設定要替換的判決書內文
臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1666號
108年5月2日辯論終結
原 告 吉立富國際股份有限公司
代 表 人 張珮琪（董事長）
訴訟代理人 黃世佳 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 郭盈均
羅河堯
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年10月22日台財法字第10713939940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國103年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產損失新臺幣（下同）71,565,912元、停徵之證券期貨交易所得5,684,995元、全年所得額負1,796,065元及課稅所得額負10,169,663元；
被告初查，分別核定出售資產損失0元、停徵之證券期貨交易所得7,401,276元，併同其餘調整，補徵稅額1,210,155元。
原告不服，申請復查，經被告106年3月29日財北國稅法一字第1060012785號復查決定駁回，原告未依法提起訴願而告確定。
原告於106年7月26日委由代理人具文主張：被告核定之103年度營利事業所得稅適用法令錯誤及計算錯誤，致原告溢繳稅款1,210,155元及利息5,734元，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退稅。
經被告以107年5月31日財北國稅審一字第1070020198號函，否准其申請(下稱原處分)，原告不服，提起訴願，嗣經財政部107年10月22日台財法字第10713939940號訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠就出售資產損失部分，原告申報出售資產損失71,565,912元(出售證券損失56,517,889元+公平價值變動列入損益之金融資產評價損失14,001,672元+公平價值變動列入損益之金融負債評價損失1,344,000元-國外證券評價損失297,649元)，被告卻認定其中14,001,672元係調減前期證券評價利益所產生之評價損失，1,344,000元非屬短期投資所產生之評價損失，與所得稅法第48條之規定不符。
原告主張未實現損失先於申報書第1頁第48欄「出售資產損失(包括證券、期貨、土地交易損失)」申報，再於第99欄「停徵之證券、期貨交易所得(損失)」減除，課稅所得金額不會產生變動；
被告計算錯誤重複減列國外金融商品年底評價之未實現損失297,649元。
㈡就停徵之證券期貨交易所得部分，原告於申報103年度營利事業所得稅之應、免稅所得時，已將股票及短期票券等有價證券出售收入、股利收入、利息收入及其他營業收入等，依其應、免稅收入之比例，攤計應、免稅之成本、費用及損失。
被告卻以融資說曲解短期票券收入於到期前之買賣行為，違反所得稅法第24條之1第3項及同法施行細則第31條之2第2項(買賣說)之規定，財政部107年11月7日修正營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱分攤辦法）第3條規定，將現行條文之應再按「全部免稅收入占應稅收入與全部免稅收入之比例或各項免稅收入占全部免稅收入之比例」分攤，修正為得選擇「全部處分債券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值占全部處分債券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值與應稅債券利息收入合計數之比例」分攤，即為肯認買賣說之存在性。
被告原處分適用法令錯誤、計算錯誤應予撤銷，退還原告溢繳稅款1,210,155元及利息5,734元等情。
並聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應作成退還103年度營利事業所得稅之溢繳稅款1,210,155元及利息5,734元之行政處分。
三、被告則以：㈠原告列報之金融資產評價損失14,001,672元，係因該金融資產前期評價高於成本之評價利益，於本年度評價減少所致，尚非屬按成本與淨變現價值孰低之估價所產生之跌價損失。
