十之股東，依證券交易法第22條之2第1項第1款規定之方式轉讓其持股者，應準用本會發布『發行人募集與發行有價證券處理準則』有關公開招募之規定，於報經本會核准或向本會申報生效後為之；
依本會『發行人募集與發行海外有價證券處理準則』申請以所持有股份供發行海外存託憑證者，應於經本會核准發行海外存託憑證後為之。
二、前揭人員依證券交易法第22條之2第1項第2款規定之方式在集中交易市場或證券商營業處所轉讓其持股者，其持有期間、每一交易日得轉讓數量比例應依下列規定辦理：㈠持有期間為各該人員自取得其身分之日起6個月，於期間屆滿後始得轉讓。
各該人員如於公司股票公開發行日前已取得其身分者，該持有期間之計算，應自公司成為公開發行公司之日起算6個月；
……。」
查證券交易法第22條之2第1項各款之規定，係為健全證券市場發展，維持市場秩序，對發行公司董事、監察人、經理人及持有公司股份超過股份總額百分之十之股東股票之轉讓，有必要嚴加管理，乃規定各該人員欲轉讓股票之方式，並未剝奪各該內部人股票所有權及轉讓權。
以證券交易法第22條之2第1項第2款規定而言，因其係於集中交易市場或證券商營業處所交易，會影響不特定之投資大眾，故金管會以104年3月16日令，明定限制股票轉讓之持有期間為內部人自取得其身分之日起6個月，違反上開規定者，雖依證券交易法第178條規定處以罰鍰，惟並非使該轉讓股票之法律行為無效。
是以，原告以員工身分認購之浩鼎公司股票，並未有經該公司依公司法第267條第6項限制轉讓之情形，則系爭股票於劃撥帳簿之日（即104年3月23日），客觀上即可自由處分。
且原告於系爭股票於劃撥帳簿之日以低於時價之認購價格取得，其所蘊含價差利益即已具備所得性質。
是原告主張本件「可處分日」應為其取得內部人身分屆滿6個月之翌日即104年4月1日云云，即難憑採。
（二）罰鍰部分：⑴按行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
……」現行同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
又對於涉及租稅事項法律之解釋及租稅構成要件事實之認定，本於實質課稅之公平原則，固容許主管機關對課稅標的之涵攝範圍及某項經濟行為是否為租稅客體，以「行政函釋」方式為之（司法院釋字第500號解釋參照）；
但對涉及「罰則」之規定而言，則係針對國家公權力干預行為之事項而為規範，僅於法律上對其內容、客體、目的及範圍均有明確規定，而使受處分之人可得預見並控制其行為的情況下，方符法治國家原則。
⑵查原告以其取得經理人身分後屆滿6個月之翌日，即104年4月1日作為「可處分日」，並以該日加權平均成交價為計算所得之標準，雖不足採，已如前述。
惟原告104年度綜合所得稅結算申報，已列報該項所得代號94（即行使員工認股權證所得）1,400,000元（見原處分卷第24頁），並無隱匿該項所得之事實，僅係因系爭股票「可處分日」之見解有不同之認知，導致計算出來之該等所得有所短少，而未予繳足所對應之稅款，此與隱匿而完全未為申報該項所得之情形自屬有別，尚難逕認原告有違反誠實申報義務。
且原告亦已說明其之所以申報該項所得為1,400,000元之緣由，就一般民眾申報綜合所得稅而言，因此等錯誤而致申報之所得短少，並無違反社會常情，則依前揭說明，實不應率爾加以苛責非難，仍認原告有漏稅之過失而應受裁罰。
被告僅以原告並未於綜合所得稅結算申報書，附註說明爭議所得之事實或法律問題，是本件不符合短漏報揭露免罰之原則；
原告就漏報該部分所得具有過失，自應論罰云云，即難憑採。
從而，被告依所得稅法第110條第1項規定對原告處以罰鍰部分，自有未合。
又本件被告裁處罰鍰範圍尚包括其餘漏報部分之裁罰，具有不可分性，是爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告依復查程序另為適法之處分。
五、綜上所述，原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，既有上述違誤而無法維持，訴願決定未予糾正，亦有未合。
原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
至其餘關於補稅部分，則無違誤，原告請求撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 5 月 16 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 5 月 16 日
書記官 樓琬蓉
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