臺北高等行政法院行政-TPBA,107,訴,603,20190328,3

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第603號
108年3月14日辯論終結
原 告 社團法人台灣競爭力論壇學會

代 表 人 龐建國
被 告 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 張淑雅
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國年107年4月2日台財法字第10713908350號（案號：第10700165號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要：被告依查得資料，以王月蘭（101年7月1日死亡）於100年4月15日及同年10月13日，自其台新國際商業銀行（下稱「台新銀行」）帳戶，以轉帳方式移轉3,000,000元及3,500,000元至原告之臺灣銀行及郵政劃撥帳戶，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與。

因原告係社團法人，無遺產及贈與法第20條第1項第3款不計入贈與總額規定之適用，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，乃核定王月蘭100年度本次贈與總額6,500,000元，贈與淨額6,500,000元，應納贈與稅額650,000元；

又王月蘭死亡時，該贈與稅尚未核課，遂依遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，以受贈人即原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅650,000元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：1.依遺產及贈與稅法第7條第1項之規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人。

而本案補徵之贈與稅，系為王月蘭於民國100年間所捐贈，故納稅義務人應為贈與人王月蘭，而非原告。

2.本案贈與日分別為100年4月15日及10月13日，其核課起算日則為100年5月17日及11月15日，如以五年計算核課期間，應於105年5月16日及11月14日屆滿。

因此，本案原告已於101年間依法誠實申報所得，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。

而王月蘭於民國101年7月1日歿，其是否申報贈與稅，原告無從得知。

被告延宕至106年1月13日始行追討贈與稅，欲強將王月蘭漏未申報之時效不利益，由善意原告承擔，已違背法治國家原則。

3.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：1.按遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規定，捐贈私人組織之財產，不計入贈與總額者，限於捐贈依法登記為財團法人組織，且該財團法人組織亦需符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體。

本件贈與系爭款項之對象為原告，而原告係社團法人，非屬財團法人登記之團體，有「社團/財團法人資料檢索」附卷可佐，本件贈與人贈與系爭款項之對象既非遺產及贈與稅法第20條第1項第3款所規定依法登記為「財團法人」組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體，自無該法條規定不計入贈與總額之適用。

2.本件贈與人分別於100年4月15日及同年10月13日捐贈原告合計6,500,000元，有原告開立收據允受在案，亦為原告所不爭執，已合致遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與要件，贈與人未依規定申報，被告乃核定贈與人系爭贈與額6,500,000元？因贈與人於核課系爭贈與稅時已死亡，被告遂依同法第7條第1項第3款規定，改以原告為納稅義務人發單補徵，自屬有據。

3.依遺產及贈與稅法第24條規定，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報，係規定贈與人之申報義務，如贈與人未依限辦理贈與稅申報，則依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年。

原告所稱，已於101年間依法誠實申報所得，並無逃漏稅捐等語，係原告履行本身依所得稅法第71條之1第3項規定之結算申報義務，核與贈與人應依贈與稅法規定辦理贈與稅申報，分屬二事，況遺產及贈與稅法與所得稅法所規範之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等均不相同，尚不因原告已辦理本身所得稅結算申報，而逕認本件屬已依規定申報贈與稅，而得適用5年核課期間，原告之主張，顯屬誤解法令規定。

又本件贈與日為100年4月15日及同年10月13日，自贈與行為發生後30日申報期屆滿日（同年5月15日為星期日順延至同年月16日，及同年11月12日為星期六順延至同年月14日）之翌日（同年5月17日及同年11月15日）起算，至107年5月16日及同年11月14日核課期間始屆滿，是被告於106年2月21日送達贈與稅繳款書及核定通知書，尚未逾7年核課期間，原告主張，核無足採。

據上，被告核定原告100年度本次贈與總額6,500,000元，本次應納稅額650,000元，因贈與人於核課系爭贈與稅時已死亡，依遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，改以原告為納稅義務人發單補徵並無不合。

4.並聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

四、兩造不爭之事實及兩造爭點：1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p26-30、51-55）、訴願決定（參本院卷p16-23）、捐款收據（參本院卷p25）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。