再者，原告102年度稅務簽證會計師查核報告書第13頁「其他收入」及第16頁「公平價值變動列入損益之金融資產－流動」之查核說明，金融資產評價之未實現利益21,699,873元，於當年度申報營利事業所得稅時，已帳外調整減列，並未依法將評價利益列報所得；
金融負債評價損失1,344,000元，非屬評價短期投資有價證券所產生，均與所得稅法第48條規定不符。
㈡本案之公平價值變動列入損益之金融資產評價損失14,001,672元及屬公平價值變動列入損益之金融負債評價損失1,344,000元，非屬證券交易損失，自始即不得申報於第48欄，且如於第48欄申報，再於第99欄減除，然將使第99欄金額減少，而影響基本所得額之計算，且原告申報時已自行調減之國外證券評價損失297,649元，實際上係調減公平價值變動列入損益之金融資產評價損失13,704,023元及公平價值變動列入損益之金融負債評價損失1,344,000元，核認出售資產損失0元，並未重複減列國外金融商品年底評價之未實現損失297,649元。
又原告係從事短期票券附買回交易，其買入與賣出之差額335,264元，已認列利息收入，被告將上開附買回票券收入1,304,696,418元予以排除，重新核算免稅收入應分攤之營業費用為30,902,072元，證券交易所得為7,401,276元，並無違誤。
原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，本件並無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款情事等語，資為抗辯。
並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分(訴願卷第36至37頁)、訴願決定(本院卷第27至38頁)、核定通知書(本院卷第39頁)、復查決定(原處分卷第36至39頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。
是本件爭點厥為：本件有無因被告適用法令錯誤及計算錯誤，致原告溢繳103年度營利事業所得稅款﹖原告請求被告作成退還稅款1,210,155元及利息5,734元之行政處分，被告予以否准，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠本件應適用的法令：1.稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；
並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」
第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」
2.所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；
其分攤辦法，由財政部定之。」
第24條之1第4項規定：「自中華民國99年1月1日起，營利事業以第1項、前條第2項、第3項規定之有價證券或短期票券從事附條件交易，到期賣回金額超過原買入金額部分之利息所得，應依第88條規定扣繳稅款，並計入營利事業所得額課稅；
該扣繳稅款得自營利事業所得稅結算申報應納稅額中減除。」
第44條規定：「（第1項）商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等存貨之估價，以實際成本為準；
成本高於淨變現價值時，納稅義務人得以淨變現價值為準，跌價損失得列銷貨成本；
成本不明或淨變現價值無法合理預期時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。
（第2項）前項所稱淨變現價值，指營利事業預期正常營業出售存貨所能取得之淨額。
（第3項）第1項成本，得按存貨之種類或性質，採用個別辨認法、先進先出法、加權平均法、移動平均法或其他經主管機關核定之方法計算之。」
第48條規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理。
在決算時之價格，遇有劇烈變動，得以決算日前1個月間之平均價為決算日之時價。」
3.營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第63條第1項規定：「未實現之費用及損失，除屬所得稅法第48條所定短期投資之有價證券準用同法第44條估價規定產生之跌價損失、本準則第50條之存貨跌價損失，第71條第8款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」
