臺北高等行政法院行政-TPBA,108,訴更二,24,20191017,1

臺北高等行政法院判決
108年度訴更二字第24號
108年9月19日辯論終結
原 告 台灣格力電器股份有限公司

代 表 人 沈棱 律師（清算人）
訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師
被 告 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 蘇怡心
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月31日台財訴字第10413910910號（案號：第10400284號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，最高行政法院發回更審。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

第一審暨發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：

（一）原告於民國100年9月至12月間產製貨物稅應稅貨物出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，經被告查認有如下逃漏貨物稅事實，核定補徵稅額，並按所漏稅額課處罰鍰：1.原告於100年9月至12月期間向訴外人建裕電機股份有限公司（下稱建裕公司）購入分離式冷氣室內機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等，下稱室內機半製品）4,812台，進貨金額（含營業稅）為新臺幣（下同）8,303,933元，並製成應課予貨物稅之「分離式冷氣室內機成品」（下稱應稅貨物1）出廠。

因原告未辦理產品登記，也未申報應稅貨物1之銷售價格及完稅價格，被告乃按室內機半製品之進貨價格即7,908,507元（不含營業稅），除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70％（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業），推計應稅貨物1之完稅價格為11,297,867元【（8,303,933元÷1.05）÷成本率70％】，原告漏報貨物稅稅額2,259,573元（11,297,867元×貨物稅率20％）。

2.原告產製應課予貨物稅之「吊隱式冷氣機室內機」7,583台出廠（下稱應稅貨物2），銷售予訴外人萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司，與原告實際負責人均為訴外人林建春），開立發票並申報營業稅，銷售額為20,458,224元。

被告以原告銷售對象為關係企業，開立發票之銷售額並未內含貨物稅額，乃以發票銷售額推計應稅貨物2出廠時之完稅價格為20,458,224元，原告漏報貨物稅稅額4,091,645元（20,458,224元×貨物稅率20％）。

3.原告漏報貨物稅計6,351,218元（2,259,573元＋4,091,645元），被告乃核定補徵貨物稅6,351,218元，並按所漏稅額處2倍罰鍰計12,702,436元（以下合稱原處分）。

（二）原告不服，循序提起行政爭訟，前經本院104年度訴字第703號判決駁回原告之訴。

惟經最高行政法院以105年度判字第215號判決廢棄本院前開判決，發回更審，本院105年度訴更一字第43號判決（下稱前判決）將訴願決定及原處分均撤銷，被告上訴，復經最高行政法院108年度判字第75號判決（下稱上訴審廢棄判決）廢棄前判決，發回本院更為審理。

二、原告主張略以：

（一）應稅貨物1部分：原告向建裕公司購入之室內機半製品係以「零件」形式售予萬士益公司，此非貨物稅課徵標的，業經原告於104年3月5日訴願程序中提出統一發票8紙（票號為WL40287800、WL40287801、WL40287802、WL40287803、WL40287808、WL40287809、WL40287810、WL40287813，下稱系爭發票8紙）為憑。

被告雖以訴外人張清田即原告會計師於101年12月7日調查筆錄，陳聖瑋原告前員工於102年8月12日調查筆錄為據，主張原告向建裕公司購入之室內機半製品已全數製成成品售出，但此亦與原告提出「原料進耗存明細表（銷額）」載明原告於100年間向建裕公司進料4,812台，耗料3,553台，尚有庫存1,259台之證據顯然相悖，不足為採。

（二）應稅貨物2部分：1.原告之吊隱式冷氣機室內機於進貨及銷貨時名稱均為「送風機」；

冷氣機之冷房能力來自於室外機的冷媒，室內機為單純的送風機，而送風機並非貨物稅之課徵標的，原告因此未為產品登記及貨物稅報繳，並無逃漏貨物稅故意。

且稽徵機關如認產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格有不符行為時（即86年5月7日修正公布）貨物稅條例第13條至第16條規定之情事者，應依同條例第17條規定之程序，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物評價委員會（下稱貨評會）評定。

本件應稅貨物2部分既未經原告為完稅價格之申報，被告即應依上開規定送請貨評會評定，然未踐行該等程序，逕自調整完稅價格，乃有違法。

且原告係因認所產製者非屬貨物稅之應稅貨物，而未為產品登記及貨物稅報繳，是被告亦無適用貨物稅條例第25條規定，以查得資料核定貨物稅額之餘地。

2.應稅貨物1與2並非「互斥」，被告所指銷售應稅貨物2予萬士益公司所開立統一發票5紙（票號為：WL40287812、WL40287811、XQ41425175、XQ41425176、XQ41425177；

