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臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1463號
108年3月7日辯論終結
原 告 裕融企業股份有限公司
代 表 人 陳國榮（董事長）
訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 廖垂蓁
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國107年9月11日台財法字第10713932780號（案號：第10700177號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原處分（含復查決定）核定應補繳超額分配可扣抵稅額新臺幣1,369,841元及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告103年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報稅額扣抵比率20.36%、分配股利總額所含之可扣抵稅額新臺幣(下同)253,545,017元，經被告初查核定稅額扣抵比率20.25%、分配股利總額所含之可扣抵稅額252,175,176元，超額分配可扣抵稅額1,369,841元，應補繳稅額1,369,841元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願。
經財政部107年9月11日台財法字第10713932780號（案號：第10700177號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：1.徵納雙方既就首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積非屬行為時所得稅法第66條之4第1項第3款減除事項並無爭執，被告將於本案逕予納入行為時所得稅法施行細則第48條之4分母之計算，即容有未洽。
2.財政部102年函釋第5點僅係針對首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積轉回未分配盈餘時所適用，並允許納稅人於該限制原因消滅轉回時得選擇是否依行為時所得稅法施行細則第48條之4規定計算加回可扣抵稅額，惟本案並非迴轉首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積，因此於本案並無適用。
當轉回之特別盈餘公積屬非「首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積」之限制原因消滅時（例本案情形），財政部102年函釋並未就此情形規定加回股東可扣抵稅額帳戶之可扣抵稅額之計算方式，因此本案應依行為時所得稅法施行細則第48條之4規定，分母應僅限於依行為時所得稅法第66條之4第1項第3款減除可扣抵稅額之特別盈餘公積為限，方屬適法。
3.本案系爭年度限制原因消滅而轉回之特別盈餘公積19,187,276元，係屬102年度就帳列股東權益減項淨額（含金融商品未實現損失、累積換算調整數、未認列為退休金成本之淨損失之合計數）所提列之特別盈餘公積（101年度盈餘分配表），其於提列時所帶出之可扣抵稅額為4,501,335元，而於系爭年度轉回保留盈餘時，雖帳列特別盈餘公積為54,775,633元（包含首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積35,588,357元及限制原因消滅之特別盈餘公積19,187,276元），如前所述應將首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積加以排除方屬合理，惟被告認計算公式分母應採54,775,633元而非19,187,276元，實令納稅人難以信服，並已造成納稅人之租稅不利益。
4.財政部102年函釋第4點及第5點對首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積皆有屬所得稅法外之例外規定，即表示對於特別盈餘公積應按其提列原因加以區分，除非納稅人已有依財政部102年函釋第五點規定就屬首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積限制原因消滅轉回之情事，並依行為時所得稅法第66條之3第1項第6款規定計算計入之股東可扣抵稅額，否則其計算公式之分母應無須包含首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積。
