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臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1595號
108年5月2日辯論終結
原 告 賴明德
訴訟代理人 葉維惇會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 黃麗鈴
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年10月4日發文字號台財法字第10713936630號（案號：第10700762號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告透過網際網路辦理民國（以下未特別註記為西元年份者亦同）100年度綜合所得稅結算申報，漏報取自羅技電子股份有限公司（下稱臺灣羅技公司）行使員工認股權之其他所得（下稱系爭所得）新臺幣（以下未特別註記為美元者亦同）6,474,442元，另查獲漏報受扶養親屬營利、薪資及利息所得共426,049元，歸課核定100年度綜合所得總額13,528,542元，補徵應納稅額2,630,394元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額2,630,394元處以0.2倍之罰鍰526,078元（下稱原核定）。
原告不服，申請復查，經被告107年5月24日北區國稅法二字第1070007563號復查決定（下稱原處分），認系爭所得數額應為6,471,099元，而追減系爭所得3,343元，並按重行計算之所漏稅額2,629,057元，改處0.16倍罰鍰420,649元，將原處罰鍰526,078元追減105,429元，其餘復查駁回。
原告不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠本稅部分：伊係臺灣羅技公司員工，並非該公司之瑞士母公司（下稱瑞士羅技公司）員工，伊執行瑞士羅技公司認股權或股票增值權之系爭所得，並非臺灣羅技公司所支付勞務報酬，且臺灣羅技公司未分攤瑞士羅技公司員工認股權或股票增值權計畫之成本，難謂瑞士羅技公司與臺灣羅技公司有指示給付關係，或系爭所得係伊在中華民國「境內取得」之其他收益。
又伊未對瑞士羅技公司提供勞務，故伊執行瑞士羅技公司員工認股權之所得，非取自瑞士羅技公司之勞務報酬，乃瑞士羅技公司所為贈與，非屬中華民國來源所得之範疇，應屬所得基本稅額條例之海外所得。
現行所得稅法及其授權訂定之法規命令，並無外國公司在我國境內之子公司員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，如何計算中華民國來源所得課稅之相關規範。
財政部93年4月30日台財稅字第0930451436號令、94年5月17日台財稅字第09404527550號令（下稱財政部94年5月17日令）及96年6月15日台財稅字第09600112810號函令（下稱財政部96年6月15日函釋），未根據境內公司有無分攤國外母公司員工認股權之成本，依所得稅法及相關法律（如民法、公司法、商業會計法等）規定，分別認定取得國外母公司認股權之所得，究係基於我國境內公司之指示給付，應屬中華民國來源所得，或係基於國外母公司之贈與行為，應屬海外所得，造成我國境內公司（僱用人）無勞務成本或支出，但員工（受僱人）卻有中華民國來源所得之不合理現象。
亦即，上開財政部函令，誤用「有所得即應課稅」之所得稅法基本原則，將外國母公司給予員工認股權之課稅規定，類推適用我國公司自己給予員工認股權之課稅規定，藉以補充所得稅法及其授權訂定之法規命令，未規範外國母公司給予員工認股權之課稅規定漏洞，惟未充分考量國內公司實際上存在未分攤國外母公司員工認股權成本之情況，乃違背稅捐法定主義，而增加人民納稅義務，被告不應援用作為核課依據。
又被告既稱伊係因長期在臺灣羅技公司任職，直至退職始得行使認股權，卻未認定系爭所得為退職所得給予定額免稅之優惠，自屬違法；
況系爭所得係伊在取得股票同日又出售而產生，故屬證券交易所得，應予免稅停徵。
㈡罰鍰部分：系爭所得係取自伊所任職臺灣羅技公司之國外母公司之贈與，而非臺灣羅技公司，本質上具有海外所得之性質；
伊因有瑞士銀行出具之出售通知書（Confirmation ofExerSale），認系爭所得為伊出售瑞士羅技公司於美國發行存託憑證（ADR）之資本利得，故於辦理100年度綜合所得稅結算申報時，將系爭所得申報於海外所得欄位。