4.分攤辦法第3條第1項規定（107年11月7日修正發布）：「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第一項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；
其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分攤：……（二）營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算之。
二、利息支出之分攤：（一）利息收入大於利息支出者，全部利息支出得在應稅所得項下減除；
利息收入小於利息支出者，利息收支差額分別按購買前條第一項第一款及第二款非屬固定資產土地、土地改良物、第三款有價證券或第四款期貨之平均動用資金，占全體可運用資金之比例為基準，採月平均餘額計算分攤之。
……（四）其購買之前條第一項第三款有價證券屬債券者，依本款第一目規定計算分攤屬債券之利息支出後，於出售當年度，經運用後產生應稅債券利息收入及處分債券免稅收入，得選擇以全部處分債券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值占全部處分債券免稅利益及損失合併計算之淨損益絕對值與應稅債券利息收入合計數之比例，計算處分債券免稅收入應分攤之利息支出，不適用本款第二目規定。
其經選定者，當年度全部債券處分損益及債券利息收入應依本目規定計算應分攤之利息支出。」
5.財政部98年2月6日台財稅字第09700498450號函（下稱98年2月6日函釋）：「營利事業之金融商品，依第34號財務會計準則公報『金融商品之會計處理準則』規定，經歸類為流動資產項下『公平價值變動列入損益之金融資產－流動』科目之有價證券，屬所得稅法第48條所定『短期投資之有價證券』，其準用同法第44條估價規定所產生之跌價損失、回升利益及嗣後處分之損益，係證券交易損益性質，應依所得稅法第4條之1及所得基本稅額條例第7條規定辦理。」
㈡原告103年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產損失71,565,912元(出售證券交易損失56,517,889元及評價損失15,048,023元)、停徵之證券、期貨交易所得5,684,995元（見原處分卷第198頁）。
被告初查以：1.出售資產損失部分，原告屬專業之投資公司，將證券交易收支以總額表達，核減證券交易損失56,517,889元；
至評價損失，屬公平價值變動列入損益之金融資產評價損失14,001,672元及屬公平價值變動列入損益之金融負債評價損失1,344,000元，前者係調減前期有價證券之評價利益所產生之評價損失，後者係非屬評價短期投資所產生之評價損失，均與所得稅法第48條規定不符，予以剔除；
核定為0元。
2.停徵之證券期貨交易所得部分：⑴原告雖以資料處理及相關服務為業，惟103年度出售國內有價證券收入1,702,651,333元遠超過營業收入淨額1,867,835元，依司法院釋字第420號解釋意旨，係以買賣有價證券為專業，將買賣有價證券之損益改以總額法表達，將其出售有價證券收入及成本改列為營業收入及營業成本。
⑵依分攤辦法第3條規定，無法直接合理明確歸屬之營業費用，應按免稅收入淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤計算應歸屬免稅收入之營業費用。
原告出售附買回票券收入1,304,696,418元，從事短期票券附買回交易，買入與賣出之差額335,264元，已認列利息收入，將上開附買回票券收入1,304,696,418元予以排除，重新核算應分攤之營業費用為30,902,072元，證券交易所得為7,401,276元(出售國內證券收入1,702,651,333元－出售國內證券成本1,657,019,159元－直接歸屬營業費用7,324,764元－分攤之營業費用30,902,072元－分攤之營業外支出4,062元)。
⑶併同其餘調整，補徵應納稅額1,210,155元。
被告調整及核定事項等，亦有核定稅額繳款書、核定通知書及調整說明書等在卷可佐（見原處分卷第96-103、113頁）。
原告不服，申請復查，被告以106年3月29日財北國稅法一字第0000000000復查決定駁回（見原處分卷第64-67頁）。
原告未依法提起訴願而告確定。
原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息。