職是之故，行為時所得稅法施行細則第48條之4規定公式之計算分母應僅限於依行為時所得稅法第66條之4第1項第3款減除可扣抵稅額之特別盈餘公積為限，今被告及訴願決定認定原告之情形雖非屬「首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積」之限制原因消滅時轉回之特別盈餘公積，但仍須計入分母，實違反租稅法定主義及納稅者權利保護法第9條第3項之規定至灼。
5.訴願決定所謂「存量」概念係建立在股東可扣抵稅額帳戶之累計觀點（設算公式之分子）相對應於累積盈餘之基礎上（設算公式之分母），然而財政部102年函釋第4點規定，首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積毋須自股東可扣抵稅額帳戶減除可扣抵稅額，實已破壞了兩稅合一設算扣抵制下股東可扣抵稅額帳戶存量「進」、「出」與累積盈餘對應之一致性，因此該函第5點針對前開特別盈餘公積轉回時，設計了「得」按行為時所得稅法施行細則第48條之4規定計算，並依行為時所得稅法第66條之3第1項第6款（其他經財政部核定之項目及金額）計入可扣抵稅額，即在原本行為時所得稅法施行細則第48條之4所規範所得稅法第66條之3第1項第4款之外另為放寬規定。
如訴願決定所主張存量觀點為真，即營利事業歷次提列之特別公積餘額為毋須區分性質，而統一適用行為時所得稅法施行細則第48條之4混同於分母「撥充資本日該營利事業歷次提列之特別公積餘額」中計算，則財政部102年函釋為何對特別盈餘公積作出「屬首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積」及「非屬首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積」之區分？原告在此必須強調，財政部102年函釋針對首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積採例外處理已造成特別盈餘公積產生性質差異，是以當所提列之特別盈餘公積包含「屬首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積」及「非屬首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積」時，其在依行為時所得稅法施行細則第48條之4公式計算可扣抵稅額時，區分特別盈餘公積性質係屬合理，是以，原告轉回非屬首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積，依行為時所得稅法施行細則第48條之4規定之公式計算時，其分母排除非存量觀點之「首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積」，應屬適法，訴願決定未深究該函適用之背景，將存量觀點帶入非存量適用之案件，顯非適當。
6.被告納入作為分母之首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積35,588,357元，按所得稅法之規定，既非屬依行為時所得稅法第66條之4第1項第3款規定應自股東可扣抵稅額帳戶減除可扣抵稅額之特別盈餘公積，理應無行為時所得稅法第66條之3第1項第4款加回之適用，在排除前揭財政部102年函釋第5點規定之例外情況下，於適用行為時所得稅法施行細則第48條之4規定應另行歸屬方屬合理，是以，訴願決定及被告主張財政部102年函釋第5點明定「非屬首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積」嗣後限制原因消滅轉回保留盈餘發放股利時，可依行為時所得稅法施行細則第48條之4規定計算可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶，且行為時所得稅法施行細則第48條之4規定計算撥充資本日應計入之可扣抵稅額時，分母營利事業歷次提列之特別公積餘額係屬累積概念，並未區分特別盈餘公積性質而分別計算云云，則有以命令及行政規則逾越或牴觸法律之虞。
準此，假若訴願決定及被告之見解為真（假設語氣），則財政部102年函釋並非訴願決定所稱，否則，訴願決定及被告錯誤解讀下之財政部102年函釋，無疑地稀釋了原告可轉回計入之可扣抵稅額，進而導致核定原告有超額分配之情形，嚴重違反租稅法定主義及納稅者權利保護法第3條之規定。
7.鑒於107年2月7日修正公布之所得稅法修正案已廢除兩稅合一設算扣抵制度，自107年1月1日起營利事業已毋須設置股東可扣抵稅額帳戶，前揭修正條文施行後原告未獲計入而得保留待轉回之可扣抵稅額2,924,569元（=4,501,335-1,576,766）將一併消滅，扣抵權益亦不復存，就財政部102年函釋實有重行檢討之必要。
