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臺北高等行政法院判決
107年度訴字第283號
107年9月20日辯論終結
原 告 詹勳敏
訴訟代理人 莫詒文 律師
馬啟峰 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）住同上
訴訟代理人 周用智
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年1月3日台財法字第10613952930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年度綜合所得稅結算申報，列報出售臺北市○○區○○○路0段00號2樓等61筆房屋之財產交易所得合計新臺幣(下同)1,945,925元，經被告核認原告係以營利為目的經營不動產買賣，所得性質應為營利所得，非為財產交易所得，遂註銷上開財產交易所得，嗣依實際交易金額核定營利所得21,537,487元，歸戶核定綜合所得總額21,954,783元，應補稅額7,783,514元，並按所漏稅額7,548,720元處0.5倍之罰鍰3,774,360元。
原告不服，申請復查，經被告106年7月27日財北國稅法二字第1060029325號復查決定(下稱原處分)獲追減營利所得2,072,599元及罰鍰414,520元，原告仍表不服，遂提起訴願，嗣經財政部107年1月3日台財法字第10613952930號訴願決定駁回。
原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：本件原告既申請復查，被告自不得核課較高之稅額，致生納稅義務人須承受更高稅率之不利益，惟被告註銷財產交易所得稅改課營業稅，並因此衍生相關稅捐，相較之下，改課後稅額較高，不利原告，顯違反不利益變更禁止原則。
原告及富立登企業管理顧問公司(下稱富立登公司)於95年4月間，共同向開發工銀資產管理股份有限公司(下稱開發工銀公司)承購債權之擔保品，嗣經原告及富立登公司於拍賣程序依法承受，並於96年4月10日與立志恆建設有限公司(下稱立志恆公司)簽訂不動產擔保物及債權買賣契約書(下稱系爭契約)，契約並明訂甲標攤位之價金為115,000,000元，乙標機械停車位之價金則為9,500,000元。
自簽訂系爭契約書後，立志恆公司陸續給付價金，原告及富立登公司便依約於97年度「一次性」辦理甲標攤位之過戶程序，並無鈞院95年度訴字第4498號判決所揭示營業行為應有之「重複性」、「持續性」交易；
又原告與立志恆公司甲標攤位自簽定系爭契約書至完成移轉登記雖經一段時日，然此係因該標的之金額較為龐大，立志恆公司尚須向銀行借貸後分次給付，此為一般不動產交易實務之常態，被告亦不得據此認為原告有持續性之交易，準此，本件原告僅為一次性偶發之交易行為，並不符合營業稅持續性之要件，被告誠然不得以營業稅法核課原告具營業行為之稅捐等情。
並聲明：訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
三、被告則以：原告拍定取得及出售者不僅非屬一般供居住使用之房屋，若考量原告於97年3月拍定取得之新北市永和區土地及建物(即乙標部分，非本件課稅範圍)，數量合計高達86筆，持有期間均不及1年，顯然不具一般購屋者為供自用之固定資產使用特性，自不能與一般個人「偶發性」出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之。
原告自95年7月間簽約規劃取得標的物至97年3月間土地及建物銷售登記完畢，將近兩年時間，在買入債權後，尚未取得擔保不動產之前，即事先思考如何承受擔保不動產並找好買主及談妥出售價金，明顯具有持續性，系爭銷售行為自已符合「持續性」及「經常性」之要件。
又本件同一課稅事實營業稅行政救濟部分，業經本院104年度訴字第1823號判決駁回，並經最高行政法院105年度裁字第841號裁定上訴駁回確定在案；
另同一漏稅事實營利事業所得稅行政救濟部分，經被告追認其他費用2,072,599元，其餘復查駁回，原告不服，惟訴願提起已逾法定不變期間，經財政部以106年3月16日台財法字第10613905790號訴願決定不受理在案，嗣原告未提起行政訴訟而告確定，是出售系爭房屋之行為，業經核認為營利事業之銷售行為且確定在案，原告亦未提出與上開認定相反事證供核，仍執詞為偶發性交易，尚難採據。
本件原告就「短報財產交易所得」範圍不服，提起行政救濟，被告復查決定註銷原核定，對原告不服範圍內，並未作成不利益變更之核定；
且本件事實為原告出售臺北市○○區○○○路0段00號2樓等61筆房屋及其坐落基地係以營利為目的經營不動產買賣，所得性質應為營利所得，非屬財產交易所得，縱該錯誤係被告於前案之復查決定後始發現，惟仍於核課期間內，被告依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，就該另行發現短徵稅捐依法補徵，並無違誤，此與不利益變更禁止原則係為二事。
原告辦理97年度綜合所得稅結算申報，僅係依財政部頒定標準，按房屋評定現值29%計算而得，並未提示出售系爭房地之收入、必要成本及費用之憑證單據，亦未為適當表達實際所得，稽徵機關在客觀上根本無從查悉及計算該項所得，難認原告有揭露免罰之適用。
