臺北高等行政法院行政-TPBA,108,訴,1546,20200130,1

臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1546號
109年1月9日辯論終結
原 告 周林興

訴訟代理人 許佳新會計師
被 告 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美（局長）

訴訟代理人 蘇若誼
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年7月17日台財法字第10813923420號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：緣原告係宏益信合美診所（下稱宏信診所）負責人，103年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）3,300,922元，經被告依檢舉及查得資料，以其短漏報該診所自費收入6,931,625元，乃重新核定執行業務所得10,232,547元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額10,954,211元，補徵稅額2,582,635元，並按所漏稅額2,582,635元處0.5倍之罰鍰計1,291,317元。

原告就該診所執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、本稅部分：原告於103年度（本期）執業位於新北市板橋區宏益信合美診所，並合夥登記在案（合夥比率100%）。

本期申報宏益信合美診所收入總額16,504,610元，本期所得額3,300,922元，被告機關已核定，合先敘明。

嗣後頃接被告機關裁罰書，以原告漏報執行業務所得8,931,625元，漏報所得稅額2,582,635元，並以有關證據「1.綜合所得稅結算申報書。

2.收入統計日誌等相關資料。」

認定原告漏報所得額並據此加以裁罰，原告無法取得上述有關證據之文件加以核對，且無法得知被告機關核定程序是否只採不利於納稅義務人，而捨棄有利於納稅義務人，顯然違背行政程法第43條：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」之規定。

再者，被告機關認定本診所漏報自費收入6,931,625元，亦應考量漏報收入之相關成本、費用，始符合首揭行政程序法之相關規定。

二、裁罰部分：最高行93判1469判決認:「次按大法官會議第275號解釋意旨，行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符『無責任即無行政罰』之原則。

準此原則，如稅捐機關欲按所得稅法第110條第1項對漏報或短報稅款之情事處以行政罰時，即必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之」。

次依行政罰法第7條第1項明確規定：「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」

至於，「違反行政法上義務之行為」，係行政罰之客觀構成要件；

「故意或過失」，則為行政之主觀構成要件。

行政罰之客觀構成要件及主觀構成要件，兩者係分別存在，原則上應各別判斷，尚不能僅以行為人有「違反行政法上義務之行為」，即推論出該行為係出於「故意或過失」。

尤其，稅捐裁罰係對納稅者之侵害行政，當然應建立無過失不受稅捐裁罰，作為之稅捐裁罰行政合法性之重要判斷標準。

被告機關於裁處稅捐違章行為時，自當依照行政罰法規定與立法意旨，詳盡其對違章主、客觀事實的職權調查與舉證責任，且對違章人有利、不利事項均應一律注意，並具體敘明認定違章行為的事實理由。

故原告並無故意或過失漏報執行業務所得等情。

三、並聲明：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

參、被告則以：

一、本稅部分：查宏信診所業別為整形外科，依該診所自行申報103年度執行業務所得損益表所載，其帳務處理屬有設帳之情形，且當年度已詳列薪資支出、材料費、租金及權利金支出等各項費用金額，合計14,555,764元，並同意依書面審核純益率核定，自行調整費用總額為13,203,688元，板橋分局初核時依其申報數核定收入總額16,504,610元，費用總額13,203,688元，全年所得額3,300,922元，有該診所103年度執行業務（其他）所得損益計算表及申報核定調整數額報告表可稽。

嗣板橋分局查獲該診所103年1月及8月至12月之整外收入統計日誌，經核算該期間整形治療之自費收入（包括手術、雷射、微整、醫美及員購）合13,646,900元，高於該診所列報同期間整形治療之自費收入合計6,715,275元，核認該診所短報自費收入6,931,625元（13,646,900元－6,715,275元），核定該診所全年所得額為10,232,547元（16,504,610元＋6,931,625元－13,203,688元）。

財政部北區國稅局另於106年6月6日以北區國稅法二字第1060008160號函，請原告提供診所103年度之診所日報表、收入統計日誌、手術狀況明細表及與實際收入相關之成本費用明細等資料供核，惟迄未提供，致無從審酌；

況本局尚於108年10月22日以財北國稅法二字第1080037757號函，再次請原告提供收入、成本及費用之相關事證供核，並提供板橋分局製作之診所收入試算表供參，惟仍迄未提供，是揆諸首揭規定，原核定原告執行業務所得10,232,547元並無不合，應予維持。

二、罰緩部分：按綜合所得稅係採自行申報制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，此一公法義務不待稽徵機關督促即已存在，合先陳明。

查原告103年度係宏信診所負責人，為其所不爭，原告既採獨資方式經營上開診所，就獨資事務（含診所實際營運狀況及稅務申報事宜等）之執行自不得諉為不知。

原告漏報宏信診所103年度自費收入6,931,625元，有該診所103年1月及8月至12月之整外收入統計日誌可稽，原告就該診所實際營運收入及未據實申報自費收入等情未盡其注意義務，致漏報所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，尚無首揭納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰規定之適用，自應論罰。

被告依首揭規定，審酌原告之違章情節，按漏稅額2,582,635元處0.5倍罰鍰1,291,317元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤，應予維持等語，資為抗辯。

三、並聲明：

（一）駁回原告之訴。

（二）訴訟費用由原告負擔。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告103年度綜合所得稅核定通知書及裁處書（見原處分可閱覽卷第141、146至147頁）、被告108年2月22日財北國稅法二字第1080007297號復查決定（見訴願可閱覽卷第12至17頁）、財政部108年7月17日台財法字第10813923420號訴願決定（見本院卷第13至20頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、原告短漏報該診所之自費收入6,931,625元，是否違反行政程法第43條？是否應扣除成本費用？

二、原告就漏報之自費收入6,931,625元，有無故意或過失?

