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臺北高等行政法院判決
107年度訴更一字第28號
107年9月27日辯論終結
原 告 環亞股份有限公司
代 表 人 荊皋（清算人）
訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師
李威忠 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 許瓊尹
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年1月4日台財法字第10413969950號（案號：第10401952號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告上訴，經最高行政法院將原判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告98年度未分配盈餘申報，列報項次1「稅後純益」負29,281,541元、項次3「其他（含稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」0元及未分配盈餘負29,281,541元，被告原依申報數核定，嗣以其98年度營利事業所得稅結算申報，漏報出售資產增益1,025,488,787元及利息收入1,126元，致漏報稅後純益931,954,012元，爰重行核定項次3「其他（含稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」931,954,012元及未分配盈餘902,672,471元，應補稅額90,267,247元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計45,133,623元。
原告不服，提起救濟，經復查決定、訴願決定均駁回。
原告不服，提起行政訴訟，經本院105年度訴字第812號判決（下稱「原審判決」）駁回。
原告不服，提起上訴。
經最高行政法院107年度判字第138號廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：1.原告漏報98年度出售資產增益，屬「會計錯誤」之情事，且為財務報表編製時已存在之事實，為財報正確性及可參考性，原告於發現後即追溯重編98年度財務報表及虧損撥補表，並於104年召開股東會承認並彌補之前之累積虧損（更原證1），自生以盈餘彌補虧損之效力。
原告召開股東會通過以98年稅後純益彌補虧損，屬所得稅法第66條之9第2項第2款減除稅後純益之減項，因原告彌補虧損後，帳上仍有累積虧損3,044,764,289元，並無任何盈餘可供分配，自無從依所得稅法第66條之9規定，對原告之未分配盈餘加徵營所稅。
2.參最高法院101年度台上字第446號判決及105年度台上字第1034號判決可知，公司重編之營業報告書、財務報表，得於後續年度送交股東會補正或追認，仍生股東會承認之效力，且公司法第228條第1項規定之表冊，不以一次送交股東會承認為必要，公司分次送交股東會承認，尚難認不生效力。
3.依查核準則第2條第2項、財務會計準則公報第8號「會計變動及前期損益調整之處理準則」相關規定可知，因會計錯誤而重編之財務報表有追溯之效力，原告於重編98年度財務報表後，即依法於104年1月20日召開股東會就重編之98年度財務報表及虧損撥補議案予以承認，並經出席股東全體同意通過，從而，原告重編之98年度財務報表已生實際虧損撥補之效力，符合最高行政法院99年度7月份庭長法院聯繫會議決議所稱「實際彌補虧損」及「股東會同意」之要件，自生彌補虧損之效力。
4.所得稅法第66條之9於95年修法後，未分配盈餘計算以依商業會計法計算之稅後純益為基礎，原告98年營所稅結算申報，被告以原告漏報利息收入、漏報出售資產增益、應付費用罹於時效未支付而調增其他收入，以及憑證不全為由予以調減利息支出，調整原告98年度營所稅之課稅所得額。
然於計算未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅時，於所得稅法修正後，即應以商業會計法計算之稅後純益為基礎，而與營所稅結算申報已脫勾處理。
從而，被告對原告98年營所稅調整項目，其中應付費用罹於時效未支付而調增其他收入，以及憑證不全為由予以調減利息支出等，因該應付費用及利息支出仍有真實支出，雖依稅法規定分別應轉列收入或應予剔除，僅屬財稅差異而於稅後純益無影響，毋庸列入未分配盈餘之加項；
而漏報利息收入及出售資產增益，則應加回稅後純益之計算，此亦為被告所肯認。
5.原告漏報出售資產增益屬會計錯誤，依財務會計準則公報第8號規定應追溯重編財務報表，此為本件最高行政法院發回意旨所肯認，被告主張重編財務報表僅作為編制比較報表之用，不影響相關權利義務，自不足採。
6.本件所涉事實為原告98年未分配盈餘，因會計錯誤重編財務報表後，召開股東常會實際彌補虧損。