原告未就實際所得申報，致有短漏報所得之情事，核有過失，原告短漏報營利所得17,518,963元，被告按所漏稅額6,719,680元處0.5倍罰鍰為3,359,840元，並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實經過為兩造所不爭執，並有原處分(本院卷第30至35頁)、訴願決定(原處分卷第680至692頁)、不動產擔保物及債權買賣契約書及補充協議(原處分卷第138至158頁)、臺灣臺北地方法院96年12月27日不動產權利移轉證書(原處分卷第118至123頁)、改制前臺灣板橋地方法院97年3月12日不動產權利移轉證書(原處分卷第105至108頁)、債權讓售契約(原處分卷第92至99頁)等影本在卷可稽，自堪認為真正。
是本件爭點厥為：被告以原處分認定原告申報97年度綜合所得稅，短漏報營利所得，據以補徵稅額及裁處罰鍰，有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠關於系爭營利所得之補稅部分：1.按行為時所得稅法第1條規定：「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」
第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」
第3條之1規定：「營利事業繳納屬八十七年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」
第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」
第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」
據此，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅。
而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之。
2.惟按稅捐稽徵法第1條之1規定：「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；
於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。
……」準此，財政部依稅捐稽徵法或其他稅法所發布之解釋函令，如屬有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件一律適用之。
反之，如果新解釋函令不利於納稅義務人者，只能自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；
對於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及尚未核課確定之案件，仍應適用有利於納稅義務人之舊解釋函令。
3.次按財政部曾對個人售屋是否課徵營業稅，作成下列解釋函令，其於95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下稱財政部95年12月29日令釋）：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。
二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。
三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。
四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」
嗣以106年6月7日台財稅字第10604591190號令釋（下稱財政部106年6月7日令釋）：「一、個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：（一）設有固定營業場所(除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍賣網站等)。
（二）具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍登記）。
（三）經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。
（四）具有經常性或持續性銷售房屋行為。
但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。
二、前點第4款所稱房屋取得後逾6年，指自房屋完成所有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止，連續持有超過6年。
同款所稱建屋前土地持有10年以上，指自土地完成移轉登記之日起算至房屋核准拆除日屆滿10年，或自土地完成移轉登記之日起算至建造執照核發日屆滿10年，擇一認定；
因繼承取得者，自被繼承人取得所有權並完成移轉登記之日起算；
配偶間贈與或依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權而取得者，自配偶他方原取得所有權並完成移轉登記之日起算。
三、個人將所持有之土地以權利變換方式參與都市更新，嗣後銷售分得之房屋者，其營業稅之課徵應依前2點規定辦理。
四、個人提供土地與營業人合建分成及合建分售，如僅出售土地，免辦理稅籍登記。
五、廢止本部81年1月31日台財稅第000000000號函、81年4月13日台財稅第000000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、95年12月29日台財稅字第09504564000號令及104年1月28日台財稅字第10304605550號令。」
可知就個人售屋而言，財政部106年6月7日令釋，除維持95年12月29日令釋應課徵營業稅的4種情形的前3種情形外，另包括「具有經常性或持續性銷售房屋行為。