退步言，鑑於系爭特別盈餘公積是否須納入行為時所得稅法施行細則第48條之4分母計算資為爭議，參財政部107年3月28日台財稅字第10604687570號函，原告分配屬非居住者股東持股比例2.02%部分，應准免予補徵。
8.並聲明：原處分（即復查決定）核定應補繳超額分配可扣抵稅額1,369,841元及訴願決定均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：1.原告主張系爭特別盈餘公積非屬所得稅法第66條之4第1項第3款減除事項，尚無所得稅法第66條之3第1項第4款加回之適用，無須納入所得稅法施行細則第48條之4分母之計算乙節，顯與所得稅法規定未合。
又本次原告轉回之特別盈餘公積雖非屬財政部102年令釋所指之特別盈餘公積，惟所得稅法施行細則第48條之4規定之計算公式分母係採存量概念已如前述，原告本次轉回特別盈餘公積時，特別盈餘公積餘額54,775,633元，係包含本次轉回之特別盈餘公積19,187,276元及IFRSs特別盈餘公積35,588,357元，有原告102年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表可稽，自應以該分母為計算基礎，原告主張本案並非迴轉首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積，財政部102年令釋即與本案無涉乙節顯非可採。
2.觀諸財政部102年令釋，僅係針對營利事業採用國際財務報導準則後之股東可扣抵稅額計算規定之核釋，乃執行母法之技術性、細節性規定，是以，所得稅法施行細則第48條之4規定之計算公式分母係為累積數已如前述，該令釋亦無需依特別盈餘公積性質予以區分之規定，且由該令釋第5點規定亦可知，首次採用IFRSs提列之特別盈餘公積雖無需依所得稅法第66條之4第1項第3款規定自股東可扣抵稅額帳戶減除可扣抵稅額，仍得於限制原因消滅轉回累積未分配盈餘時，依所得稅法施行細則第48條之4規定計篡可扣抵稅額並計入股東可扣抵稅額帳戶，益證所得稅法施行細則第48條之4計算分母為累積性質。
從而，原告主張該令釋屬所得稅待外之例外規定，即表示對於特別盈餘公積應按其提列原因加以區分等前述主張，顯非可採。
本件既為計算撥充資本年度應計入之股東可扣抵稅額，牽涉計算依據之所得稅法施行細則第48條之4規定之計算公式分母內容問題，被告據以適用，自無違誤，該令釋第5點亦符合所得稅法第66條之3規定，與租稅法定主義無違，是財政部102年令釋第4點及第5點規定，並未違反行政程序法第159條、憲法第172條、納稅者權利保護法第3條及第9條第3項規定，原告主張顯屬誤解。
3.造成本案超額分配之原因既係因原告對法令誤解所生，財政部102年令釋發布日102年10月17日亦早於原告103年度盈餘分配日(103年8月5日，處分卷第351頁)，原告即應依行為時法令規定辦理，以維租稅公平。
且參照107年修正後所得稅法第15條第4項及第5項規定，已就股東可扣抵稅額帳戶取消部分有相關之配套措施；
參照第102條之1第2項前段及第114條之2規定，仍保留針對106年度以前股東可扣抵稅額帳戶申報及處罰相關規定，原告自仍應依行為時規定辦理，被告未裁處罰鍰已屬對其有利。
4.所得稅法第114條之2既已規定，營利事業違反該條第1項及第2項規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，則營利事業只要違反所得稅法第114條之2規定情節之一者，即已構成補繳稅額之要件，並非以「所得人」是否已申報抵減或構成漏稅事實作為判斷依據。
因此，營利事業應否補繳稅額，係就其是否違反相關規定作為判斷依據，至所得人之股東身分為何，核非所得稅法第114條之2規定論斷依據。
依前所述，原告因IFRSs特別盈餘公積未納入分母計算致計算之股東可扣抵稅額比率有誤，自應依所得稅法第114條之2規定補繳超額分配之可扣抵稅額，與股東身分無涉，且該條文包含責令限期補繳及處罰規定，依稅務違章案件減免處罰標準第7條規定，非居住者股東僅可免予處罰。
又財政部107年函釋係鑑於兩稅合一股東可扣抵稅額減半新制自104年1月1日實施後，營利事業可分配予我國境內居住之個人股東之可扣抵稅額，已修正為按股利淨額依稅額扣抵比率計算金額之半數，其餘半數則不得分配，故發布核釋營利事業超額分配可扣抵稅額應補稅額及裁罰基準之計算方式，即如有所得稅法第114條之2規定超額分配可扣抵稅額情事者，係以半數計算及處罰，原告主張應免予補繳乙節，顯有誤解。
又該兩稅合一新制既指明自104年1月1日後之案件，本案103年度案件自無擴張適用之理，原告主張於法無據。