被告援引判決與本件案情不同，無從比附援引。
最高行政法院98年度判字第1051號判決、最高行政法院99年度判字第271號判決、最高行政法院99年度判字第1081號判決，所涉為95年修法前年度之未分配盈餘課徵，當時分配盈餘計算係以「經稽徵機關核定之課稅額」作為基礎，與本件為修法後年度案件，應以「依商業會計法規定處理之當年度稅後純益」為基礎情形不同，無適用之餘地；
最高行政法院101年度判字第969號判決、最高行政法院105年度判字第144號判決及最高行政法院106年度裁字第599號裁定，並不涉及財務報表重編之情事；
又最高行政法院102年度判字第198號判決係以事後發生之虧損更正以前年度之未分配盈餘申報，與本件係以調整後之未分配盈餘彌補98已存在之年度累積虧損亦顯然不同。
7.並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：1.原告98年度申報帳載全年所得額為129,281,541元，自行依法調整全年所得額為負28,692,107元。
103年經被告查獲原告⑴短漏報出售資產增益1,025,488,787元（其中房屋增益374,142,476元屬應稅所得，土地增益651,346,311元屬免稅所得）。
⑵漏報利息收入1,126元。
⑶調增其他收入166,906,103元，係就原告5年前列報應付未付帳款，已罹於時效，依所得稅法相關規定轉列收入。
⑷調減利息支出66,696,514元，係以憑證不全，調減利息支出。
稅上課稅所得額由負28,692,107元調整為579,054,112元（負28,692,107元+出售資產增益1,025,488,787元+利息收入1,126元+調增其他收入166,906,103元+調減利息支出66,696,514元-出售土地免稅增益651,346,311元），核定應納稅額144,753,528元（579,054,112*25%=144,753,528）。
①惟前揭4項所得之調整，僅⑴短漏報之出售資產增益1,025,488,787元及⑵利息收入1,126元會影響當年度未分配盈餘之計算，而⑶調增其他收入及⑷調減利息支出之事由，並不影響當年度會計帳務之處理，僅影響補繳稅額之計算。
②則當年依商業會計法規定處理之稅後純益僅包括2部分：⑴帳載全年所得額（稅後）負29,281,541元〔即核定項次1〕，⑵核定短漏報稅所得為1,025,489,913元（出售資產增益1,025,488,787元＋利息收入1,126元），相關所得稅費用為93,535,901元〔（出售資產增益1,025,488,787元+利息收入1,126元-出售土地免稅增益651,346,311元）x25%〕，稅後純益為931,954,012元（1,025,488,787元-93,535,901元）〔即核定項次3(經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）〕。
③在無其他減除項目下，當年度依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘為902,672,471元（負29,281,541元＋931,954,012元），並無違誤。
2.最高行政法院發回見解認為臨時股東會追認系爭錯誤並彌補虧損，即可追溯承認其屬98年度實際彌補虧損數，惟重編比較報表目的僅係便於比較，並無將相關權利義務回溯生效已如前述，而最高行政法院判決見解亦與最高行政法院99年7月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨不符。
①且依公司法第183條、第228條及第230條等規定可知，每會計年度終了，董事會應將其所造具之營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案等各項表冊，提經股東會承認及決議盈餘分派或虧損撥補後，始將各項表冊分發各股東。
故所得稅法施行細則第48條之10所規定之「實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，當係指股東會議事錄或經股東承認之盈餘分配表，決議以未分配盈餘所得年度之後盈餘，彌補以前年度帳載虧損之金額。
②而經稽徵機關嗣依稅法規定調整並核定增加之未分配盈餘，若不在前開盈餘分配表之稅後盈餘內，當然無法據以實擇彌補以往年度虧損。
86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第1項、第2項規定之立法意旨，係「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25%，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40%，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔」，乃基於租稅公平正義原則，且為正確計算應加計10%營利事業所得稅之未分配盈餘，尚難謂其與實質課稅原則有違。