下稱系爭發票5紙）與前揭系爭發票8紙，均係銷售應稅貨物2予萬士益公司之憑證，被告未說明該二組發票關係，未釐清應稅貨物1及2之數量，即補徵貨物稅，亦有所誤。

3.被告以萬士益公司出售予消費者之售價核算原告就應稅貨物2應納之貨物稅，其推計顯然欠缺合理性。

（三）綜此，被告認定應稅貨物1及2之數量、完稅價格均屬有誤，據此計算之貨物稅額及罰鍰自亦有誤，為此聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則略以：

（一）應稅貨物1部分：1.原告及萬士益公司由經濟實質為同一家公司，原告負責生產製造申請檢驗，萬士益公司負責對外銷售。

而依萬士益公司產品型錄及報價單，室內外機係一併銷售；

原告於100年9月至12月僅申報銷售室外機6,255台，並未申報室內機，嗣被告查獲後，原告始於102年補辦室內機產品登記，足證原告於100年9月至12月間，確有漏未申報室內機之貨物稅產品登記及報繳貨物稅之情事。

原告對上情原本亦坦承不諱，並於初查時出具101年12月20日說明書，自承其向建裕公司購入之室內機半製品已全數出售，被告以原告斯時財務主管張美女於101年12月20日所出具說明、訴外人張清田即原告會計師於101年12月7日調查筆錄，陳聖瑋即原告前員工於102年8月12日調查筆錄為據，認定原告向建裕公司購入之室內機半製品已全數製成成品4,812台，已屬有利於原告之認定。

原告嗣後翻異前詞，主張僅將購入之半製品以零件出售予萬士益公司，並另有製成品1,259台庫存（RA-455G1計645台，RA-635G1計614台，合計1,259台）云云，但無可供勾稽之憑證及帳冊為憑，自難採認。

2.原告100年9月至12月間產製應稅貨物1時，並未為產品登記，該稅捐客體對原告而言屬「新製貨物」，被告乃依貨物稅條例第16條規定，以貨物製造成本加計利潤作為完稅價格。

原告雖主張應依行為時貨物稅條例第17條定其完稅價格云云，惟該條係針對「已依規定自行申報出廠銷售價格之廠商」，由稽徵機關事後不定期依帳證抽查核對，如廠商未依規定先行申報出廠銷售價格或以不正方法壓低出廠價格，即無上開規定適用。

是以，被告以建裕公司開立發票之銷貨金額作為原告進貨金額，除以同業利潤標準成本率70％，計算原告之完稅價格，再乘以稅率20％，核算原告漏報貨物稅2,259,573元，並無不合。

（二）關於應稅貨物2部分：1.原告所產製之應稅貨物2，有冷媒管，具冷房效果，乃為貨物稅之應稅貨物，然並未依規定辦理產品登記並報繳貨物稅，遲至102年間始補申報，非屬誠實申報廠商，應排除貨物稅條例第13條、第14條之適用，故本件無從依貨物稅條例第13條規定，適用銷售價格還原計算完稅價格之公式。

2.且原告出售予萬士益公司之售價並非正常銷售價格，被告自也無從依貨物稅條例第13條規定計算其完稅價格。

再佐以萬士益公司銷售予下游經銷商之單價為原告售價之2倍，益徵萬士益公司之售價方為真實合理之銷售價格。

被告以原告出售應稅貨物2予萬士益公司之價格為其完稅價格，據以核算短漏報之貨物稅稅額為4,091,645元，已屬對原告有利之計算方式。

（三）罰鍰部分：原告於100年9月至12月間出廠應稅貨物1及2，依貨物稅條例第23條規定應按月申報繳納貨物稅，惟原告未依規定辦理貨物稅產品登記，且漏未辦理貨物稅報繳，自有違章故意，並同時違反貨物稅條例第28條及第32條，從重依貨物稅條例第32條第1款規定，以其所漏稅額最高處3倍罰鍰。

被告參酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款等一切違章情節及應受責難程度，按所漏稅額處2倍罰鍰計12,702,436元，並應無違誤。

