臺北高等行政法院行政-TPBA,108,訴,845,20191031,1

臺北高等行政法院判決
108年度訴字第845號
108年10月17日辯論終結
原 告 鄭豐燁（兼鄭文景、鄭戶、鄭美惠之被選定當事人
）


被 告 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美（局長）

訴訟代理人 吳碧玲
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年4月15日台財法字第10813908630號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分(即復查決定）關於否准「自遺產總額認列臺北市南港區新光段1小段179地號土地（宗地面積7,878平方公尺，被繼承人權利範圍1/9）作農業使用扣除額」部分撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：被繼承人（即原告之母）鄭林碧美於106年4月27日死亡，其繼承人於核准展延申報期限內之107年1月5日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）57,619,544元，遺產淨額33,521,267元，應納稅額3,352,126元。

原告就被告否准認列被繼承人所遺坐落臺北市南港區新光段1小段179地號（宗地面積7,878平方公尺，被繼承人權利範圍1/9）土地（下稱系爭土地）作農業使用扣除額不服，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、系爭土地為申請農地農用證明，過程中雖土地上有共有人興建地上物(鐵皮屋）阻礙，但地上物拆除後，恢復原狀，取得核准的農用證明，卻履遭被告以礙於法令規定，遺產稅未於核准免稅。

二、原告等經向有關機關調閱未拆除前鐵皮屋佔地面積大約14.7平方公尺大約占系爭土地比率0.19/100，而被告卻全部否准認列農業使用扣除額。

不服被告一直提示是礙於法令規定，並要我們補共有人分管證明等相關文件，強人所難，該筆土地係祖先歷代遺留子孫，共同維護的產業，我們不願為自利而損其他共有人的權利。

何況系爭土地上建物也拆除，也做到敦親睦鄰之原則等情。

三、並聲明：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

參、被告則以：

一、遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，遺產及贈與稅法第17條各款所規定之扣除額，除須於死亡時業已發生，且需符合繼承事實發生時之相關規範，始得稱之。

系爭土地欲適用前揭農業發展條例第38條之1，或遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅，自應符合「作農業使用」及「由繼承人或受遺贈人承受」之要件，而其是否「作農業使用」，依農業發展條例第39條規定訂定之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，其審查廣涉直轄市或縣（市）政府之農業、地政、建設、環境保護等有關機關之業務，故系爭農業用地於繼承時是否供作農業使用，稽徵機關固以土地所在地之該管直轄市或縣（市）政府核發之「農業用地作農業使用證明書」為其證據方法，然該農用證明書之作用，係證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用。

二、查被繼承人所有系爭土地使用分區為保護區，有臺北市政府都市發展局都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書可佐。

原告於106年6月15日申請農業用地作農業使用證明書時，經南港區公所106年7月3日實地會勘審查結果，有建物（鐵皮屋）占用，尚不得認定為作農業使用，無法取得作農業使用證明書，有南港區公所106年7月17日北市南經字第10630460820號函可稽，是系爭土地不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，核屬有據。

三、原告以上開認定所述系爭土地不符合規定之情形，已改善完成，於同年8月14日向南港區公所申請複查，同年月23日實地會勘審查結果，系爭土地仍有建物（鐵皮屋）占用，未拆除完全，且拆除廢棄物堆置原地未清運，未獲核發農業用地作農業使用證明書，復於106年12月1日向該機關申請農業用地作農業使用證明書時，始經南港區公所106年12月13日北市南經字第10630913400號函核發系爭土地農業用地作農業使用證明書；

然南港區公所多次會勘，始於106年12月13日核發之農地農用證明書，均不能證明106年4月27日被繼承人死亡時，系爭土地有供農業使用之事實，原告主張系爭土地適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定乙節，實屬誤解等語，資為抗辯。

四、並聲明：

（一）駁回原告之訴。

（二）訴訟費用由原告負擔。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出繼承系統表（見本院卷第21頁）、戶籍謄本（見本院卷第23至31頁）、核定通知書（見原處分不可閱覽卷第102至103頁）、被告107年9月26日財北國稅法二字第1070033698號復查決定（見本院卷第45至57頁）、財政部108年4月15日台財法字第10813908630號訴願決定（見本院卷第35至41頁）、臺北市政府都市發展局都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書（見原處分卷第34頁）、南港區公所106年7月17日北市南經字第10630460820號函（見原處分卷第30至33頁、第155、158頁）、臺北市南港區公所農業用地作農業使用勘查紀錄表（見原處分卷第149至156頁）、南港區公所106年12月13日北市南經字第10630913400號函（見原處分卷第119至128頁、第147頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：系爭土地於繼承開始時被告認非作為農業使用之部分，僅占系爭土地面積之0.19%，依整體觀察結果，該宗土地得否認係供農業使用？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數……。

」

（二）農業發展條例第3條規定：「本條例用辭定義如下：一、......十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者……。」

（三）農業發展條例第38條第1項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅……。」

（四）農業發展條例第39條規定：「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理……。」

（五）農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條規定：「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：一、於非都市土地使用編定公告前已存在有墳墓，經檢具證明文件。