但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。」
，亦即個人「具有經常性或持續性銷售房屋行為」應課徵營業稅，但排除「房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上」之情形。
是依此觀之，106年6月7日令釋核屬有利於納稅義務人，且與母法意旨尚無違背，對於尚未核課確定之案件應予適用。
4.又關於106年6月7日令釋固係財政部對關於是否應依法課徵營業稅所為之釋示，而本件原告前開同一課稅事實營業稅課稅處分部分，經被告核定其營業稅銷售額及應納稅額，並處罰鍰，原告不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，嗣提起行政訴訟，經本院104年度訴字第1823號判決駁回（見原處分卷第372頁至第392頁），並經最高行政法院105年度裁字第841號裁定上訴駁回確定在案（見原處分卷第393頁至第404頁）；
另同一漏稅事實營利事業所得稅行政救濟部分，經被告追認其他費用2,072,599元，其餘復查駁回（見原處分卷第505至517頁），原告不服，提起訴願，惟訴願提起已逾法定不變期間，經財政部以106年3月16日台財法字第10613905790號訴願決定不受理（見原處分卷第581至592頁），嗣原告未提起行政訴訟而告確定，故就該營業稅及營利事業所得稅之核課，106年6月7日令釋固無適用之情。
惟以營業稅與所得稅之課徵要件及規範目的固屬有別，然就所得稅法第11條第2項所稱「營利事業」之解釋，依稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的、衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，不論其是否已辦理營業登記或有無登記之營業牌號或場所，既從事同樣經濟活動，而有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，即應認屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得。
復按採行兩稅合一制後，行為時所得稅法第71條第2項規定，獨資之營利事業辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額，其所得額，應由獨資資本主依所得稅法第14條第1項規定列為營利所得，課徵綜合所得稅。
本件係經被告核認原告係以營利為目的經營不動產買賣，所得性質應為營利所得，非為財產交易所得，遂註銷原告財產交易所得，嗣依實際交易金額核定營利所得，原告就營利所得不服，於綜合所得稅申請復查，故本件原告97年度綜合所得稅結算申報中關於營利所得部分，並未核課確定。
則以財政部106年6月7日令釋雖係針對營業稅之課徵所為釋示，惟此亦連帶攸關是否屬營利事業所得之認定，故對於此部分營利事業所得之核定處分，既尚未核課確定，依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，對於仍訴訟繫屬，尚未核課確定之案件，即有審酌及適用之餘地。
5.經查，原告及富立登公司於95年7月3日以92,000,000元(嗣96年1月19日調整讓售價格為93,223,891元，復於同年4月16日再次調整讓售價格為93,999,343元)共同出資(各佔50 %)向開發工銀公司購買榮美開發科技股份有限公司之不良債權(該債權價值為200,000,000元)（見原處分卷第92至99頁），此時系爭不良債權之擔保物已經分為甲標(系爭臺北市大安區土地及建物)及乙標(系爭新北市永和區土地及建物)強制執行中，原告及富立登公司於未取得系爭擔保物之所有權，即於95年9月29日與立志恆公司負責人陳金富簽訂「不動產擔保物及債權買賣契約書」，約定由原告及富立登公司或其受託人先行以債權人身分向法院承受該擔保物所有權後，以買賣價金125,000,000元(甲標：115,000,000元、乙標：9,500,000元、剩餘債權500,000元)，將前開系爭擔保物之所有權移轉與陳金富或陳金富指定之人（見原處分卷第138至158頁）。
嗣原告及富立登公司於96年5月25日與板信商業銀行股份有限公司(下稱板信商銀)簽訂「金錢債權及其擔保物權信託契約書」，將前開不良債權信託讓與板信商銀，由板信商銀就上述已取得執行名義之不良債權，聲請法院對系爭擔保物為強制執行，並待法院無人應買，再行減價拍賣後，以債權抵繳價金方式，系爭甲、乙標之擔保物經臺灣臺北地方法院執行處及台灣金融資產服務股份有限公司公開拍賣，由板信商銀於96年10月2日及96年9月19日，以24,613,289元及170,000,000元得標買受系爭擔保物，於97年1月10日及3月21日取得臺灣臺北地方法院、臺灣板橋地方法院核發之不動產權利移轉證書（見原處分卷第105至131頁），並於97年3月4日及同年4月8日登記取得甲、乙標擔保物之所有權（見原處分卷第405至410頁），板信商銀乃於97年3月4日依原告及富立登公司指示，將系爭臺北市大安區等土地及建物(計61筆)以115,000,000元之價格售與立志恆公司（見原處分卷第174頁、第134至150頁）。
6.揆諸上開原告買賣經過，可見原告原非債權人，其與富立登公司共同承買已經法院強制執行進行中之他人債權，俟法院拍賣無人應買，再行減價拍賣後，以拍賣底價承受該標的物（合計61筆），再轉售與第三人等情，有不動產擔保物及債權買賣契約書（見原處分卷第138至158頁）、臺灣臺北地方法院96年12月27日不動產權利移轉證書（見原處分卷第118至123頁）、改制前臺灣板橋地方法院97年3月12日不動產權利移轉證書（原處分卷第105至108頁）、債權讓售契約（見原處分卷第92至99頁）、板信商銀金權債權及其擔保物權信託契約書（見原處分卷第161至172頁）及板信商銀97年信託財產報告書（見原處分卷第174頁）等在卷可稽。