為此聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院判斷如下：

（一）按貨物稅條例第1條規定：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」

據此，貨物稅係針對特定貨物於出廠或進口時加以課徵之稅目，乃一種單一階段之特種銷售稅，由產製廠商或進口商納稅後，再將納稅款計入貨價內轉嫁給消費者負擔，為間接稅的一種。

關於應稅貨物之選定，通常非以財稅收入為主要目的，而另有特定社會政策之考量。

一般而言，各國選擇貨物稅應稅貨物標準不外是對於奢侈、有害國民健康之產品，或以環境保護及節約能源為取向。

依該條例第2條第1項第1款：「貨物稅之納稅義務人及課徵時點如下：一、產製貨物者，為產製廠商，於出廠時課徵。」

第11條第1項第3款：「電器類之課稅項目及稅率如左：……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收百分之20；

……。」

規定，我國立法者選定國內產製冷氣機為貨物稅之應稅貨物，稅捐主體為產製廠商，以其「貨物出廠行為」單一階段作為稅捐客體，稅率20％，因此，冷氣機出廠時（未必已銷售），即認貨物稅之稅捐構成要件該當而應課徵，並無疑義。

（二）惟，國內產製貨物稅之「稅基」，亦即「貨物出廠行為」所表彰就該等貨物消費者應負擔稅捐能力之量化，也就是，貨物稅條例第11條中所謂「從價」課徵之「價」，究竟應該如何掌握並詮釋，則非屬易事。

此係因應稅貨物「出廠」時，未必已透過市場交易顯示其貨幣價值，擬以後續交易價格掌握或確定其出廠時應有之價格，並即時評定，有其困難。

因此，現制（指79年1月24日修正後）貨物稅條例設置第3章專章「完稅價格」章（第13條至第18條）以說明完稅價格之計算及評定方式，以詮釋並掌握貨物稅之稅基：1.本章並未對「完稅價格」作成立法定義解釋，但藉該章內第13、14、15、16條，規定國內產製貨物完稅價格依據各種客觀及可計算之資料，形成評估「應稅貨物出廠」經濟價值之模型，茲臚列如下。

第13條：「（第1項）應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。

國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。

（第2項）完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／（１＋稅率）。」

第14條：「（第1項）前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；

其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；

其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。

但有左列情形之一者，不得列入加權平均計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無正當理由者。

二、自用或出廠時，無銷售價格者。

（第2項）前項批發商之毛利，由財政部依實核算訂定之。」

第15條：「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前二條之規定計算其完稅價格。」

及第16條：「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；

如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；

其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」

2.細繹上開規定，貨物稅條例第13條明訂據以計算完稅價格之含貨物稅銷售價格（例如120元），其定價模式被設定為「製造成本（70元）加計利潤（以毛利率30％計為30元）再附加貨物稅（稅率20％計為20元）」（第13條第1項後段、第16條後段參照）。

因貨物稅為毛額型單階段消費稅，內含於開立銷貨發票之銷售價格（120元）中，屬於產製產商之應納貨物稅款（20元），故而，貨物出廠時單純其本身之市場價值（100元）並不包括貨物稅（20元），應於含貨物稅銷售價格中予以減除（第13條第1項後段），以數學式表彰，即為：銷售價格（120元）／（１＋稅率：20％），而為完稅價格（100元）。

由於產製廠商可能以不同價格銷售不同數量之同種貨物，其價格必須每月以銷售數量加權平均計算，凡以非常規交易之銷售價格，均應排除（第14條第1項參照）。

綜此以觀，國產貨物完稅價格計算所代表之經濟實質意涵，在於依據各種客觀及可計量之資料，評估「貨物出廠時常規交易『應有』單純其本身之市場價格（尚未附加貨物稅）」，以此定義為完稅價格（必須完納貨物稅之價格），而為貨物稅之稅基。

3.現制與舊制（79年1月24日修正前)貨物稅條例關於完稅價格之設算，有顯著不同。

舊制係以「平均批發價」減除內含稅款及由生產地運達附近市場所需費用為根據（修正前第13條第1項後段），由於須按月調查上月份價格計算評定，實務作業繁瑣，且發生落後評定適用之缺失，現制（79年1月24日修正後）貨物稅條例因此明定產製廠商應辦理廠商及產品登記、設帳及領用照證事項，廢除駐廠徵收制度，一律改以自動申報繳納，由廠商自行申報實際銷售價格，減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用後之數額作為完稅價格，免除事前查價與評定程序，以資改進簡化稽徵程序。