觀諸被告援引有關「股票增值權計畫」之函釋，又稱伊執行員工認股權，認購國外羅技母公司股票，同日並出售該股票云云，莫衷一是，足徵系爭所得之性質認定，具有高度複雜性及困難度，無法期待一般納稅人正確申報。
由伊100年度綜合所得稅電子結算〔網路〕申報收執聯觀之，基本稅額申報內容尚無「所得來源」之欄位，且在納稅者權利保護法（下稱納保法）於106年1月1日施行前，網路申報並無讓納稅義務人對所得性質聲明異議之欄位，伊既將系爭所得申報於海外所得欄位，已充分揭露系爭所得為海外所得之資訊，且難謂伊對系爭所得之法律屬性並無異議。
況中華民國來源所得及海外所得於辦理綜合所得稅結算申報時，本即須一併申報，計算比較所得稅額及所得基本稅額後，再以同份繳款書繳納所得稅或所得基本稅額，伊將系爭所得申報於海外所得，被告即可審查而調整至正確欄位，根本無任何隱匿所得之作用，且伊既認定系爭所得為海外所得，據以申報於海外所得項下，當不可能再苛責伊應充分揭露其為中華民國來源所得，故參諸財政部56年12月5日臺財稅發第13339號令（下稱財政部56年令）、92年5月6日臺財稅第920453012號函（下稱財政部92年令）及最高行政法院98年度判字1468號判決意旨，應認伊並無隱匿短漏報所得情事，被告遽謂伊短漏報所得，予以裁罰，自屬違誤。
㈢並聲明：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
三、被告抗辯：㈠本稅部分：原告係因任職於臺灣羅技公司，基於員工身分，依據該公司西元2006年員工認股權獎酬計畫，取得瑞士羅技公司之股票選擇權，載明參與開始日為90至93年間，行使員工認股權開始日為94至97年間，行使到期日均為100年1月30日，其於100年1月26日執行臺灣羅技公司國外母公司即瑞士羅技公司發行之員工認股權，於當日出售系爭股票，並非於90至93年間執行認購，該股票時價與行使負擔價格之差額美元222,834.01元，依財政部96年6月15日函令，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應於取得年度併入所得課稅。
又原告係於臺灣羅技公司提供勞務為對價，方取得員工認股權，尚非無償取得，縱羅技公司未分擔外國母公司之員工認股權成本，仍未影響原告其他所得性質之認定，原告主張系爭所得係屬瑞士羅技公司之贈與，顯係誤解法令。
又依財政部95年7月12日令釋，系爭員工認股權係以美元貨幣計價，應按執行權利日100年1月26日臺灣銀行買入及賣出美元貨幣之即期外匯收盤價平均數29.04元〔（買入即期匯率28.99元+賣出即期匯率29.09元）/2〕折算新臺幣計算所得，被告據此重行計算，核定系爭所得為6,471,099元【｛〔（19.265862美元－11.4425美元）×2,500股〕＋〔（19.265862美元－11.4425美元）×2,500股〕＋〔（19.265862美元－7.76美元）×2,800股〕＋〔（19.265862美元－6.8975美元）×3,000股〕＋〔（19.265862美元－6.8975美元）×3,000股〕＋〔（19.265862美元－7.375美元）×6,500股〕｝×即期外匯收盤價平均數29.04元】，於法有據。
㈡罰鍰部分：原告100年度既有取自羅技公司之系爭所得，即應如數併入該年度綜合所得辦理結算申報，並對申報內容盡查對之責，縱對系爭所得種類存有質疑，在無充分確信情形下，亦應先向被告查詢釋疑，或先申報其他所得後再申請退稅，然原告未為此途，逕予列報為海外所得，並扣除600萬元，未依實際所得種類申報，致短漏繳稅款，核有應注意、能注意而未注意之過失，無納保法第16條第1項免罰規定之適用。
又原告業於105年12月21日繳清應納稅額2,630,394元，被告衡酌其違章後態度良好，有助節省稽徵成本，依納保法第16條第3項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點，酌予減輕裁罰倍數20%（即將原核定之裁罰倍數0.2倍乘以80%，等於0.16倍），改按所漏稅額2,629,057元處0.16倍罰鍰420,649元，已考量原告違章程度而為適切裁罰，並無違誤。
財政部56年令、92年令，係核釋營利事業取得相關收入，已於營利事業所得稅結算申報書自行調整欄或帳載結算金額欄敘明該所得者，得免予處罰，與原告於101年5月27日查調之100年度所得資料，已列有系爭其他所得，惟未善盡注意義務，逕將之列報為基本所得額之海外所得，情形不同。