5.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實，及兩造爭點：1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p53-57、59-65）、訴願決定（參本院卷p67-81）、103年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（參本院卷p85-93）、102年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（參本院卷p99-101）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：⑴被告認定核定稅額扣抵比率20.25%、分配股利總額所含之可扣抵稅額252,175,176元，超額分配可扣抵稅額1,369,841元，原告應補繳稅額1,369,841元，有無違誤？【本案是否適用行為時所得稅法施行細則第48條之4規定？】⑵財政部102年令釋第5點是否違反租稅法定主義及納稅者權利保護法第3條規定？⑶原告主張分配屬非居住者股東持股比例2.02％部分，應免予補徵，有無理由？
五、本件應適用之法規範及函釋：1.所得稅法（行為時）：第66條之1：「（第1項）凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。
新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。
…」*第66條之1【107年2月7日修正刪除，107年1月1日施行】。
第66條之3：「（第1項）營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：…四、以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本者，其已依第66條之4第1項第3款規定減除之可扣抵稅額…六、其他經財政部核定之項目及金額。
」第66條之4第1項第3款規定：「營利事業下列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：…三、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額。
…」*第66條之3【107年2月7日修正刪除，107年1月1日施行】。
第66條之6：「（第1項）營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配；
其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額∕累積未分配盈餘帳戶餘額…。」
*第66條之6【107年2月7日修正刪除，107年1月1日施行】。
第66條之9：「…（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：…七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。
…」第66條之9條【107年2月7日修正，107年施行】：「（第2項）前項所稱未分配盈餘，指營利事業當年度依商業會計法、證券交易法或其他法律有關編製財務報告規定處理之本期稅後淨利，加計本期稅後淨利以外純益項目計入當年度未分配盈餘之數額，減除下列各款後之餘額：…七、本期稅後淨利以外純損項目計入當年度未分配盈餘之數額。
…」第114條之2：「（第1項）營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳…三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。
…」第114條之2：【107年2月7日修正】「（第1項）中華民國106年12月31日以前，營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍以下之罰鍰：…三、違反行為時第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額。
…」2.所得稅法施行細則（行為時）：第48條之4：「（第1項）本法第66條之3第1項第4款規定，以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本，其已依本法第66條之4第1項第3款規定減除之可扣抵稅額，應計入撥充資本年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，其計算公式如左：應計入之可扣抵稅額＝撥充資本之法定盈餘公積或特別公積X撥充資本日該營利事業歷次提列法定盈餘公積或特別盈餘公積依本法第66條之4第1項第3款規定減除之可扣抵稅額餘額∕撥充資本日該營利事業歷次提列之法定盈餘公積或特別盈餘公積餘額。