嗣被告於復查程序終結後，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿(105年10月25日)之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日(106年3月30日)止，按補繳稅額，依郵政儲金1年期定期儲金固定利率計算，按日加計利息5,734元【2,665.656元[ 1,210,155元×1.2%×（67天÷365天）] + 3,068.820元[ 1,210,155元×1.04%×（89天÷365天）]】，一併發單徵收，並無不合。
本件原告系爭稅款核無稅捐稽徵法第28條第2項所定稽徵機關因適用法令錯誤、計算錯誤之情事，原告主張其係因被告適用法令錯誤而溢繳系爭稅款，其得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還稅款1,210,155元及利息5,734元云云，並非可採。
㈢原告主張其所列報之系爭跌價損失係「15,048,023元」，被告卻剔除跌價損失「15,345,672元」，剔除數超過申報數達297,649元（15,345,672－15,048,023），被告補徵之稅額顯然計算錯誤云云。
然查：被告係剔除跌價損失「15,048,023元」，並於核定通知之調整說明書記載「……評價損失15,048,023元（＝《1》＋《2》－《3》），……《1》……金融資產評價損失14,001,672元……尚非所得稅法第48條規定短期投資有價證券準用同法第44條估價……而產生之跌價損失……《2》……金融負債……評價損失……1,344,000元……係因金融負債評價而產生，尚非評價短期投資有價證券……無所得稅法第48條規定之適用……《3》會計師稅上調減數297,649元……《4》綜上，將稅務上不得認列之未實現評價損失15,048,023元剔除。」
等語明確（見本院卷第40頁）。
亦即，原告於財務會計之帳務記載金融資產評價損失14,001,672元及金融負債評價損失1,344,000元，二者合計15,345,672元（14,001,672＋1,344,000），惟稅務申報時，業於帳外減列國外證券之評價損失297,649元，而向被告列報103年度國內金融資產及負債之評價損失15,048,023元（稅務申報事項見原處分卷第236-237頁）。
嗣被告查核此項目，亦係以「《1》14,001,672元＋《2》1,344,000元－《3》297,649元」之計算方式，將稅務上不得認列之未實現評價損失「15,048,023元」剔除。
再者，被告對原告補徵基本稅額1,210,155元，係依據所剔除之未實現評價損失「15,048,023元」（增加第99欄免稅之所得，使基本所得額增加），連同調增第58欄應分攤之費損21,270元（增加第59欄課稅所得額，使基本所得額增加），合計調增基本所得額15,069,293元（15,048,023＋21,270），因原告申報基本所得額負值4,484,668元，被告即據以核定103年度基本所得額10,584,625元（原告申報負值4,484,668元＋被告調增15,069,293元），並據以發單補徵其基本稅額1,210,155元〈（基本所得額10,584,625元－500,000元）×稅率12%〉。
從而，被告所剔除之評價損失確係「15,048,023元」，所補徵之稅額亦係以「15,048,023元」為計算基礎，並「無」剔除評價損失15,345,672元等計算錯誤情事。
原告主張被告計算錯誤云云，容有誤會，尚難採據。
㈣原告主張其依財政部98年2月6日函釋列報系爭國內金融資產評價損失13,704,023元（全部14,001,672元－國外297,649元）及金融負債評價損失1,344,000元，二者合計損失15,048,023元，且稅務申報將損失15,048,023元列入出售資產損失項下，並將之同額列入第99欄項下，對第59欄之課稅所得額並無影響，被告予以剔除並補徵稅額係有違誤云云。
惟查：⑴上開財政部98年2月6日函釋係指營利事業持有之有價證券若屬「公平價值變動列入損益之金融資產」（流動資產），其性質亦屬所得稅法第48條所定「短期投資之有價證券」，依所得稅法第48條規定，得選擇準用同法第44條之「成本與淨變現價值孰低法」之估價方式，當短期投資之有價證券經估計係市價下跌，產生跌價損失時，於稅務申報得予以列報評價損失，作為第53欄之減項（使第59欄減少），同時列報為第99欄免稅證券所得之減項（使第59欄增加）；
惟以後年度若短期投資之有價證券經估計係市價有所回升，於稅務申報即應列報評價利益，作為第53欄之加項（使第59欄增加），同時列報為第99欄之加項（使第59欄減少）。