另原告未於申報時充分揭露其係自認系爭所得為海外所得，並非其他所得等資訊，不足據為判斷其已踐履誠實申報義務之事證，故本案與最高行政法院98年度判字第1468號判決之案情亦有不同，不得援引適用。
㈢並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告所作100年度綜合所得稅核定通知書、裁處書、原處分書（即復查決定書）及訴願決定書，附原處分卷第97至99、110、35至43及2至14頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告所為原處分，認原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報行使員工認股權之系爭所得6,471,099元，歸課計稅，補徵應納稅額2,629,057元，並處0.16倍罰鍰420,649元，有無違誤？經查：㈠本稅部分：⒈按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
行為時同法第14條第1項第10類及第2項規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
……（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；
未經政府規定者，以當地時價計算。」
⒉次按公司法第167條之2第1項規定：「公司除法律或章程另有規定者外，得經董事會以董事三分之二以上之出席及出席董事過半數同意之決議，與員工簽訂認股權契約，約定於一定期間內，員工得依約定價格認購特定數量之公司股份，訂約後由公司發給員工認股權憑證。」
上開條文所定員工認股選擇權，係由公司與員工締結契約，使員工取得於一定期間內，得以約定之權利行使價格，認購特定數量公司股份（下稱標的股票）之權利。
認股選擇權為員工之權利，並非課予員工必須出資認購公司股份之義務，即員工得視標的股票於其可行使認購權期間，每股市場交易價格之變化，決定是否行使認構權，如標的股票於該段期間之每股市價，低於其得依約認購股票之每股價格者，員工得選擇不行使認股權，以免吸收標的股票跌價減值之損失；
反之，如標的股票之每股市價高於員工與公司約定之權利行使價格，員工選擇行使認股權，則可獲取標的股票之增值利益。
公司藉由提供員工認股選擇權之制度，一方面對員工予以獎勵，吸引優秀員工長期留任，再方面可使公司之利益與員工趨於一致；
蓋公司之績效成長如反應於股價上，員工即因所認購股份價格上漲而獲利，員工基此將致力於提升公司績效，進而強化企業之經營效能及競爭力。
又上述員工認股選擇權，並不限於交付標的股票之單一型態，另有所謂「假想股份（Phantom Stock）」之認股選擇權計畫，即公司並未將股份現物交付員工，僅將標的股票之增值利得，對員工支付金錢，此外尚有所謂「股票增值請求權（Stock Appreciation Rights）」之認股選擇權計畫，即公司係對員工給付股票市價與權利行使價格之差額（增值），惟員工得選擇請求領取現金或相當數量之股份，或二者之組合；
前開各種計畫之實際操作細節或略有差異，惟同屬將員工報酬與公司經營績效（反應在公司之股票市價上）相連結之員工認股選擇權制度。
準此而論，員工最終若選擇執行認股權，且其行使權利日之股票市價，高於其依約行使權利之價格者，其將獲取標的股票之增值利得（每股增值利得×行使認股權股數），此種所得性質上非屬行為時所得稅法第14條第1項第1類至第9類所明文列舉之所得類型，故應歸類為同條項第10類之其他所得，於員工取得該項所得之年度，計入其所得額，課徵所得稅。
財政部96年6月15日函：「……甲公司員工參加國外母公司『股票增值權計畫』，國外母公司依『執行日』國外母公司股票之市價，與約定之執行價格間之差額，按員工執行之股數計算，發放予員工之現金或等值之公司股票，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應於員工取得該項現金或等值之公司股票之年度，計入員工之所得額，依法課徵所得稅……。」
即明揭斯旨，核與行為時所得法第14條之規範意旨尚無不合，自得援用。
又財政部95年7月12日台財稅字第09504528030號令（下稱財政部95年7月12日令）：「個人執行外國公司發行之員工認股權，其標的股票以外國貨幣計價者，按執行權利日臺灣銀行買入及賣出該外國貨幣即期外匯收盤價之平均數折算新臺幣，計算所得人之所得。」