伍、本院之判斷：

一、執行業務所得部分：

（一）本件應適用之法條與法理：１、行為時所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之......第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額......。」

２、行為時所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

３、行政程法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」４、以下細則核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：Ⅰ、所得稅法施行細則第13條第1項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」

Ⅱ、所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

（二）原告短漏報該診所自費收入6,931,625元，並未違反行政程法第43條，其成本費用應由原告舉證：１、原告103年度綜合所得稅結算申報，列報取自宏信診所該診所執行業務所得3,300,922元，經被告依檢舉及查得資料，以其短漏報該診所自費收入6,931,625元，乃重新核定執行業務所得10,232,547元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額10,954,211元，補徵稅額2,582,635元，本院經核尚無不合。

２、原告雖主張就原處分所認定之漏報執行業務所得6,931,625元，原告無法取得上述有關證據之文件加以核對，且無法得知被告機關核定程序是否只採不利於納稅義務人，而捨棄有利於納稅義務人，違反行政程法第43條規定。

且該漏報自費收入6,931,625元，亦應考量漏報收入之相關成本、費用云云。

３、惟查：Ⅰ、宏信診所自行申報103年度執行業務所得14,555,764元，並同意依書面審核純益率核定，自行調整費用總額為13,203,688元，板橋分局初核時依其申報數核定收入總額16,504,610元，費用總額13,203,688元，全年所得額3,300,922元。

嗣板橋分局查獲該診所103年1月及8月至12月之整外收入統計日誌，經核算該期間整形治療之自費收入（包括手術、雷射、微整、醫美及員購）合13,646,900元，高於該診所列報同期間整形治療之自費收入合計6,715,275元，核認該診所短報自費收入6,931,625元（13,646,900元－6,715,275元），核定該診所全年所得額為10,232,547元（16,504,610元＋6,931,625元－13,203,688元）。

原告已於106年6月6日以北區國稅法二字第1060008160號函（見原處分可閱卷162頁），請原告提供診所103年度之診所日報表、收入統計日誌、手術狀況明細表及與實際收入相關之成本費用明細等資料供核，惟迄未提供，致無從審酌；

原告復於108年10月22日以財北國稅法二字第1080037757號函（見原處分可閱卷199頁），再次請原告提供收入、成本及費用之相關事證供核，並提供板橋分局製作之診所收入試算表供參，惟仍迄未提供，原告自未「只採不利於納稅義務人，而捨棄有利於納稅義務人之證據」，並未違反行政程法第43條規定。

Ⅱ、又查宏信診所103年度原帳載費用14,555,764元，該診所為符合財政部北區國稅局書面審核要點規定純益率之案件，乃自行調整費用為13,203,688元，按書審純益率20%申報103年度執行業務所得，並經財政部北區國稅局板橋分局)核定在案，惟該診所經人檢舉漏報103年1月及8月至12月期間之自費收入計6,931,625元，而有查核之必要，斯時該診所已非屬書審案件，被告自不受該診所初採書審之申報數所拘束。

Ⅲ、又該診所之執行業務費用認列方式，依所得稅法第14條第1項第2類規定及同法施行細則第13條第1項規定，應採核實計算或按財政部核定費用標準(見原處分可閱卷第1-6頁)處理，惟板橋分局逕以對原告較有利之費用總額13,203,688元(即診所書審時之申報數)認列，通報被告所屬中北稽徵所歸課原告103年度系爭執行業務所得10,232,547元，並經財政部北區國稅局代為復查後維持，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告亦維持原核定。

原告雖主張費用總額應回復至書審前之原帳載金額14,555,764元云云，然查被告業已通知診所負責人即原告提供該診所103年度實際收入統計日誌、金融帳戶交易明細及成本費用等相關資料供核，惟迄未提示，致無從核實計算其費用總額，已如前述，即應按財政部核定費用標準計算之費用總額為12,064,433元【健保收入必要費用(健保核定點數x0.78)、掛號費收入費用(費用率78%)及一般門診收入費用(費用率43%)，其費用總額計算式見原處分可閱卷第167頁、第187-188頁】，原核定費用總額13,203,688元，已對原告有利，是若原告主張費用總額應回復至書審前之原帳載金額14,555,764元，或主張應扣除更多成本費用，即應提供其費用成本之實際事證供核，但原告迄未提供，其主張應扣除更多成本費用云云，尚不足採。

二、罰鍰部分：

（一）本件應適用之法條與法理：１、行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」

２、行為時所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

（二）原告就漏報之自費收入6,931,625元，有故意過失：１、原告雖主張原處分不能僅以行為人有「違反行政法上義務之行為」，即推論出該行為係出於「故意或過失」云云。

２、惟查綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行誠實申報，並盡查對之責。

本件原告當年度實際有多少所得，其本人知之最詳，理應據實申報，惟未據實申報，致短漏報系爭所得6,931,625元，原告縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，其主張無故意過失云云，尚不足採。

３、原處分因而參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定綜合所得稅部分，按所漏稅額2,582,635元處0.5倍之罰鍰1,291,317元，核已考量原告違章程度而為適切裁罰，並無違誤，亦未違反比例原則。

陸、綜上，原處分（含復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

染、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 1 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢
法 官 畢乃俊

一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 109 年 1 月 30 日
書記官 李依穎