③且因兩稅合一實施後，86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，則應加徵10%營利事業所得稅，致87年6月10日增訂發布之所得稅法施行細則第48條之10第4項規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。
如營利事業於辦理未分配盈餘申報時，申報彌補以往年度虧損之數額大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損，即屬虛列，違反87年6月10日增訂發布之所得稅法施行細則第48條之10第4項規定。
本件原告98年度之正確稅後純益應為902,672,471元，未經99年度股東會決議實際彌補以往年度虧損，即不得認列為所得稅法第66條之9第2項第2款之減除項目，而應以上開稅後純益為基礎，據以核定98年度未分配盈餘，被告原處分並無違誤。
3.財務會計準則公報第8號第17段規定：「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債相關科目應一併更正（該號公報附錄一釋例四）。
編製比較財務報表時，應重編以前年度報表，並揭露錯誤之性質，及其對發生錯誤年度之損益影響（該號公報附錄一釋例五）。」
財務會計準則公報第8號係訂定企業會計變動及前期損益調整之處理準則，當會計處理發生錯誤，於以後年度發現時應依照第17段規定處理，而其處理的方法是「追溯調整前期損益，重編以前年度報表」會計學所謂「追溯重編法Retroactive AdjustmentandRestatement」，此「追溯」並非法律用語，並無「自始產生效力之意涵」，原告及最高行政法院發回意旨以會計錯誤應追溯重編財務報表，並生追溯調整之效力，係對會計處理方法意涵之誤解。
4.商業會計法第32條：「年度財務報表之格式，除新成立之商業外，應採2年度對照方式，以當年度及上年度之金額併列表達。」
故當發現會計錯誤時，基於一貫性會計原則，自錯誤發生年度開始編製至發現年度，係便於前後期報表之「比較」。
而編製比較財務報表時，依前揭公報規定:應重編以前年度報表，並揭露錯誤之性質，及其對發生錯誤年度之損益影響。
參照該公報之附錄一釋例五之說明：沿釋例四若公司編製74年度及73年度之比較財務報表時，73年度之損益表及保留盈餘表均應重編，74年度期初保留盈餘亦應以按重編後餘額列示，或先列示原列報餘額，再加以調整，得出重編餘額。
本件原告係於103年度發現錯誤，原告應：①即作「前期損益」更正之分錄：(借)累計折舊(貸)土地、房屋及前期損益調整(稅後)931,054,012元，②並重編98至102年度資產負債表(減少土地、房屋及累計折舊—房屋)、損益表及保留盈餘表，③並於103年度及102年度的保留盈餘比較報表上，揭露98年度漏報房屋、土地出售利益及利息收入，④前期損益調整稅後淨額為931,054,012元。
綜上，會計學上所謂之「追溯重編法」係會計處理方法的簡稱，意指「追溯調整前期損益，重編以前年度報表」，而所謂「追溯調整前期損益」即是做「前期損益」更正分錄，調整期初保留盈餘。
「重編以前年度報表」係指當編製比較報表時，應揭露過去年度錯誤事項，以便於前後期報表比較之適用。
5.本件爭點係「項次6」彌補以往年度之虧損得否列報，與「項次1」之修法及財務報表是否重編無涉，原告主張前揭判決於本件均無得援引適用，顯屬誤解。
又原告所舉最高行政法院102年度判字第198號判決係各年度截至上期資產負債表之累計盈虧皆為盈餘，並無累積虧損，故該股東常會無作成彌補虧損決議案可能，自無以未分配盈餘實際彌補虧損，而得列為各該年度計算未分配盈餘減除項目情形。
且101年6月25日召開股東會，決議承認92年至100年財務報表之更正案，並追認93年至100年以各期本期淨利彌補以往年度虧損之盈餘撥補案。
判決以更正92年至100年財務報表及追認93年至100年以各期本期淨利彌補以往年度虧損之盈餘撥補案之股東會決議，係發生在101年6月25日而非屬93至98年度股東會之決議案，依公司法、商業會計法及商業會計處理準則及最高行政法院99年7月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，93至98年度股東會既無彌補虧損撥補之決議案，尚不得以101年股東會之決議要求退還93至98年度已繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅。
核該判決案例與本案案情相似，仍得適用，原告主張無從比附援引，顯係誤解6.並聲明：原告之訴駁回，第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