則係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關之職權，就個人執行外國公司發行、標的股票以外國貨幣計價之員工認股權，而取有其他所得者，應如何計算所得額之細節性、技術性事項所作規範，核與行為時所得稅法第14條第1項第2項規定之計算標準並無牴觸，亦得適用。
⒊經查，原告100年度綜合所得稅結算申報，列報其本人暨扶養親屬之薪資、利息、營利、退職、其他等各類一般所得額總額6,629,601元、一般所得稅額1,239,410元，另將系爭所得列報為所得類別「A77」之基本所得即海外所得，所得額6,474,442元，有原告100年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書，附原處分卷第100至104頁可稽。
次查，系爭所得係原告任職於臺灣羅技公司，該公司因員工合約與獎勵，由國外母公司即瑞士羅技公司給予原告之6筆股票選擇權，原告於臺灣羅技公司必須待滿至6筆獎勵之行使開始日與行使到期日之間才可行使權利，行使權利即為選定出售日，國外母公司直接扣除原告行使負擔價格，而後原告直接獲得淨額，並非獲得股票；
原告係於100年1月26日出售該6筆股票選擇權，取得美金222,834.01元【｛〔（19.265862美元－11.4425美元）×2,500股〕＋〔（19.265862美元－11.4425美元）×2,500股〕＋〔（19.265862美元－7.76美元）×2,800股〕＋〔（19.265862美元－6.8975美元）×3,000股〕＋〔（19.265862美元－6.8975美元）×3,000股〕＋〔（19.265862美元－7.375美元）×6,500股〕｝=222,834.01美元】，臺灣羅技公司則依原告出售日之匯率29.055換算為新臺幣6,474,442元（222,834.01×29.055=6,474,442），列報為原告當年度（100年）所得，且已開立所得類別為「94」即其他所得之各類所得扣繳暨免扣繳憑單等情，有臺灣羅技公司函與所附股票選擇權明細表，及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，附原處分卷第152、153、185頁足憑。
是以，系爭所得係原告基於臺灣羅技公司之員工身分，因該公司對員工予以獎勵，而取得參加該公司之國外母公司認股選擇權計畫之資格，並於任職臺灣羅技公司之服務年資符合約定條件時，行使該股票選擇權，經臺灣羅技公司依原告選定之行使權利日即出售日（100年1月26日），其國外母公司股票之市價，與原告行使權利價格間之差額，給付原告股票增值之利得，揆諸前揭說明，系爭所得應屬原告於100年間所獲取，性質為行為時所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。
惟原告逕將系爭所得列報為基本所得額中之海外所得項目，未與其及受扶養親屬之其他一般所得併計一般所得總額及計算一般所得稅額，於法顯有未合；
且該筆所得經原告列報為海外所得後，因行為時所得基本稅額條例第13條第1項規定：「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之二十計算之金額。
……」僅就扣除600萬元後之餘額課稅，是原告未依系爭所得為其他所得之屬性，正確申報之結果，導致其100年度申報繳納之所得稅額有所短少。
被告原核定系爭所得額為6,474,442元，加計原告不爭執確有漏報之受扶養親屬營利、薪資及利息所得合計426,049元，歸課原告一般所得總額13,528,542元，對其補徵應納稅額2,630,394元，嗣經原告申請復查後，改依財政部95年7月12日令，按原告就上開員工認股選擇權行使權利日（100年1月26日）臺灣銀行買入及賣出美金即期外匯收盤價（分別為28.99元及29.09元，參見原處分卷第139頁）之平均數29.04，核算系爭所得金額為新臺幣6,471,099元（美金222,834.01元×匯率29.04），以原處分追減其他所得3,343元，經核並無不合。
⒋原告雖先主張：伊係自86年起受僱於臺灣羅技公司，於該公司任職期間參與員工股票選擇權計畫，並於90至93年間執行認股權而購入瑞士羅技公司股票之存託憑證（ADR），認購當時未支付款項，迨至100年間出售時始自售價中減除，因而取有美金222,834.01元之差價利得即系爭所得，故系爭所得屬伊處分海外資產之資本利得，性質為海外所得（參見原處分卷第17、18頁）；
復主張：伊未對瑞士羅技公司提供任何勞務，系爭所得係由瑞士羅技公司給付，臺灣羅技公司並未分攤費用，故屬瑞士羅技公司對伊之贈與，應屬海外所得（參見本院卷第15頁）云云。