配合完稅價格評定及稽徵程序之變革，當次修正也將原貨物稅條例第11條前段:「各種貨物稅貨物售價之調整，物品指數之編製，以及完稅價格之評定修訂等項，由財政部主管稅務機關設評價委員會辦理；

……」移列修正為第3章「完稅價格」第17條第1項，規定:「產製廠商申報應稅貨物之出廠價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」

其立法理由為:「現行條例有關完稅價格之評定與規定事項，修正條文第13條至第16條已修正改以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制，與現制已有不同。

但廠商出廠銷售價格並不劃一，其申報是否正確，稽徵機關事後自應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，『以不正當方法壓低出廠價格』申報納稅者，因涉及應否與以調整補稅，攸關納稅義務，允應慎重。

為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」

同時於第4章稽徵程序中，明訂貨物之產製廠商應為廠商登記及產品登記（第19條），且應設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄（第22條），當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前向公庫繳納，並依財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；

無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報（第23條）。

產製廠商逾期未申報者，主管稽徵機關應即通知於3日內繳稅補辦申報；

逾期仍未辦理者，主管稽徵機關應即進行調查，核定應納稅額補徵；

逾期未繳納者，得停止其貨物出廠，至稅款繳清為止（第25條）。

其中，貨物稅條例第25條為新增，立法理由略謂:「……二、修正條文第23條規定產製廠商每月份出廠之貨物，應於次月15日以前申報計算稅額申報書，旨在稽徵機關便於明瞭廠商『出廠貨物數量』及『應納稅額』，其有逾期未申報者，稽徵機關自應進行調查並依據查得之資料，核定應納稅額補徵，以免被稽延拖欠。

三、……」由此可知，新制實施後，我國貨物稅的稅基為廠商自行申報貨物之完稅價格，若所申報有不合規定而應調整者（如立法理由所示：以不正當方法壓低價格者），則循該條例第17條規定，送請貨評會評定。

但產製廠商如根本未就應稅產品為產品登記，欠缺依法核定之「產品同一編號」，未填報所出廠之貨物品項，即無所謂申報完稅價格及產品數量以自行繳納稅款可言，乃為稅捐客體及稅額之短漏報，無從循該條例第17條規定為完稅價格之調整評定，是而，有此情形而經稽徵機關查獲者，即應適用同條例第25條通知補辦申報繳稅，逾期仍未辦理者，乃由稽徵機關應依查得資料核定補稅。

4.79年1月24日修正之貨物稅條例第17條復於102年2月4日修正為：「（第1項）產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關發現有不合第13條至第16條之疑慮時，始得進行調查，並應依查得資料或財政部會商有關機關訂定之標準調整其完稅價格。

（第2項）前項標準，由財政部會商有關機關參照貨物出廠時之實際市場情形定之。」

徵諸行政院提案之修法理由顯示：「隨時空環境變遷及徵納雙方對於申報業務已臻熟稔，完稅價格評定業務日趨減少，目前稽徵實務上鮮有報請貨評會評定價格案件……」等節以及前述79年1月24日修法設置貨評會評定價格之理念以觀，79年1月24日修法設置貨評會，主要係承襲修正前「評價委員會」而來，但由於舊制貨物稅之完稅價格，以各該等貨物生產地附近市場每一個月平均批發價為基礎，評價委員會由關係部主管人員充任之，其任務在於事前各種應稅貨物售價之市場查價調整，物品指數之編製，完稅價格之評定修訂，以為駐場徵收人員於貨物出廠時徵收貨物稅之依據（舊制即75年1月27日修正公布貨物稅條例第3條、第11條、第16條參照）；

新制改採產製廠商實際銷售價格為完稅價格之基礎，由廠商自行申報完稅價格，舊制評價委員會事前市場查價與評定完稅價格之功能，皆非新制貨評會之任務；

而產製廠商申報銷售價格及完稅價格有誤，與平均市場價格無關，其調整勢必有賴稽徵機關事後就涉嫌低報價格之產製廠商為個案具體事證之調查，並依貨物稅條例完稅價格章所示方式計算完稅價格，新制貨評會之功效無非就該等調查及計算重為稽核，於產製廠商不服稽徵機關完稅價格調整而提起行政救濟時，與復查、訴願程序之效能不無重疊。