⑵經查，原告雖於財務會計處理時，將金融資產之市價下跌或上漲等估計價值之變動（未實現損益），列載至公司損益表而為表達，但原告102年度因金融資產市價上漲發生評價利益17,611,723元（會計師查核報告見原處分卷第49頁），於財務會計帳載成為其他收入21,699,873元之其中一部分（會計師查核報告見原處分卷第48頁）。
然而，原告於102年度之「營利事業所得稅申報」時，係將金融資產評價利益17,611,723元予以「帳外調減」，而「未申報」成為所得額之一部分（會計師查核報告等見原處分卷第48、51頁）。
換言之，原告就金融資產之估價方式，於「稅務申報」時仍係採取「成本法」，亦即，金融資產之價值認定係以「實際成本」為準，並「未」包含市價漲跌之價值變動部分。
嗣因原有財務會計之金融資產評價利益17,611,723元，於103年度縮小成為評價利益3,610,051元，而產生原評價利益縮減14,001,672元之情形（17,611,723－3,610,051）。
原告雖於103年度財務會計處理時，接續將系爭利益縮減之金額14,001,672元帳載為未實現評價損失（股票評價情形見原處分卷第149頁），惟原告於102年度之「稅務申報」就金融資產之估價，係以「實際成本」為準，與該市價上漲17,611,723元無涉，則縱使該上漲幅度17,611,723元，於事後有所縮減，亦與103年度之稅務申報無涉。
再者，縱若原告係擬於103年度開始採用「成本與淨變現價值（市價）孰低法」之估價方式，惟原告103年12月31日持有之國內股票（股票成本及市價見原處分卷第149頁），其等實際成本係209,956,300元（國內外全部219,413,304元－國外9,457,004元），其等於103年12月31日之市價則係213,864,000元（國內外全部223,023,355元－國外9,159,355元），亦即，原告103年12月31日持有之國內股票，係「市價213,864,000元高於成本209,956,300元」之情形，則103年度之稅務申報，亦「無」跌價損失可言（因股票之市價並未低於取得成本）。
易言之，原告於102年度股票市價上漲時，稅務申報「不予列報其所得」，對於所持有之股票係以「成本法」之估價方式列報（與市價上漲無涉），事後103年度股票市價上漲幅度有所縮減時，原告於稅務申報卻改稱前期102年度「非以成本法」為列報方式，係藉由對102年度稅務申報估價方式之前後主張不一致，並利用前期未申報所得之評價利益有所縮減，而虛報103年度國內股票跌價損失13,704,023元（全部14,001,672元－國外297,649元）。
實則，原告係將財務會計與稅務申報混為一談，藉以虛報評價損失，自非可取，亦非所得稅法第48條準用第44條等規範意旨所許。
⑶至於原告所列報金融「負債」之評價損失1,344,000元部分，按上開所得稅法第24條第1項規定得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅原則，應以已實現者為限，未實現之損失，原則上自不應予以認定。
復按「未實現之費用及損失，除屬所得稅法第48條所定短期投資之有價證券準用同法第44條估價規定產生之跌價損失、本準則第50條之存貨跌價損失，第71條第8款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」
為查核準則第63條第1項所明定。
該規定所列之各項未實現項目，乃未實現費用損失不予認定原則之例外規定，除法有明文外，即應遵守該原則，不得任意擴張例外規定解釋，以維持法律生活之安定（最高行政法院98年度判字第616號判決意旨參照）。
又上開財政部98年2月6日函釋所定，亦係就公平價值變動列入損益之金融「資產」，其性質符合所得稅法第48條所定「短期投資之有價證券」資產者，重申其有跌價損失列報之適用，及其回升利益亦應予以列報成為所得額等意旨。
換言之，就金融商品未實現跌價損失而言，所得稅法第48條準用第44條、查核準則第63條第1項、及財政部98年2月6日函釋等，均僅例外允許符合條件之未實現金融「資產」跌價損失得列報為證券交易損益之一部分，並未擴張及於未實現之金融「負債」評價損失。
從而，被告以原告系爭金融「負債」之評價損失1,344,000元，並非因「短期投資有價證券」等金融「資產」之估價所生，並無所得稅法第48條、同法第44條、查核準則第63條、財政部98年2月6日函釋等例外允許列報未實現損失之適用，而予以剔除系爭未實現之評價損失1,344,000元，於法並無不合。