2.兩造爭點為：原告是否為本案納稅義務人？被告補徵贈與稅650,000元，是否逾核課期間？

五、本院判斷1.本件應適用之法條：①遺產及贈與稅法第3條：「（第1項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。

…」第4條：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。

…」第7條：「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。

但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。

二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。

三、死亡時贈與稅尚未核課。

（第2項）依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」

第20條：「（第1項）左列各款不計入贈與總額：…三、捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。

…」第24條：「（第1項）除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。

…」②稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

…」第22條：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。

…」2.故原則上贈與稅之納稅義務人為贈與人，但若贈與人「死亡時贈與稅尚未核課」則以受贈人為納稅義務人（參遺產及贈與稅法第7條）。

且參照同法第20條，捐贈給財團法人者該贈與不計入贈與總額；

但原告為社團法人台灣競爭力論壇學會，而非「財團法人」，自無遺產及贈與稅法第20條之適用餘地。

經查：①贈與稅之納稅義務人為贈與人，但若贈與人死亡，而該贈與稅尚未核課者，立法上（遺產及贈與稅法第7條第1項第3款）是以受贈人為納稅義務人；

立法理由敘明，是因應司法院釋字第622號解釋，而增訂第1項第3款，規定贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人。

②釋字第622號解釋文：「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。

最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」

因此，立法上針對「被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅」者，在「以繼承人為納稅義務人」及「以受贈人為納稅義務人」之間，選擇了後者。

③而這僅僅是為了釐清「被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。」

而於立法形成中選擇了「以受贈人為納稅義務人」，而不再是稅捐稽徵法第14條之通則性規定。

這是贈與稅納稅義務人的規範模式，只是決定了「贈與人死亡，而該贈與稅尚未核課」者，贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人。

這件納稅義務，並非是一種稅捐處罰，而是一種稅捐政策，為了處理「贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅」之事件，由受贈人為納稅義務人。

④就贈與稅而言，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依法辦理贈與稅申報（參遺產及贈與稅法第24條）。

然稅捐稽徵法第21條就稅捐核課期間之規定，贈與稅一般而言，是依法應由納稅義務人（贈與人）申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

例外的情形是未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

所以核課期間為七年者，是存在著某種不妥當的行為（可非難的行為），如「未於規定期間內申報」或「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，但現在本案情節是「贈與人死亡時贈與稅尚未核課」，以受贈人為納稅義務人，不再以原則性方式（贈與稅之納稅義務人為贈與人）處理之。

而以受贈人為納稅義務人時，受贈人並無任何可資非議之事由，只是立法上針對「被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅」者，在「以繼承人為納稅義務人」及「以受贈人為納稅義務人」之間，選擇了後者。

而非就核課期間做了「變動性」的選擇。

⑤若僅針對形式邏輯而言，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人死亡，而該贈與稅尚未核課者，則納稅義務人改為受贈人。

若「贈與人未於規定期間內申報，而發生贈與人死亡之事實」，則這一件事，會拆成兩部分來衍生法律效果，「贈與人未於規定期間內申報」則其核課期間為七年，而「發生贈與人死亡之事實」則以受贈人為納稅義務人，故贈與人核課期間為七年者，就由受贈人接續納稅義務人之地位，所以就本件贈與事件而言，對受贈人之核課期間也應該為七年。

這種情形納稅義務人的選擇，本無關於受贈人，只是立法上的選擇，但卻由邏輯中推論出核課期間為七年（存在著某種不妥當的行為，可非難的行為）也跟著發生。

對贈與稅之納稅義務人為贈與人之原則，因「贈與人死亡，而該贈與稅尚未核課」，而納稅義務人改為受贈人，卻承受了「贈與人存在著某種不妥當的行為（未於規定期間內申報）」，而核課期間由五年，改為七年。