二、農業用地存在之土地公廟、有應公廟等，其面積在十平方公尺以下。

三、農業用地存在私人無償提供政府施設供公眾使用之道路或屬依法應徵收而未徵收性質之其他公共設施。

四、農業用地存在非都市土地使用編定公告前之合法房屋，經檢具證明文件。

五、農業用地上存在由中央主管機關興建或補助供農村社區使用之農村再生相關公共設施，且符合下列各目規定：（一）位於已核定農村再生計畫範圍內。

（二）該筆農業用地為私人無償提供且具公眾使用之公共設施。

（三）經中央主管機關出具符合前二目之證明文件。

六、共有農業用地有違反使用管制規定之情形，其違規面積未大於違規使用共有人之應有部分面積，其他未違規使用共有人之應有部分，經檢具第八條之文件。」

（六）農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第8條第1項規定：「第8條符合第六條第六款之共有人申請核發其應有部分作農業使用證明書時，除依前條規定辦理外，並應檢附下列文件之一：一、全體共有人簽署之分管契約書圖。

二、違規使用之共有人切結書；

其切結書內容應包括違規使用面積未大於違規使用共有人之應有部分面積。

三、因他共有人無法尋覓、死亡或不願切結違規使用等情事，共有人得檢附民法第八百二十條所為之多數決分管證明，或其他由行政機關出具足資證明共有分管區位之相關書圖文件。」

二、系爭土地於繼承開始時被告認非供農業使用之部分，僅占系爭土地面積之0.19%，依整體觀察結果，該宗土地可得認係供農業使用：

（一）按【土地既係以宗地為單位，自須依法就該宗土地作整體觀察予以判定，是1宗土地縱僅部分非供農業使用，然該宗土地既經整體觀察，並未將整筆土地供農業使用，自不符合土地稅法第39條之2所規定「作農業使用」之要件，此核與比例原則無涉】（最高行政法院106年判字第668號判決參照）；

又【所謂「作農業使用」之判斷，依現行司法實務見解，是以整筆「宗地」之全部使用狀況為準，不得按各筆土地各部分之實際使用狀況，分割認定。

不過正因為要求整筆土地之全部使用狀態為判斷，則在宗地非全部供農業使用時，應如何判定其「作農用」或「非作農用」，即會產生爭議。

此等爭議之解決，應參考現行「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5條各款及第6條各款之規定，採取「整體觀察，綜合判斷」原則。

而主管機關在為「整體觀察與綜合判斷」之過程中，得為一定程度之公益政策考量】（最高行政法院108年判字第275號判決參照），可知若1宗土地縱部分非供農業使用，然就該宗土地作整體觀察結果，該宗土地可得認係供農業使用時，該宗土地仍可准予免課遺產稅。

（二）本件原告於106年6月15日申請系爭土地農業用地作農業使用證明書時，南港區公所現場勘查有建物占用而不認定為作農業使用，嗣於106年8月14日向南港區公所申請複查，同年月23日實地會勘審查結果，系爭土地仍有建物（鐵皮屋）占用，未拆除完全，且拆除廢棄物堆置原地未清運，未獲核發農業用地作農業使用證明書，復於106年12月1日向該機關申請農業用地作農業使用證明書時，始經南港區公所106年12月13日北市南經字第10630913400號函核發系爭土地農業用地作農業使用證明書，被告因認系爭土地農業用地作農業使用證明書，不能證明106年4月27日被繼承人死亡時，系爭土地有供農業使用之事實。

惟按「作農業使用」之判斷，是以整筆「宗地」之全部使用狀況為準，不得按各筆土地各部分之實際使用狀況，分割認定，是系爭土地固不能「僅扣除鐵皮屋占用面積，而將其餘土地面積認定為農地扣除額」，但依該宗地之「整體觀察，綜合判斷」，可否認為單一宗地縱有鐵皮屋占用亦不影響供農業使用？觀諸拆除前占用系爭179地號土地之建物（鐵皮屋），係原告以外之共有人所建，非原告占用，且未拆除前鐵皮屋佔地面積大約14.7平方公尺（依台北市地理資訊e點通框選鐵皮屋面積，見訴願卷第257-259頁），僅占系爭土地0.1 9%，其餘為雜木林（見原處分卷第29-30頁之履勘紀錄表），此為被告所不爭執，則非供農業使用之鐵皮屋占宗地總面積之百分比極低，客觀上顯然不會影響系爭宗地（179地號）全部供農業（雜木林）使用之目的，也顯然未大於違規使用共有人之應有部分面積（只是不知何共有人違規使用，故無法取得違規使用之共有人之切結書），何況原告就鐵皮屋之占用並不可歸責，若謂原告須就別人之行為負責，故而認定系爭宗地之99.81%（繼承開始時係供雜木林使用）均非供農業使用，致原告持分部分（1/9）不得免遺產稅，實屬過苛，是就該宗地「整體觀察，綜合判斷」結果，應認系爭宗地（179地號）於繼承開始時整體上仍係供農業使用，較符合現代社會之價值判斷，被告主張尚不足採。

三、從而，原處分(即復查決定）關於否准「自遺產總額認列系爭土地作農業使用扣除額」部分，非無違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，亦有未合，均應予以撤銷。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 10 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 吳俊螢
法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 10 月 31 日
書記官 簡若芸