惟按所得稅法第8條第11款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」
所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則第12點規定：「本法第八條第十一款所稱『在中華民國境內取得之其他收益』，指無法明確歸屬第八條第一款至第十款規定所得類別之所得。」
依上開臺灣羅技公司函所載，系爭所得乃臺灣羅技公司基於員工合約與獎勵員工之目的，由國外母公司給予股票選擇權，員工必須任職達指定期間始得行使權利，即選定出售日，臺灣羅技公司則按員工出售當日國外母公司股票之市價，減除員工行使權利之價格，由員工直接獲得淨額款項，並非取得股票（參見原處分卷第152頁），故原告係因受僱於臺灣羅技公司，並對該公司提供勞務達指定年數，方取得上開員工認股選擇權之執行權利；
另觀諸臺灣羅技公司對被告提供之原告所得明細表，記載原告參與之員工認股選擇權計畫之編號「PA-SOP00-00000000-TW」、「PA-SOP00-0 0000000-TW」、「PA-SOP00-00000000-TW」、「PA-SOP00-0 0000000-TW」，末尾均為臺灣之代號「TW」（參見原處分卷第153頁），及該公司與原告簽署之同類型股票選擇權合約之末，載明該股票選擇權計畫係由臺灣公司提供（PA Stock Plan 0000-00000000-TW-Plan SOP2006 Granted in Taiwan，參見原處分卷第141、147頁）等情，益見原告係參與臺灣羅技公司提供之員工認股選擇權計畫，僅其執行權利所能獲取之股票增值利益多寡，係依瑞士羅技公司之股票或ADR市值計算而已。
又原告行使該項股票選擇權之獲益即系爭所得，係由臺灣羅技公司給付原告，及由該公司代表人為扣繳義務人，申報扣繳稅款，另有各類所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷第185頁可稽，故系爭所得為原告在我國境內所取得，且性質與所得稅法第8條第1至10款之所得均非相當，依同條第11款及所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則第12點等規定，係屬在中華民國境內取得之其他收益，為中華民國來源所得，並非原告所宣稱由瑞士羅技公司贈與之海外所得。
至原告另稱：伊於90至93年間因執行員工認股權而購入瑞士羅技公司股票之存託憑證（ADR），系爭所得係伊於100年間將自己名下之上開存託憑證出售，而獲取之海外資產資本利得云云，與系爭所得之實際來源，如前所述，乃原告於100年1月26日行使臺灣羅技公司為獎勵員工所提供其國外母公司之股票選擇權，由臺灣羅技公司依原告行使權利日之國外母公司股票市價，扣除原告行使權利負擔之價格後，給付原告之淨額款項，原告根本未曾取得瑞士羅技公司之股票等情，無一相符，自非可採。
再者，臺灣羅技公司有無與瑞士羅技公司分攤員工認股選擇權之費用，乃臺灣羅技公司申報營利事業所得稅時，得否列報該項費用之問題，對於系爭所得乃原告在我國境內取得之其他收益，屬應申報綜合所得稅之中華民國來源所得之判斷，不生任何影響，原告復以臺灣羅技公司未分攤費用為由，主張系爭所得係海外所得云云，仍無足取。
⒌原告又主張：被告既稱原告係因長期在臺灣羅技公司任職，直至退職始得行使認股權，卻未認定系爭所得為退職所得，給予定額免稅之優惠，自屬違法；
又系爭所得係伊在取得股票同日又出售而產生，故屬證券交易所得，應予免稅停徵云云。
惟依所得稅法第1項第9類第1至3款規定，個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金及依勞工退休金條例規定辦理年金保險之保險給付等所得，始屬退職所得，享有一定數額之免稅優惠。
系爭所得乃原告任職於臺灣羅技公司達一定期間，行使該公司為獎勵員工，所提供國外母公司之股票選擇權而產生，並非原告因自臺灣羅技公司退職所取得如所得稅法第1項第9類列舉之退職所得，原告稱其自臺灣羅技公司退職後始取有系爭所得一節，即便屬實，不過係其決定行使該項股票選擇權之時間，在其退職以後而已，並不改變系爭所得係臺灣羅技公司對長期任職之原告給予之獎酬，非退職所得之本質，原告指稱被告未認定系爭所得為退職所得，給予定額免稅之優惠，係屬違誤云云，委難採取。