顯見原告拍定取得及出售者不僅非屬一般供居住使用之房屋，數量合計高達61筆，持有期間均不及1年，顯然不具一般購屋者為供自用之固定資產使用特性，自不能與一般個人「偶發性」出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之；
又經常性或持續性銷售房屋，除了買賣間之持續，也應包括對未來之賣出預做長期規劃，而有計畫地接續為取得出賣標的物之行為，乃一連串為追求利潤所為規劃及經濟活動，系爭銷售行為自已符合「持續性」或「經常性」之要件，本件原告銷售系爭房地之外觀雖僅有一次之銷售行為，惟原告於買入債權後，尚未取得擔保品之前，即事先思考如何承受擔保不動產，並已找好買主談妥出售價金，其3個交易行為時間密接、彼此間具有目的及手段之協調機制，交易金額龐大，又交易不動產數量甚鉅，明顯具有持續性，乃為達到最終銷售目的簽訂數筆契約，一連串有計畫性，賺取法院拍賣房地產轉售以營利為目的之事業活動。
原告縱未設有固定營業場所及具備營業牌號或僱用員工協助處理房屋銷售事宜，依前揭規定仍應認屬於營利所得。
且原告並未持有系爭房屋逾6年，核無財政部106年6月7日令釋所定排除條款適用。
又本件同一課稅事實營業稅行政救濟部分，業原告主張其權利取得行為為一次、出售行為亦為一次，未具備反覆性、持續性，並非營業稅法所規範之持續、營利要件之課徵對象云云，自無足採。
7.次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」
「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；
在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項定有明文。
查所得稅法制採取自動報繳制，納稅義務人有自行計算及申報各筆所得，並計算所得總額，而繳納所得稅之義務。
而鑑於稅捐稽徵機關人力有限，只能抽查，無法全面普查，因此只要納稅義務人在申報時未對形成稅捐事實完整申報，稅捐機關即可依事後調查所得知之事實全貌，本於核實課稅原則，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，補核課正確稅額與申報稅額之差額。
經查，本件原告97年度綜合所得稅結算申報，自行依財政部98年1月22日台財稅字第09804502090號令核定個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準：「一、直轄市部分：（一）臺北市：依房屋評定現值29%計算……」，列報出售系爭房屋之財產交易所得計1,945,925元，經被告依查得資料核定短報財產交易所得6,423,223元，補徵稅額2,281,384元，原告申請復查結果，獲註銷財產交易所得，原告就該「短報財產交易所得」範圍不服，提起行政救濟，被告復查決定註銷原核定，對原告不服範圍內，並未作成不利益變更之核定（見原處分卷第307至311頁）；
而本件事實則為原告出售臺北市○○區○○○路0段00號2樓等61筆房地係以營利為目的經營不動產買賣，所得性質應為營利所得，非屬財產交易所得，縱該錯誤係被告於前案之復查決定後始發現，惟仍於核課期間內，被告重為正確之法律涵攝，依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，就該另行發現短徵稅捐依法補徵，並無違誤，此與不利益變更禁止原則係為二事。
原告主張其既已就財產交易所得部分申請復查，被告自不得核課較高之稅額，致生納稅義務人須承受更高稅率之不利益，違反不利益變更禁止原則云云，顯係誤解，自無足採。
8.原告對於被告核定之營利事業所得稅、怠報金、營業稅罰鍰均未繳納，被告遂依同一課稅事實營利事業所得稅之核定結果，核定系爭營利所得為21,537,487元（課稅所得額21,881,442元－出售土地交易損失343,955元），惟上開營利事業所得稅案經追認其他費用2,072,599元，復查決定予以追減營利所得2,072,599元，重行核定原告營利所得為19,464,888元（課稅所得額19,808,843元－出售土地交易損失343,955元）（見本院卷第30至34頁），經核並無不合。
又本件原告經人檢舉未依規定申請營業登記，亦未辦理97年度營利事業所得結算申報，經被告依查得資料，核定原告營業收入78,978,583元，營業成本57,441,096元及免徵所得稅之出售土地損失343,955元，原告於97年度營利事業所得稅事件，申請復查，該復查決定追減其他費用2,072,599元，課稅所得額變更為19,808,843元，業據被告105年12月8日財北國稅法一字第1050046089號復查決定在案（見原處分卷第505至517頁），原告不服，提起訴願，惟訴願提起已逾法定不變期間，經財政部以106年3月16日台財法字第10613905790號訴願決定不受理（見原處分卷第581至592頁），嗣原告未提起行政訴訟而告確定，故就該營利事業所得稅之核課，已確定在案。
準此，原告再行聲請就臺北市○○區○○○路0段00號2樓等61筆房屋出售當時之時價作鑑定，核無調查之必要，附此敘明。
㈡關於系爭營利所得之罰鍰部分：1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