…」*第48條之4【107年6月29日修正刪除107年1月1日施行】。
3.納稅者權利保護法：第3條：「（第1項）納稅者有依法律納稅之權利與義務。
（第2項）前項法律，在直轄市、縣（市）政府及鄉（鎮、市）公所，包括自治條例。
（第3項）主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」
六、本院判斷：1.按商業會計處理準則第29條：保留盈餘（或累積虧損），指由營業結果所產生之權益，包括之會計項目：「法定盈餘公積」：指依公司法或其他相關法律規定，自盈餘中指撥之公積。
「特別盈餘公積」：指依法令或盈餘分派之議案，自盈餘中指撥之公積，以限制股息及紅利之分派者。
「未分配盈餘（或待彌補虧損）」：指未經指撥之盈餘（或未經彌補之虧損）。
①而參照公司法第237條第1、2項「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出10%為法定盈餘公積。
但法定盈餘公積，已達實收資本額時，不在此限。
除前項法定盈餘公積外，公司得以章程訂定或股東會議決，另提特別盈餘公積。」
是以，特別盈餘公積之提列，係依公司章程訂定或股東會決議所提列，公司自可依變更章程方法或股東會再為新決議而變更其提列之目的；
如依法經股東會議決提列「擴充生產設備特別盈餘公積」，於其擴充計畫完成，超過擴充設備之剩餘金額，得經股東會議決轉回累積未分配盈餘，而派充股息及紅利。
②而所謂盈餘公積，是公司於完納一切稅捐後，分派盈餘前所為之提列「法定盈餘公積」「特別盈餘公積」者；
而特別盈餘公積，是未特定目的而提列，本身是稅後盈餘的提列，當提列目的完成時，自得轉回累積未分配盈餘。
既然是稅後盈餘，按兩稅合一之規制，即應依法計算該部分之可扣抵稅額。
2.依所得稅法第66條之6第1項之規定，稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額。
本案原告103年度股東可扣抵稅額帳戶申報，股利分配日103年8月5日；
可扣抵稅額帳戶餘額519,191,844元／累積未分配盈餘帳戶餘額2,549,898,677元＝稅額扣抵比率20.36%。
以此為基礎，原告分配股利總額（1,245,309,512元）所含（20.36%）之可扣抵稅額為【A=253,545,017元】（1,245,309,512元×20.36%)。
①但是，被告認原告可扣抵稅額帳戶餘額僅為516,267,275元。
可扣抵稅額帳戶餘額516,267,275元÷累積未分配盈餘帳戶餘額2,549,898,677元=稅額扣抵比率20.25%。
以之為基礎，計算股利總額所含之可扣抵稅額為【B=252,175,176元】（1,245,309,512元×20.25%）。
故A-B=1,369,841元（253,545,017元-252,175,176元），因稅額扣抵比率之數據降低，衍生超額分配1,369,841元，應補繳稅額1,369,841元。
②故本案之實質爭點是可扣抵稅額帳戶餘額之數據，原告主張為519,191,844元，而被告則稱516,267,275元；
二者之差數為519,191,844元-516,267,275元=2,924,569元。
3.而這筆2,924,569元之差數，是如何發生的？①是103年特別盈餘公積餘額54,775,633元（=本期特別盈餘公積回轉數19,187,276元+未實現重估增值及累積換算調整數提列之特別盈餘公積35,588,357元），計算該部分之可扣抵稅額，兩造意見不同而衍生。
查，101年提列之特別盈餘公積19,187,276元時，當年度之可扣抵稅額比例為23.46%，故可扣抵稅額為4,501,335元（19,187,276元*23.46%=4,501,335元，參原處分卷p101）。
【原告主張】：特別盈餘公積回轉數19,187,276元，所含可扣抵稅額為：4,501,335元=19,187,276x（4,501,335/19,187,276）。
分母部分，不包括未實現重估增值及累積換算調整數提列之特別盈餘公積35,588,357元，因為該部分，計入特別盈餘公積時，是不含稅的。
【被告抗辯】：特別盈餘公積回轉數19,187,276元，所含可扣抵稅額為：1,576,766元=19,187,276x(4,501,335元/54,775,633）。
分母部分，應包括未實現重估增值及累積換算調整數提列之特別盈餘公積35,588,357元（19,187,276=35,588,357=54,775,633），因為計入特別盈餘公積時性質是否含稅，不生影響，均應依財政部102年10月17日台財稅字第10204562810號令（之4及5；
下稱102年函令）辦理之。
②而本案可扣抵稅額之差數2,924,569元（即4,501,335元－1,576,766元＝2,924,569元）實質上，就是原告認為「無」102年函令之5之適用，而被告認為「應」適用之。