四、兩造不爭之事實及兩造爭點：1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參原處分卷168-171、76-77）、訴願決定（參本院卷p29-36）、99年股東常會議事錄（參本院卷p93-94）、98年資產負債表（參本院卷p95）、104年股東臨時會議事錄（參本院卷p96-98）、被告98年度未分配盈餘申報更正核定通知書（參原處分卷p82）、原告99年度營利事業所得稅結算及98年度未分配盈餘申報書（參原處分卷p4-16）、原告重新計算98年度未分配盈餘申報書（參原處分卷p35）、被告98年度營利事業所得稅審查報告書（參原處分卷p37-42）、98年度未分配盈餘申報更正項目調整數額報告表（參原處分卷p44-45）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。
2.兩造爭點為：原告98年度營利事業所得稅結算申報，是否確有未分配盈餘可供分配？【原告漏報出售資產增益1,025,488,787元及利息收入1,126元，是否影響未分配盈餘之數額？原告召開股東會追認重編98年度財務報表及虧損撥補議案，是否生實際彌補虧損效力？】
五、本院判斷：1.本件應適用之法條與法理：①行為時所得稅法第66條之9：「（第1項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。
（第2項）前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：…二彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。
…」第110條之2：「（第1項）營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。
…」行為時所得稅法施行細則第48條之10：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額；
所稱經會計師查核簽證之次一年度虧損，指營利事業次一年度財務報表經會計師查核簽證查定之稅後純損數額。」
②公司法第20條：「（第1項）公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。
…」第183條：「（第1項）股東會之議決事項，應作成議事錄，由主席簽名或蓋章，並於會後二十日內，將議事錄分發各股東。
（第2項）前項議事錄之製作及分發，得以電子方式為之。
（第3項）第一項議事錄之分發，公開發行股票之公司，得以公告方式為之。
（第4項）議事錄應記載會議之年、月、日、場所、主席姓名、決議方法、議事經過之要領及其結果，在公司存續期間，應永久保存。
（第5項）出席股東之簽名簿及代理出席之委託書，其保存期限至少為一年。
但經股東依第一百八十九條提起訴訟者，應保存至訴訟終結為止。
（第6項）代表公司之董事，違反第1項、第4項或前項規定者，處新臺幣一萬元以上五萬元以下罰鍰。」
第228條「（第1項）每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。
二、財務報表。
三、盈餘分派或虧損撥補之議案。
（第2項）前項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。
（第3項）第1項表冊，監察人得請求董事會提前交付查核。」
行為時同法第230條：「（第1項）董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。
（第2項）前項財務報表及盈餘分派或虧損撥補決議之分發，公開發行股票之公司，得以公告方式為之。
（第3項）第一項表冊及決議，公司債權人得要求給予或抄錄。
（第4項）代表公司之董事，違反第一項規定不為分發者，處新臺幣一萬元以上五萬元以下罰鍰。」
③行為時證券交易法施行細則第6條「（第1項）依本法第36條所公告並申報之財務報告，未依有關法令編製而應予更正者，應照主管機關所定期限自行更正，並依下列規定辦理：一個體或個別財務報告有下列情事之一，應重編財務報告，並重行公告：(一)更正綜合損益金額在新臺幣一千萬元以上，且達原決算營業收入淨額百分之一者。
…」行為時商業會計處理準則第26條「…（第2項）盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在財務報表附註中註明。」
④營利事業所得稅查核準則第2條：「…（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下簡稱國際財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表。
…」財務會計準則公報第8號會計變動及前期損益調整之處理準則第17段：「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債相關科目應一併調整。
編製比較財務報表時，應重編以前年度報表，並揭錄錯誤之性質，及其對發生錯誤年度之損益影響。」
⑤財政部103年4月16日令修正發布之裁罰參考表「所得稅法第110條之2第1項…漏稅額超過新臺幣五萬元者。