又臺灣羅技公司對原告提供之國外母公司股票選擇權，係屬不交付標的股票，僅將標的股票之增值利得，對員工支付金錢之認股選擇權計畫型態，即臺灣羅技公司並非給予原告其國外母公司之股票，而係將原告行使權利日之國外母公司股票市價，減除原告行使負擔價格後之淨額給付原告，是原告從未因上開認股選擇權計畫而取得瑞士羅技公司之股票，自無其所述於取得股票同日再行出售，而生證券交易所得之問題，其另稱系爭所得為證券交易所得，應予免稅停徵云云，無可採憑。
㈡罰鍰部分：⒈按行為時所得稅法第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」
第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
」是綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得者即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。
次按行為時及裁處時同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
又納保法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。
（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。
但按其情節，得減輕或免除其處罰。
（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
⒉原告辦理100年綜合所得稅申報，既依行為時所得稅法第15條規定，選定自己為納稅義務人，對其本人及受其扶養親屬當年度有依法應報繳所得稅之所得，即負有應申報或繳納所得稅之作為義務，該申報案件如涉有違章漏稅情事，係以原告為違章之主體。
又漏稅違章之處罰，係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，應視其在報繳之時點有無充分揭露「取得所得」一事而定。
經查：⑴原告漏未申報受扶養親屬賴黃金菊、賴思穎、賴俞靜、賴柔穎等4人之8筆營利所得、賴俞靜之2筆薪資所得及賴黃金菊之1筆利息所得，金額合計426,049元（參見原處分卷第98、99頁）；
上開8筆營利所得均經營利事業對各該所得人開立股利憑單，另3筆薪資及利息所得亦據扣繳義務人對所得人開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單，有股利憑單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，附原處分卷第185至190頁可稽，故原告要求取有上開所得之受扶養親屬提供查對，並無任何困難，惟其疏未注意核對，以致短漏報高達11筆受扶養親屬之所得，自有過失。
⑵次查，原告因於100年1月26日行使臺灣羅技公司提供之外國母公司股票選擇權而獲取之系爭所得，係其於100年度在我國境內取得之其他所得，系爭所得業經臺灣羅技公司對原告開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單，載明「所得類別94」、「行使員工認股權證所得：94」、「所得給付年度100年度」等事項（參見原處分卷第185頁），另原告查詢之100年度所得資料紀錄，亦列有系爭所得，並載明所得來源為臺灣羅技公司，所得類別係「其他所得（格式94）」（參見原處分卷第184頁），則原告對系爭所得係於100年間發生，應於該年度申報繳納綜合所得稅，自屬知悉。
惟原告透過網際網路申報方式，辦理100年度綜合所得稅結算申報時，自行將系爭所得列報為所得類別A77之海外所得（參見原處分卷第132至135頁之網路申報收執聯），致使金額高達640餘萬元之系爭所得未被列計為一般所得額課稅，卻被列入「基本所得額」之範圍，依行為時所得基本稅額條例第13條規定，應以扣除600萬元後之餘額計稅，因而發生短漏稅額之結果。
原告雖主張：伊將系爭所得申報於海外所得，已充分揭露取有系爭所得之資訊，且因中華民國來源所得及海外所得於辦理綜合所得稅結算申報時，本即須一併申報，計算比較所得稅額及所得基本稅額後，再以同份繳款書繳納所得稅或所得基本稅額，故伊無從隱匿該項所得；
又伊以網路辦理100年度綜合所得稅申報時，基本稅額申報尚無「所得來源」之欄位，且在納保法於106年1月1日施行前，網路申報並無讓納稅義務人對所得性質聲明異議之欄位，伊既將系爭所得申報於海外所得欄位，難謂伊對系爭所得之法律屬性並無異議，參諸財政部56年令、92年令及最高行政法院98年度判字1468號判決意旨，應認伊並無隱匿短漏報所得情事，故伊就短漏稅額並無故意過失，不應受處罰云云。