4.財政部102年10月17日台財稅字第10204562810號令：「……（1.2.3.略）：4.公開發行公司依金融監督管理委員會101年4月6日金管證發字第1010012865號令規定，將首次採用國際財務報導準則就帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數（利益）轉入保留盈餘所提列之特別盈餘公積，並未計入首次採用國際財務報導準則年度之稅後純益，不得依所得稅法第66條之9第2項第7款規定自當年度稅後純益中減除；
又未實現重估增值及累積換算調整數(利益)無當年度已納營利事業所得稅額，該特別盈餘公積無需依所得稅法第66條之4第1項第3款規定自股東可扣抵稅額帳戶減除可扣抵稅額。
5.前點之特別盈餘公積於限制原因消滅轉回累積未分配盈餘時，得於轉回累積未分配盈餘之日，依所得稅法施行細則第48條之4規定計算可扣抵稅額，並依所得稅法第66條之3第1項第6款規定計入股東可扣抵稅額帳戶；
於限制原因消滅之次一會計年度結束前，未作分配部分，無須加徵10%營利事業所得稅…。」
經查：①在兩稅合一法制下的規制。
其扣抵稅額制度之基本構想，類似於「就源扣繳」意義下之扣繳制度，由營利事業擔任扣繳人，因此營利事業繳納之營利事業所得稅，基本上只是「將其股東未來收到盈餘之一部」暫時繳給國家，但這些稅款實際還是股東盈餘之一部。
最後股東依量能課稅原則下之累進稅制，實際應繳之稅款多寡，仍須視其在該稅捐週期內累積之所得總額定之。
所以在計算股東特定稅捐週期之稅基時，除了其實際分得之盈餘外，還須將營利事業「代繳」之稅款（營利事業所得稅），按股東之股權比例計入其所得稅基中，一併計算其稅額，再將已由營利事業繳納之稅款從計算出來之應納稅額扣除，讓股東只須繳納其餘額即可。
②各期營利事業所得稅乃是「流量」之概念，以營利事業在特定稅捐週期內之損益為基礎，計算其當期應納之營利事業所得稅。
而營利事業當期「流量」盈餘，減除其繳納之當期所得稅額（包括依所得稅法第66條之9計算未分配盈餘特別所得稅額），即為其稅後盈餘併入其累積之「存量」財富中，而營利事業對所累積之「存量」財富，可以有兩種處理方式，一為以股利方式分配予股東，一為留存企業內部進行再投資，以擴大企業營業規模。
故行為時所得稅法為求避免同一稅捐客體在企業及個人層次被重複課徵所得稅，而採取「兩稅合一」之規範規劃，試圖將營利事業所繳納之所得稅以「代繳」方式處理，而在事後分配股利時，將該「代繳」稅款連同股利一併公平分配予股東，使股東能用該代繳稅款抵繳其當期個人綜合所得稅之稅款。
是以，在兩稅合一的制度下，既是稅後盈餘，當然都是繳過稅（營利事業所得稅）的，而就該盈餘如未分配，則參照所得稅法第66條之9第1項：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。」
處理之。
③因此，面對特別盈餘公積之提列及其轉回時：⑴當稅後盈餘依法【提列】之特別盈餘公積時，是稅後盈餘之減項，故依所得稅法第66條之4第1項第3款，應將特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額，自可扣抵稅額帳戶餘額【減除】。
⑵以特別盈餘公積撥充資本，亦即特別盈餘公積【轉回】累積未分配盈餘時，依所得稅法第66條之3第1項第4款，應將特別盈餘公積所含之「已依第66條之4第1項第3款減除之可扣抵稅額」，【計入】可扣抵稅額帳戶餘額。
⑶應【計入】撥充資本年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，參所得稅法施行細則第48條之4第1項，就所得稅法第66條之3第1項第4款以特別盈餘公積撥充資本時，已依第66條之4第1項第3款減除之可扣抵稅額的【計算】：應計入之【可扣抵稅額】＝撥充資本之特別盈餘公積×（撥充資本日歷次提列特別盈餘公積依第66條之4第1項第3款減除之可扣抵稅額餘額／撥充資本日歷次提列特別盈餘公積餘額）。
④是以，就所得稅法施行細則第48條之4第1項之計算，當以所得稅法第66條之3第1項第4款以特別盈餘公積【撥充資本】時，已依第66條之4第1項第3款減除之可扣抵稅額為據。
而依第66條之4第1項第3款減除之可扣抵稅額，是以當稅後盈餘依法提列之特別盈餘公積時，將特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額減除。
也就是所得稅法施行細則第48條之4第1項之計算，是以「稅後盈餘依法提列之特別盈餘公積」時，該特別盈餘公積是繳過營利事業所得稅額（始可謂「所含之當年度已納營利事業所得稅額」）為限。
⑴這就是「存量」的概念。