所得稅法第71條第1項及第110條第1項分別定有明文。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，行政罰法第7條第1項亦有明定。
所稱故意是指人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；
至所稱過失則係指人民對違反行政法義務之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生；
或預見其發生而確信其不發生者而言。
綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應在上揭法定期間內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；
倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以處罰（最高行政法院105年度判字第195號判決意旨參照）。
又裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
……三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點（現行規定為第5點）情形者。
……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」
。
2.經查，原告97年度綜合所得稅結算申報，列報本人出售臺北市○○區○○○路0段00號2樓等61筆房地之財產交易所得計1,945,925元，惟原告申報該所得，僅係依財政部頒定標準，按房屋評定現值29%（臺北市）計算而得。
嗣被告查得原告具有持續性或經常性銷售房屋行為，係以營利為目的之持續性或經常性買賣，核應屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，故被告乃變更核定原告營利所得，依所得稅法第14條第1項第7類規定應核實認定，本件原告係以營利為目的之持續性買賣，核應屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，原告自應依規定申報營利所得。
然原告於97年度綜合所得稅申報時，非但未為注意營利所得之申報，甚至未於結算申報時，提出交易時之成交價額及相關成本費用等憑證單據，且原告因出售系爭房屋而獲有所得，其成交價額、原始取得成本及相關費用等憑證為原告所掌握，非屬未能提出證明文件之財產交易行為，詎原告竟選擇不提供相關憑證，逕依系爭房屋評定現值之計算申報財產交易所得，既未為營利所得申報，復未為適當表達實際所得，又本件原告漏報營利所得高達19,591,562元，而房地併同出賣致房屋交易所得有所疑義時，非不得向稽徵機關申請詢問，縱仍有異見，亦得於申報書上就系爭房地買賣之各項資訊及相關交易資料為揭露，資為計算依據。
詎原告捨此途徑不為，未於97年度綜合所得稅結算申報時，誠實列入申報，致漏報系爭房屋交易之營利所得，核其行為，有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。
從而，被告依首揭規定並參據上開裁罰倍數參考表，按所漏稅額7,548,720元處0.5倍罰鍰3,774,360元，嗣經復查重新核計按所漏稅額6,719,680元處0.5倍罰鍰為3,359,840元，而追減罰鍰金額414,520元，經核尚無不合。
又本件原告銷售系爭建物，交易不動產數量甚鉅，明顯具有持續性，乃為達到最終銷售目的簽訂數筆契約，一連串有計畫性，賺取法院拍賣房地產轉售，顯係以營利為目的之事業活動，然原告未依規定申請營業登記及營利事業所得結算申報，致漏報個人綜合所得稅之營利所得，原告顯係違背稅法上誠實義務之逃漏稅行為，核屬納稅者權利保護法第7條第8項但書所定「納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者」之情形，自應受罰，原告主張不應受罰，自不足取。
3.次按裁罰倍數參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
查原告漏報營利所得金額19,591,562元，尚非微小，且經人檢舉後被告始為查得，原告之應受責難程度理應較一般短漏報案件為重，自無上開裁罰倍數參考表使用須知第4點規定之適用。
且被告參據上開裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分規定，審酌違章情節，按所漏稅額6,719,680元處以0.5倍罰鍰為3,359,840元，僅為法定最高裁罰額度（2倍）之中度以下倍數（0.5倍），實已考量原告違章程度而為適切之裁罰，核無裁量怠惰情事。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分（即復查決定）關於核定原告營利所得為19,464,888元，及裁處罰鍰3,359,840元，認事用法，並無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合。
原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 11 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 黃秋鴻
法 官 王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 10 月 11 日
書記官 鄭聚恩
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