處所漏稅額○.五倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額○.四倍之罰鍰。」
⑥99年7月27日最高行政法院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議略以：「民國86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定。
其中第2款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。
且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。
而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。
故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。
87年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』
核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。」
2.經查，本案稅上課稅所得額由負28,692,107元調整為579,054,112元（負28,692,107元+⑴出售資產增益1,025,488,787元+⑵利息收入1,126+⑶調增其他收入166,906,103元+⑷調減利息支出66,696,514元-出售土地免稅增益651,346,311元），核定應納稅額144,753,528元之數據部分，兩造就此均無爭議。
①而上揭4項所得之調整，僅⑴⑵會影響當年度未分配盈餘之計算，而⑶⑷並不影響當年度會計帳務之處理，僅影響補繳稅額之計算。
則當年依商業會計法規定處理之稅後純益僅包括2部分：其一，帳載全年所得額（稅後）負29,281,541元（即核定項次1）；
其二，核定短漏報稅所得為1,025,489,913元（出售資產增益1,025,488,787元+利息收入1,126元）。
②相關所得稅費用93,535,901元[（出售資產增益1,025,488,787元+利息1,126元-出售土地免稅增益651,346,311元）x25%]，稅後純益為931,954,012元（1,025,488,787元+1,126元-93,535,901元）即核定項次3（經稽徵機關核定短漏報之稅後純益）。
在無其他減除項目下，當年度依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘為902,672,471元（負29,281,541元+931,954,012元）。
就數據計算上，兩造均無意見。
而本案原處分（即復查決定）對於依上揭數據產生之應補稅額90,267,247元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計45,133,623元。
③對於最高行政法院發回意旨認為被告置原告其餘所得稅費用（本件所核定之應補稅額與所得稅費用一致）51,217,627元（144,753,528元-93,535,901元）於不顧，容有未洽部分，原告稱「最高行政法院之上揭顧慮於本件是多餘的，因為核定補繳的144,753,528元並未實際繳納（參本院卷p222）」。
故本案實質之爭點僅存：A.原告稱：於104年1月20日完成法定盈虧撥補程序時，其經調整之98年度稅後純益即已實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額，依行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定，於計算未分配盈餘時，自應如數減除。
然被告於同年1月30日作成本件未分配盈餘申報更正核定通知書（訴願卷第25頁），卻未准原告以其經調整之98年度稅後純益，彌補以往年度之累積虧損，容有未洽。
B.被告稱：本件於法院法拍時均有合法送達，就收入面而言原告理應知悉，成本部分亦有歷次財務報表可以核算，原告因未核算所以漏報，當時被告考量其虧損情形已從寬以同業利潤標準核認，已對原告為有利的方式進行處理，如回歸到財務會計的規定是要做前期損益的調整，期末數據會影響到次一年度得期初數據，重編報表只不過便於比較報表不實，並非重編報表之後是回溯到98年所編的情況，98年未分配盈餘應至少在99年會議決議出來。
因未分配盈餘計算時是一年度一年度切開來看，針對每一個減除項目都有定義如何核減，就彌補虧損部分僅限於前一年度。
3.按被告之觀點，重編報表僅是比較報表的呈現，而將錯誤的地方作說明，故重編之後向後發生相關正確數據的結果（即推延調整法）。
而原告之視角則為，出售資產增益及利息收入，其會計處理方法之選擇應係採用追溯重編法，而非如會計估計變動之推延調整法。
①行為時所得稅法第66條之9第2項，稱未分配盈餘自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額（略）；