如「同稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額」一般，就特別盈餘公積之提列及其轉回，這個撥充資本日的比率，也是存量的概念「撥充資本日的計算比率＝撥充資本日歷次提列特別盈餘公積依第66條之4第1項第3款減除之可扣抵稅額餘額／撥充資本日歷次提列特別盈餘公積餘額」。
同樣的理解在於每一次加入「未分配盈餘帳戶」時，都會隨著帶入「可扣抵稅額」加入「股東可扣抵稅額帳戶」。
所以，每次特別盈餘公積撥充資本時（特別盈餘公積轉回時），就會帶著所含「已依第66條之4第1項第3款減除之可扣抵稅額」，而該可扣抵稅額是來自「特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額」。
⑵若特別盈餘公積，是因為特殊的原因而轉列，不含當年度所繳納之營利事業所得稅額者，就不是所得稅法第66條之4第1項第3款，應將特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額，自可扣抵稅額帳戶餘額【減除】之事項。
如非「所得稅法第66條之4第1項第3款」，則非屬所得稅法第66條之3第1項第4款，應將特別盈餘公積所含之「已依第66條之4第1項第3款減除之可扣抵稅額」，【計入】可扣抵稅額帳戶餘額之事項。
也就無需依照所得稅法施行細則第48條之4第1項，就所得稅法第66條之3第1項第4款以特別盈餘公積撥充資本時，已依第66條之4第1項第3款減除之可扣抵稅額，【計算】應計入之「可扣抵稅額」。
⑤而依所得稅法第61條規定訂定之營利事業資產重估價辦法第36條「營利事業應根據審定資產重估價值，自重估年度終了日之次日起調整原資產帳戶，並將重估差價，記入業主權益項下之未實現重估增值帳戶。
前項未實現重估增值，免予計入所得課徵營利事業所得稅。
但該資產於重估後發生轉讓、滅失或報廢情事者，應於轉讓、滅失或報廢年度，轉列為營業外收入或損失。」
而累積換算調整數，係指本國商業在國外營運之分公司、子公司及採權益法評價之轉投資事業之外幣財務報表，換算為本國貨幣產生之兌換差額；
並不等於匯兌損益，只是匯差的再衡量，無關損益，更不會含有當年度已納營利事業所得稅額。
故財政部102年10月17日台財稅字第10204562810號令：「4.公開發行公司依金融監督管理委員會101年4月6日金管證發字第1010012865號令規定，將首次採用國際財務報導準則就帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數（利益）轉入保留盈餘所提列之特別盈餘公積，並未計入首次採用國際財務報導準則年度之稅後純益，不得依所得稅法第66條之9第2項第7款規定自當年度稅後純益中減除；
又未實現重估增值及累積換算調整數（利益）無當年度已納營利事業所得稅額，該特別盈餘公積無需依所得稅法第66條之4第1項第3款規定自股東可扣抵稅額帳戶減除可扣抵稅額。」
是正確的。
因為，「帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數（利益）」是不含「當年度已納營利事業所得稅」，即使轉入保留盈餘所提列之特別盈餘公積，也非盈餘之概念，而是帳列股東權益項下，不會因此而成為含有當年度已納營利事業所得稅之特別盈餘公積。
⑥因此，上開函釋「5.前點之特別盈餘公積於限制原因消滅轉回累積未分配盈餘時，得於轉回累積未分配盈餘之日，依所得稅法施行細則第48條之4規定計算可扣抵稅額，並依所得稅法第66條之3第1項第6款規定計入股東可扣抵稅額帳戶；
於限制原因消滅之次一會計年度結束前，未作分配部分，無須加徵10%營利事業所得稅…。」
關於「於限制原因消滅之次一會計年度結束前，未作分配部分，無須加徵10%營利事業所得稅…」應無疑義，因為這不是稅後盈餘的概念。
但是，就「前點之特別盈餘公積於限制原因消滅轉回累積未分配盈餘時，得於轉回累積未分配盈餘之日，依所得稅法施行細則第48條之4規定計算可扣抵稅額」，所稱之「前點之特別盈餘公積」，是指「將首次採用國際財務報導準則就帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數（利益）轉入保留盈餘所提列之特別盈餘公積」，這份屬於營利事業資產重估價辦法第36條所稱「未實現重估增值，免予計入所得課徵營利事業所得稅」，及累積換算調整數「係外幣財務報表換算為本國貨幣產生之兌換差額；
並不等於匯兌損益，只是匯差的再衡量，無關損益，更不會含有當年度已納營利事業所得稅額」者，卻以所得稅法施行細則第48條之4第1項之計算，是以「稅後盈餘依法提列之特別盈餘公積」時，該特別盈餘公積是繳過營利事業所得稅額（始可謂「所含之當年度已納營利事業所得稅額」）為限；
在性質上，未實現重估增值及累積換算調整數是不含稅的概念，而所得稅法施行細則第48條之4第1項之計算是以含稅為前提。
二者並不相容。