這對並無「存在著某種不妥當的行為」之受贈人而言，核課期間延長兩年，則屬「額外的課稅負擔」，對受贈人顯失公平，故本院不採之。

⑥何況，政府內部資訊是互通的，同一機關的資訊更是無法委為不知悉的；

原告當年度有無申報該項受贈之收入，是可以查悉，而贈與人當年度有就該筆贈與申報為個人綜合所得稅之扣除額，也是可以查悉的；

而這些資訊都是被告機關為相關稅捐受理申報之機關。

換言之，被告於101年5月間受理王月蘭100年度之個人綜合所得稅之申報，就足以查悉王月蘭有無將系爭贈與列為當年度個人綜合所得稅之扣除額，也就足以知悉王月蘭是否有及時將之申報贈與稅。

而這些資訊是可以透過數位化系統，自動勾稽及查核；

亦得適時提醒納稅義務人就漏未申報之稅捐債務得以及時處理。

3.被告固稱：「贈與人未依規定申報贈與稅，核課期間為7年，因其死亡，故依法改課受贈人，其贈與事實不變，核課期間亦為7年」「王月蘭申報100年度綜所稅，列報贈與金額係為享受捐贈扣除額之租稅利益，得以減少其應納稅額，但王月蘭並未申報本件贈與稅，兩者分屬二事，亦即王月蘭個人綜合所得稅有無申報系爭贈與金額，與本件無關」，這面臨了兩種情況的選擇：①原則上，贈與稅之納稅義務人為贈與人；

但贈與人有「死亡時贈與稅尚未核課」之情形者，以受贈人為納稅義務人。

而相應之贈與稅申報義務，是無法期待受贈人為納稅義務人得以完成的；

故受贈人為納稅義務人時，僅得由主管機關依遺產及贈與稅法施行細則第5條「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之」處理之。

故贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，以受贈人為納稅義務人，受贈人所得以掌控知悉之資訊僅為「何時受贈及其金額」，即使知悉法規而有所因應及注意者，既無任何「不妥當的行為」，則對受贈人而言，核課期間自無由5年延長為7年，而由「受贈人」承受贈與人「未依規定申報贈與稅」之不利益結果。

②僅憑形式邏輯的推論下，為此類事務之處理。

此僅為納稅義務人之變更，則贈與人未依規定申報贈與稅，核課期間為7年，因其死亡而依法改課受贈人，核課期間亦為7年；

而贈與人有無列報贈與金額為當年度綜合所得稅之扣除額，與贈與人有無申報本件贈與稅，分屬二事；

互不受影響。

也與政府所掌控之資訊無關，因贈與人未申報贈與稅，而有死亡時贈與稅尚未核課之情形者，以受贈人為納稅義務人之贈與稅核課期間應為7年。

上開「第②種選擇」只是形式上邏輯推演，而「第①種選擇」顯然較具事務本質之妥當性，且本件立法之緣起，是因「被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅」者，在「以繼承人為納稅義務人」及「以受贈人為納稅義務人」之間，選擇了後者。

立法上並無苛責以受贈人為納稅義務人，要求其要同步承受贈與人「存在著某種不妥當的行為（未於規定期間內申報）」，而使核課期間由五年改為七年之立法意思。

本院認為政府機關掌控較優勢之資訊的同時，應當有及時告知或通知「特定受贈人」有相關「以受贈人為納稅義務人」情事之積極性，尤其是受贈人並無承受「贈與人存在著某種不妥當的行為（未於規定期間內申報）」核課期間延長之不利益。

4.是以，被告依查得資料，以王月蘭（101年7月1日死亡）於100年4月15日及同年10月13日，以轉帳方式移轉3,000,000元及3,500,000元至原告帳戶，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，既本案贈與日分別為100年4月15日及10月13日，其核課起算日則為100年5月17日及11月15日，以五年計算核課期間，應於105年5月16日及11月14日屆滿；

被告（於核課期間屆滿五年後之106年1月13日）所為本案之課稅處分，自屬無據。

5.綜上所述，原告上開所訴各節，非無可採，原處分（含復查決定）即屬違誤，訴願決定未予糾正，即有未洽，原告訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。

本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 3 月 28 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 3 月 28 日
書記官 林淑盈