故原告稱「所得稅法第66條之9於95年修法後，未分配盈餘計算以依商業會計法計算之稅後純益為基礎」應屬可採。
而營利事業所得稅查核準則第2條第2項：營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下簡稱國際財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表（略）」，足見商業會計處理準則、財務會計準則公報（第8號）、國際會計準則（第8號）均得作為本案之判準。
②商業會計處理準則第26條第2項「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在財務報表附註中註明。」
則公司彌補虧損應於股東會決議後方可列帳。
③且財務會計準則公報第8號【會計變動】及【前期損益】調整之處理準則第17段：「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債相關科目應一併調整。
編製比較財務報表時，應重編以前年度報表，並揭錄錯誤之性質，及其對發生錯誤年度之損益影響。」
A.【會計變動】有兩種，「會計政策變動」與「會計估計變動」。
參照國際會計準則（第8號）即IFRS IAS8：Ⅰ會計政策變動：係指由某一種會計政策改用另一種會計政策，例如：存貨計價方式由「先進先出法」改為「加權平均法」。
會計政策變動的會計處理，均採【追溯適用法】，應追溯適用新的會計政策。
Ⅱ會計估計變動：會計處理過程中，對於未來情況或事項之不確定性難免需要估計，如折舊性資產之耐用年限與殘值；
此項估計，因新事項的發生、新經驗的累積、新資訊的獲得而有修正以往估計之必要，裨益以會計表達更符合現實。
會計估計變動的會計處理，應採【推延調整法】，自變動年度或當期，開始依新估計數或新預估數處理。
B.之所以「會計估計變動」，採【推延調整法】，是因評估資產及負債目前情況與相關之未來預期效益義務後，而對資產、負債帳面金額或各期耗用所作之調整。
正因為會計估計變動係因新資訊或發展所導致，故其本質上並非錯誤之更正。
而有關【前期損益】部分，由於前期淨利計算錯誤才須以前期損益調整數加以調整，但前期淨利均已結轉保留盈餘，上期期末之保留盈餘為本期期初之保留盈餘，故前期損益調整數是用以調整期初保留盈餘之數字，以計算正確之期初保留盈餘。
所以前期損益錯誤，應採【追溯重編法】，列出將舊會計政策與新會計政策間的差異數，計算至改變當期的期初，利用「前期損益調整」科目，作期初保留盈餘的調整。
C.目前會計項目「前期損益調整」已修正為「追溯適用及追溯重編之影響數」，如證券交易所之「一般行業會計項目及代碼表」權益類保留盈餘項下會計項目及代碼：3300保留盈餘。
3310法定盈餘公積。
3320特別盈餘公積。
3350未分配盈餘（或待彌補虧損）。
3351累積盈虧。
3352追溯適用及追溯重編之影響數。
3353本期損益。
故前期損益錯誤而追溯重編時，應將累積影響數以稅後淨額計入「追溯適用及追溯重編之影響數」科目，而當「追溯適用及追溯重編之影響數」轉入保留盈餘時，列為變動當期期初保留盈餘之影響數。
④故大致上整理國際會計準則（第8號）即IFRS IAS8：A.會計政策變動，適用情況為首次適用國際財務報導準則，或自願變動會計政策（如：存貨計價方法由加權平均法改為先進先出法。
會計處理方式，應「追溯適用」新會計政策。
B.會計估計變動，適用情況如因經驗之累積、新事項之發生或新資訊之獲得，對原先估計加以修正。
會計處理應採用「推延調整法」。
亦即不計算累積影響數、不重編以前年度財務報表、亦不調整相關帳戶期初餘額。
C.前期錯誤更正，適用情況如發生於財務報表上之錯誤（如認列、衡量、表達、揭露之錯誤，或計算錯誤。
會計處理應「追溯重編」以前年度財務報表。
⑤之所以「會計估計變動」，採「推延調整法」，是因為對原先估計加以修正，本質上並非錯誤之更正。
而前期錯誤之更正，應「追溯重編」以前年度財務報表，是因為性質上是發生於財務報表上之錯誤。
本案爭議，是原告98年度營利事業所得稅結算申報，漏報出售資產增益1,025,488,787元及利息收入1,126元，這是發生於財務報表上之錯誤，參照國際會計準則（第8號）即IFRS IAS8關於錯誤之處理有兩種：A.並非「實務上不可行」者，應於發生錯誤後之首次發佈之財務報表中，就「重編錯誤發生之該前期所表達之比較金額」「若錯誤發生於所表達最早時間之前，則應重編所表達最早期間之資產、負債及權益之初始餘額」為追溯更正。
B.若屬「實務上不可行」者，則應自實務上可追溯重編之最早時間（可能為當期）重編資產、負債及權益之初始餘額。
⑥而所稱「實務上不可行」者，是該企業已盡所有合理之努力，卻無法適用某項規定，則適用該規定即為實務上不可行者；
如追溯適用及追溯重編之影響數無法決定，或追溯適用及追溯重編之影響數之重大估計無法與其他資訊客觀區分，或追溯適用及追溯重編時須對管理階層之意圖作出假設。