⑷原告雖主張將系爭評價損失15,048,023元列入出售資產損失項下，並將之同額列入第99欄項下，對第59欄「課稅所得額」並無影響，被告補徵稅額於法不合云云。
然查，因原告103年度第59欄「課稅所得額」所生「一般所得稅額」低於「基本所得額」所生之「基本稅額」，按所得基本稅額條例第4條規定，應繳納之所得稅，係以基本稅額為準據，再按所得基本稅額條例第7條規定，原告本年度「基本所得額」係由第59欄「課稅所得額」與第99欄「停徵之證券期貨交易所得」二者合計而成。
則原告虛報系爭評價損失15,048,023元於申報書之第48欄，使第59欄減少15,048,023元，原告又將該損失虛列至申報書之第99欄，使第59欄增加15,048,023元，如此一減一增，固然對第59欄無影響。
惟原告103年度應繳納之所得稅，係以「基本所得額」之「基本稅額」為準據，而「基本所得額」係由第59欄及第99欄合計而得，在第59欄未有變動之情況下，使第99欄虛減15,048,023元，即會使「基本所得額」虛減15,048,023元，而達到不當短漏「基本稅額」之目的。
從而，被告剔除第48欄之系爭評價損失15,048,023元，同時自第99欄將系爭評價損失15,048,023元排除不計，再依所得基本稅額條例第7條認定「基本所得額」，並依同條例第4條，對原告補徵「基本稅額」，於法亦無不合。
⑸綜言之，被告剔除原告系爭評價損失15,048,023元，使「基本所得額」增加15,048,023元，據以作為「基本稅額」之計算基礎，自無不合，並無適用法令錯誤之情形，原告前開主張自無足採。
㈤原告主張就停徵之證券期貨交易所得部分，其於103年度從事附條件交易，出售附買回票券而有收入1,304,696,418元，原告已依分攤辦法，將股票及短期票券等有價證券出售收入、股利收入、利息收入及其他營業收入等，依其應、免稅收入之比例，攤計應、免稅之成本、費用及損失，被告卻以融資說曲解短期票券收入於到期前之買賣行為，被告核定之分攤比例並未將該1,304,696,418元計入分母，係有違誤云云。
惟查：⑴按依所得稅法第24條之1第4項已明定：「自中華民國99年1月1日起，營利事業以第1項、前條第2項、第3項規定之有價證券或短期票券從事附條件交易，到期賣回金額超過原買入金額部分之『利息所得』，應依第88條規定扣繳稅款，並計入營利事業所得額課稅；
該扣繳稅款得自營利事業所得稅結算申報應納稅額中減除。」
且該條立法理由亦載明：營利事業從事以債（票）券及證券化商品之附條件交易，其經濟實質為「融資」行為，且依據財務會計準則第33號公報及行政院金融監督管理委員會發布之證券商財務報告編製準則、公開發行銀行財務報告編製準則，均規定附條件交易應視為融資行為入帳，爰增訂第4項明定，自99年1月1日起適用融資說（最高行政法院107年度判字第527號判決意旨參照）。
是以依所得稅法第24條之1第4項規定，自99年1月1日起，營利事業以短期票券從事附條件交易，到期賣回金額超過原買入金額部分之利息所得，應計入營利事業所得額課稅，亦即，票券附條件交易自99年起採融資說，僅就到期賣回金額超過原買入金額部分之利息所得課稅，非屬買賣之交易行為。
⑵原告103年度從事龐大有價證券買賣，實際係以買賣有價證券為主要營業。
原告從事附條件交易而產生之附買回票券收入1,304,696,418元，其交易實質係原告借出資金以賺取利息收入，票券僅為擔保品，其附買回票券之買賣差額，依上開規定，應帳列「利息收入」。
原告既係從事短期票券附買回交易，其買入與賣出之差額335,264元，亦經原告申報成為103年度全部利息收入703,144元之其中一部分，即將335,264元認列利息收入，此亦有原告之申報書表及會計師之查核報告等在卷可佐（見原處分卷第158、198、236頁）。
被告將上開附買回票券收入1,304,696,418元予以排除，重新核算免稅收入應分攤之營業費用為30,902,072元，證券交易所得為7,401,276元，並無違誤。
原告主張系爭附條件交易金額1,304,696,418元，不應採取融資行為說，而應改採買賣行為說，並將之認定為出賣有價證券之收入，使之成為總收入（分母）之一部分云云，顯與所得稅法第24條之1第4項認定屬「融資行為」等規範意旨有違，自無足採。
⑶原告另主張107年11月7日修正分攤辦法第3條第1項第2款第4目規定意旨，係將附條件交易認定屬買賣行為之性質云云。