故102年函釋之5，所示之「前點（未實現重估增值及累積換算調整數）之特別盈餘公積於限制原因消滅轉回累積未分配盈餘時，得於轉回累積未分配盈餘之日，依所得稅法施行細則第48條之4規定計算可扣抵稅額」自屬未洽；
這份「102年函釋之5」是針對「未實現重估增值及累積換算調整數提列之特別盈餘公積35,588,357元）」而處理之；
但本案是針對「本期特別盈餘公積回轉數19,187,276元」而來；
而在計算所得稅法施行細則第48條之4規定計算可扣抵稅額之比例時，分母究竟是否應加計不含稅的部分，是待釐清之事項。
所以，被告稱：特別盈餘公積回轉數19,187,276元，所含可扣抵稅額為：1,576,766元=19,187,276x（4,501,335元/54,775,633）。
分母部分，應包括未實現重估增值及累積換算調整數提列之特別盈餘公積35,588,357元（19,1 87,276=35,588, 357=54,775,633），因為計入特別盈餘公積時性質是否含稅不生影響，均應依財政部102年函令（之4.5.）辦理者；
自無足採。
5.又就所得稅法施行細則第48條之4第1項之計算，當以所得稅法第66條之3第1項第4款以特別盈餘公積【撥充資本】時，已依第66條之4第1項第3款減除之可扣抵稅額為據。
而依第66條之4第1項第3款減除之可扣抵稅額，是以當稅後盈餘依法提列之特別盈餘公積時，將特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額減除。
也就是所得稅法施行細則第48條之4第1項之計算，是以「稅後盈餘依法提列之特別盈餘公積」時，該特別盈餘公積是繳過營利事業所得稅額。
該稅額在兩稅合一法制下的規制，由營利事業擔任扣繳人，因此營利事業繳納之營利事業所得稅，基本上只是「將其股東未來收到盈餘之一部」暫時繳給國家，但這些稅款實際還是股東盈餘之一部。
依所得稅法第66條之6第1項之規定，稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額。
最後股東依量能課稅原則下之累進稅制，實際應繳之稅款多寡，仍須視其在該稅捐週期內累積之所得總額定之。
所以按股東之股權比例計入其所得稅基中，一併計算其稅額，再將已由營利事業繳納之稅款從計算出來之應納稅額扣除，讓股東只須繳納其餘額即可。
因此這個「可扣抵稅額」實質上是一個有財產價值的數據，也可以說是一種財產權，而102年函釋，對所得稅法施行細則第48條之4第1項之計算，關於分母部分「撥充資本日歷次提列特別盈餘公積餘額」加計不含稅的（未實現重估增值及累積換算調整數）特別盈餘公積，就會稀釋了所得稅法施行細則第48條之4第1項之計算；
這是針對財產權的限制，原告稱此違反租稅法定主義及納稅者權利保護法第3條之規定，亦屬可採。
6.另財政部105年6月30日台財稅字第10504500080號令：「一、有關營利事業以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本之可扣抵稅額計算規定營利事業以87年度或以後年度法定盈餘公積撥充資本或分配現金股者，依所得稅法施行細則第48條之4規定計算撥充資本日應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額之可扣抵稅額時，無須區分該法定盈餘公積提列年度為98年度以前及99年度以後。
營利事業以87年度或以後年度特別盈餘公積撥充資本、分配現金股利或轉回保留盈餘時，亦同。
…」及107年3月28日台財稅字第10604687570號令：「一、自104年1月1日起，營利事業併同股利或盈餘淨額分配可扣抵稅額予其股東或社員，有所得稅法第114條之2規定超額分配可扣抵稅額情事者，不論其股東或社員是否為中華民國境內居住之個人，其應補繳之超額分配稅額及裁罰基準，均以該條規定超額分配之可扣抵稅額之半數為準。
……四、廢止本部104年12月30日台財稅字第10404030450號令。」
與本案爭點並無關聯，自無審究之必要。
而原告主張分配屬非居住者股東持股比例2.02％部分，與本案判決之結果，不生影響，亦無審究之必要。
7.綜上所述，原告上開所訴各節，非無可採，原處分（含復查決定）即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有不合，原告訴請判決如其聲明所示，即有理由，應予准許。
本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 21 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 3 月 21 日
書記官 林淑盈
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