A.本案情節，是足以決定「漏報出售資產增益1,025,488,787元及利息收入1,126元」為追溯適用及追溯重編之影響數，且該數據有完整之來源說明，足以與其他資訊為客觀之區分，且出售資產增益是來自法院拍賣之結果（參原處分卷p39），無須對管理階層之意圖作出任何假設；
則本案情節應歸屬於國際會計準則（第8號）即IFRS IAS8關於錯誤處理之「非實務上不可行」之類型，應於發錯誤後之首次發佈之財務報表中，就「重編錯誤發生之該前期所表達之比較金額」為追溯更正。
B.而「漏報出售資產增益1,025,488,787元及利息收入1,126元」是103年經被告查獲，故原告就該漏報事件（98年度出售資產增益），屬「前期損益之會計錯誤（且非實務上不可行之類型）」情事），於發現後即追溯重編98年度財務報表，及虧損撥補表，並於104年召開股東會承認並彌補之前之累積虧損（更原證1）。
原98年度之虧損撥補表（參見原處分卷p78）稅後純損為負29,281,541元；
追溯重編之98年度虧損撥補表（參本院卷p201），稅後純益為795,333,483元（該數據之計算，參見原處分卷p80）。
C.追溯重編之98年度虧損撥補表，其數據是財務報表上錯誤之更正，也確實有此漏報出售資產增益及利息收入，經計算也確實有「稅後純益795,333,483元」，該數據經股東會承認並彌補之前期累積虧損。
故原告稱，104年1月20日召開股東會通過以98年稅後純益彌補虧損，屬所得稅法第66條之9第2項第2款減除稅後純益之減項，因原告彌補虧損後，帳上仍有累積虧損3,044,764,289元，並無任何盈餘可供分配，自無從依所得稅法第66條之9規定，對原告之未分配盈餘加徵營所稅，應屬有據。
4.按公司法第20條第1項：「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認（略）」第228條「（第1項）每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。
二、財務報表。
三、盈餘分派或虧損撥補之議案。
（第2項）前項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。
（第3項）第1項表冊，監察人得請求董事會提前交付查核。」
然而財務報表之數據，及以之為基礎之盈餘分派或虧損撥補的議案，均可能發生財務會計準則公報第8號「會計變動」及「前期損益」調整之處理情事，關於調整事項，會因為發生時間的差異，而造成無法及時調整的困境。
①本案98年度未分配盈餘申報，原告漏報出售資產增益及利息收入等，是103年經被告查獲，故原告及時就該漏報事件追溯重編98年度財務報表，及虧損撥補表，並於104年召開股東會承認並彌補之前期累積虧損，正是國際會計準則（第8號）即IFRS IAS8關於錯誤之處理，應於發生錯誤後之首次發佈之財務報表中，就「重編錯誤發生之該前期所表達之比較金額」「若錯誤發生於所表達最早時間之前，則應重編所表達最早期間之資產、負債及權益之初始餘額」為追溯更正。
該追溯更正之財務報表，應該是正確反應當期的財務現狀，且程序上經股東會承認，並通過彌補前期累積虧損之決議，自屬所得稅法第66條之9第2項第2款減除稅後純益之減項。
因原告彌補虧損後，帳上仍有累積虧損3,044,764,289元，並無任何盈餘可供分配，被告自無從依所得稅法第66條之9規定，對原告之98年度未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅；
也無法據以裁罰。
②至於被告稱：本件原告係於103年度發現錯誤，即應即作「前期損益」更正之分錄：(借)累計折舊(貸)土地、房屋及前期損益調整(稅後)931,054,012元，並重編98至102年度資產負債表(減少土地、房屋及累計折舊—房屋)、損益表及保留盈餘表，並於103年度及102年度的保留盈餘比較報表上，揭露98年度漏報房屋、土地出售利益及利息收入，前期損益調整稅後淨額為931,054,012元；
亦即「重編以前年度報表」係指當編製比較報表時，應揭露過去年度錯誤事項，以便於前後期報表比較之適用等語。
然而，財務報表除正確反應財務狀態外，尚衍生後續關於盈餘之處理，而財務會計準則公報第8號會計變動及前期損益調整之處理準則第17段、國際會計準則（第8號）均有就前期損益調整為相關之處理機制，雖未對正確財務報表所確認之盈餘，為相關說明（會計原則，僅需處理到帳上或報表上之完整及正確）；
但公司法及證券交易法並未就「發生於財務報表上之錯誤（如認列、衡量、表達、揭露之錯誤，或計算錯誤），更正後之財務狀況（尤其是「更正前為純損無法彌補前期累積虧損」，而「更正後為純益得以彌補前期累積虧損」），限制其不得於該期以當期未分配盈餘彌補前期累積虧損（財務報表上確認有稅後盈餘，如何處理稅後盈餘，是保留或分派，或虧損撥補，無涉於會計原則，而相關於公司法及證券交易法，以及在稅法上如何操作）；