惟查，107年11月7日所修正分攤辦法第3條第1項第2款第4目，其意旨係就「一般債券投資（有別於附條件交易）」之「應稅債券利息收入及出售債券之免稅利益或損失，於計算分攤無法直接合理明確歸屬之利息支出」時，允許營利事業得選擇按同款第2目之收入占比或第4目之淨損益絕對值占比，計算處分債券免稅收入應分攤之利息支出，核屬處分一般債券產生免稅收入其應分攤利息支出之分攤方法選用規定（分攤辦法第3條第1項第2款第4目增訂意旨參照）。
換言之，分攤辦法第3條第1項第2款第4目係就一般債券投資所需利息支出之分攤而為規定，與所得稅法第24條之1第4項明定「附條件交易」所生融資利息所得（應稅所得），應依法扣繳稅款，並計入營利事業所得額課稅等意旨無涉。
亦難比附援引該分攤辦法第3條第1項第2款第4目之「法規命令」，而逾越「法律」之規定，逕自改變所得稅法第24條之1第4項所認附條件交易係融資行為之意旨。
原告主張依分攤辦法第3條第1項第2款第4目規定，附條件交易係買賣行為之性質云云，容有誤會，自無足採。
⑷原告另主張其自100至105年度營利事業所得稅申報，均採買賣行為說申報，被告除103年度外，其餘都作相同的核定，顯係執法上有偏差云云。
然查，就營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查，被告係採隨機選樣方式抽查，由於原告100、101及105年度是未列選案件，因而被告並未派案查核，而102年度是派書審案件，書審案件與一般查案案件之查核方式不同，書審案件不會就所有異常科目作查核，只針對扣繳數據、應收、清單比對項目作查核，如果沒有異常就核定出去。
真正有作一般查核的是103及104年度，104年度雖有經一般查核，但核定結果如同申報，是因本稅與最低稅負之差距很小，約只有數千元的差額，因此104年度的查核人員未作變動，只有簡單查核簽結，所以被告就依原申報予以核定，因此真正有調整的僅有103年度等情，業據被告陳述甚詳（見本院卷第126頁筆錄）。
原告前揭主張自難執為有利之證據。
⑸綜上言之，被告核定原告103年度總收入（分母）為1,719,898,658元，並據以核計免稅收入應分攤費損之比例分別為98.00000000%及0.00000000%，進而調增「第99欄」及「第58欄」應分攤費損13,331,742元及21,270元等節，核與所得稅法第24條第1項後段所定「所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤。」
等意旨，並無不合。
原告前開主張，自無足採。
㈥再按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。
」則納稅義務人欲請求稅捐稽徵機關退還所繳稅款，須以稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤存在為其要件。
前揭條文所謂「適用法令錯誤」，係指稅捐稽徵機關本於認定之課稅經濟事實，所據以核課之法律或行政命令有適用錯誤之情事而言，例如稅捐法規解釋錯誤，或依確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅，或因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款（最高行政法院106年度判字第493號判決意旨參照）。
惟原告103年度營利事業所得稅結算申報，被告對原告發單補徵稅額1,210,155元及加計之利息5,734元，經核並「無」適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤可言，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，則原告請求退還稅款1,210,155元及利息5,734元，被告否准退還，經核亦無不合。
六、綜上所述，系爭稅款並無因稅捐稽徵機關適用法令錯誤而溢繳，原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還系爭稅款及利息，自非有據，被告以原處分否准所請，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。
原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 5 月 23 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 李君豪
法 官 王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 5 月 23 日
書記官 鄭聚恩
還沒人留言.. 成為第一個留言者