惟觀諸原告100年度綜合所得稅申報電子申報（網路）申報收執聯，就「基本稅額申報內容」部分，依序列有「所得人姓名」、「所得項目」、「類別」、「統一編號」、「收入總額」、「必要費用及成本」、「所得額」、「備註」等欄位，原告將系爭所得列報為基本所得時，僅記載所得項目為「海外所得」、類別為「A77其他所得」、收入總額為「6,474,442元」、必用費用及成本為「0」等事項，未於「統一編號」欄填載臺灣羅技公司之統一編號，或於「備註」欄說明系爭所得之來源，及其認為系爭所得何以為海外所得之原因（參見原處分卷第104頁），故原告於申報時既未表明系爭所得之來源，就其對系爭所得之法律屬性究有何爭議，復全未說明理由，自難認其已充分揭露取有系爭所得之事實。
至原告引用之財政部56年令、92年令，係分別核釋營利事業對於稽徵機關審定之漏開發票金額，如已於營利事業所得稅結算申報書自行調整欄內註明，及營利事業領取政府發給之拆遷補償費，若已於營利事業結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露該項所得等情形，得免予處罰；
另最高行政法院98年度判字第1468號判決意旨，係涉及前任職我國會計師事務所之該案原告，認其取自該事務所之退職所得，為該事務所位於國外之國際總部補貼支應之海外所得，應屬免稅，並於綜合所得稅結算申報書中，特別註明該項所得為「退職所得」，且註記說明：「係由……國際總部補貼支應（贈與）之國外所得，依法免稅應予減除」等字樣，惟經財政部臺北國稅局認有短漏報所得額，裁處罰鍰，該案原告循序對該罰鍰處分提起行政訴訟，經本院另案判決認揭露原則僅適用於營利事業所得稅申報範圍，未擴及個人綜合所得稅之申報，駁回其訴，嗣經該案原告提起上訴，上開最高行政法院判決則認該案原告在申報之際是否已確實以誠信方式說明，依客觀情事觀之，究有無隱匿「所得取得」事實，而違反誠實義務，尚待審酌，將本院原判決廢棄發回。
故上開財政部令及最高行政法院判決所涉情節，與本件原告未充分揭露系爭所得之來源及法律爭議所在者，並不相同，於本件訴訟自不得援引適用。
原告雖復主張：系爭所得之性質認定，具有高度複雜性及困難度，難以期待伊可正確申報云云，惟原告對系爭所得之類別及法律屬性如確有疑義，本可先向稽徵機關及扣繳單位查詢，於獲得正確及充分之資訊後再行申報，其捨此不為，主觀認定系爭所得性質上為海外所得，將之列報為基本所得額，致生短漏稅額之結果，難謂無過失。
⑶被告原核定按原告所漏稅額2,630,394元，依裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2倍罰鍰。」
之規定，裁處0.2倍罰鍰526,078元，嗣經原告申請復查後，衡諸原告業於105年12月21日繳清應納稅額2,630,394元，違章後態度良好，且有助於稽徵成本之節省，乃依前引納保法第16條第3項規定，並參酌裁罰倍數參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。
」以原處分按追減3,343元後之系爭所得，重行計算之所漏稅額2,629,057元，對原告改處0.16倍罰鍰420,649元，將原處罰鍰526,078元追減105,429元，已特予考量原告之違章程度輕微，酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，核屬適切，並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法。
六、綜上所述，被告認原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報行使員工認股權之系爭所得6,471,099元，以原處分補徵應納稅額2,629,057元，並處0.16倍罰鍰420,649元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 5 月 23 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 王 俊 雄
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 5 月 23 日
書記官 李 建 德
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