被告所稱僅「揭露過去年度錯誤事項，以便於前後期報表比較之適用等」，而認為效力僅於更正後發生，而非溯及於錯誤更正之當期，在所得稅法第66條之9未設相關限制的前提下，本件課稅及裁罰處分是增加法律（公司法及證券交易法）所無之限制（不得於所更正之該期「更正98年度未分配盈餘報表」以當期「98年度」未分配盈餘彌補前期「97年度及以前」累積虧損），而無可採。
5.在理論上，有許多論理上的推演及敘述；
而現實上，可以比較簡單的說明。
正常，98年度未分配盈餘申報時，是與99年度營利事業所得稅同時申報，時間是100年5月間。
若有98年度之稅後盈餘未分配者，就要課未分配盈餘之營利事業所得稅10%。
故而，所得稅法第66條之9條第2項第2款「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。
前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：2.彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。」
①關於彌補虧損者，是稅後純益的減項，而所稱之減項包括 「以往年度之虧損（98年之以往，是97年以前）」及「次一年度虧損（98年之次一年度，是99年度）」。
因為社會一般行為之主要目的及其經濟價值，是可以由理性及自利作初步之判讀；
企業有前期虧損者，除為維持適當之股價，沒有企業會選擇在有前期虧損（97年以前）之下，不彌補虧損，也不申報未分配盈餘，造成未分配盈餘之補稅之外，還要受裁罰。
②設若無前期虧損（97年以前），98年度若有稅後純益表示當年度並無虧損，亦無彌補之必要。
而98年度未分配盈餘申報時，是與99年度營利事業所得稅同時申報，時間是100年5月間，若99年度營利事業所得稅申報時發現有虧損者，而98年度存有稅後純益之情形下，99年度那份虧損當然要給予彌補之機會。
因為讓企業彌補虧損，與讓企業在明知有虧損之狀況下，限制他不得及時彌補虧損，而期待該企業保留盈餘（並課未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅）之後再彌補累積虧損，是不合理的。
但99年度營利事業所得稅申報時發現有虧損者，申報時100年5月間，是無法確認99年度那份虧損情況，因此法規明文「經會計師查核簽證之次一年度虧損」。
③本案之情狀，是103年度發現98年度營利事業所得稅申報時，漏未申報「出售資產增益」，這是98年度營利事業所得稅應補稅及裁罰之事項（參原處分卷p80，經核定應納稅額144,753,416元，罰鍰56,121,473元）。
稅捐機關經查核確認98年度有此項收入，也基於這項收入為前提下計算並核定當年度營利事業所得稅之應納稅額。
則基於這樣的事實下，透過過商業會計法，確認98年度有稅後純益，法規並無限制產生此項稅後純益（103年度發現）而及時於104年度透過股東會之決議將98年度稅後純益，彌補以往年度之虧損（97年以前之前期虧損）。
④若依被告之見解，而98年度未分配盈餘之申報，已經與99年度營利事業所得稅同時申報，而已經完成；
103年度發現錯誤，關於「前期損益」，僅得重編98年度至102年度之資產負債表，並於保留盈餘之報表上揭露前期損益之調整稅後淨額（僅生推延調整之效果，而無法發生雖追溯重編之效力），無法適用所得稅法第66條之9條第2項第2款之規定，讓98年度依商業會計法規定於103年度更正處理之稅後純益，於更正時及時彌補97年前之前期虧損。
則稅捐機關「一方面」因103年度發現98年度營利事業所得稅申報時，漏未申報「出售資產增益」，而就98年度營利事業所得稅為補稅及裁罰之處分；
「另一方面」緊接著若因此確認98年度有稅後純益，則因已無任何機會可以決定彌補前期虧損或盈餘分配，也就是無任何機會可以變動或影響「原先98年度未分配盈餘之申報」，則98年度未分配盈餘之申報必然會發生應補稅及裁罰之事項，這就營利事業所得稅為補稅及裁罰之處分，必然造成98年度未分配盈餘之申報發生應補稅及裁罰之情事；
同一基礎事實，作兩種補稅及裁罰，當然是不合理的。
⑤既然，所得稅法第66條之9條第2項第2款之規定，於申報當年度得以適用，於發現錯誤之年度，也無限制不得追溯重編。
會計原則也認同追溯重編之效力，而公司法及證券交易法亦無限制之下，本於行為之主要目的及其經濟價值，在理性及自利下，要求企業在有前期虧損之下，不選擇彌補虧損，而接受未分配盈餘之課稅要補稅及裁罰；
是無期待可能性的。
6.綜上所述，原告上開所訴各節，非無可採，原處分（含復查決定）即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有不合，原告訴請判決如其聲明所示，為有理由，應予准許。
本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 11 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 10 月 11 日
書記官 林淑盈
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