再者，新制產製廠商完稅價格之確定，採產製廠商銷售量加權指數計算，從而，完稅價格之評定必然與應稅貨物出廠之有無及數量勾稽，涉及應稅貨物出廠數量之查證及判斷，依新制貨物稅條例第25條規定，必須由稽徵機關進行調查並依據查得之資料，核定應納稅額補徵；

非由新制貨評會為完稅價格評定所能竟功。

因此，新制貨評會在貨物稅稽徵實務運作上之功能，恐怕早已名存實亡，行政院方有前述「目前稽徵實務上鮮有報請貨評會評定價格案件」之論，而有102年2月4日之修正，將新制貨評會廢除。

5.綜此，於新制貨物稅條例規制下，國內產製應稅貨物之貨物稅稅基即完稅價格之估定，有賴納稅義務人善盡廠商及產品登記，設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄等協力義務，始能正確計算並繳納應納稅額。

如產製廠商僅就銷售價格、完稅價格之申報有誤，但無失於登記及記帳等義務之完成，稽徵機關自應據產製廠商之資料，依新制貨物稅條例第3章完稅價格章規定為完稅價格之調整，並循該章第17條規定送貨評會評定，重為應納稅額之核定；

然產製廠商如根本未盡登記、申報及記帳之協力義務，進而短漏貨物稅應納稅款之繳納，稽徵機關其實欠缺足以依貨物稅條例第3章各條規定「調整」完稅價格資訊，自也不需依該章第17條將調整之完稅價格送貨評會評定，而應逕依貨物稅條例第25條規定，定期命納稅義務人補報，逾期不為補報者，即進行調查，核定應納稅額補徵。

（三）承前所論，國內產製貨物之貨物稅額正確核定，以產製廠商正確申報完稅價格及銷售價格為前提；

產製產商如未盡登記、記帳及協力義務，當然導致認定稅捐構成要件是否該當之障礙，也有確定有稅捐債權發生，但數額可能不明之疑義。

此為稽徵機關必須依貨物稅條例第25條進行調查以核定應納稅額補徵時，所必然面對的課題，以下茲分論之：1.在貨物稅稅捐構成要件是否該當此一事實認定之層次，由於稅捐為法定之債，於稅捐爭訟程序中，協力義務只是數種證據方法之一，單純協力義務本身並不構成證據提出義務或證明義務，產製廠商（稅捐債務人）違背上述義務，原則上也不影響客觀舉證責任之分配，仍應由稽徵機關（稅捐債權人）負擔稅捐債務成立之客觀舉證責任。

但參酌行政訴訟法第135條第1項規定，得認此屬於可歸責於稅捐債務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形，法院可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕其證明程度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在產製廠商掌握範圍之程度而定，此亦可適用比例原則以及期待可能性之觀點來說明。

故而，考慮應稅貨物是否經製造出廠，以及數量如何（亦即，貨物稅之稅捐客體是否成就）之證據均掌握於產製廠商手中，其如未盡登記、記帳及申報之協力義務，應可酌量減輕稽徵機關舉證證明之程度，以符合當事人間不利益負擔之公平。

2.在貨物稅之稅捐構成要件成就該當已明，但因產製廠商拒絕協力義務，稽徵機關已不可能依正確調查而決定納稅數額時，為期稅捐公平，不得不賦予稽徵機關得不根據直接資料，而使用各種間接資料來推定數額之權限。

在稅捐爭訟之舉證責任上有相當於法律上事實推定之作用，藉由推計課稅合理性及必要性此一前提事實之證明，代替稅捐構成要件事實此一推定事實（稅額）之證明，而為推計課稅。

由於核實原則是稅法之基本原則，推計課稅為其例外，所以稽徵機關如以推計課稅方式核定產製廠商貨物稅應納稅額，應就推計課稅之必要性及合理性加以舉證，而因推計受不利益之產製廠商，如對該推計課稅之必要性及合理性等前提事實加以爭執時，以反證阻止裁判機關對此形成心證即可。

此即學理上所謂「推計課稅」論理及應用，雖遲至105年12月28日始經納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第1項、第2項予以明文，但此法理於該法施行前所發生之稅務事件，仍應援用，以期保護納稅者全體。

3.職是，產製廠商違背上開協力義務，於稅捐爭訟中，法院於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稽徵機關於該「證據」之主張為正當，或減輕其證明程度，係就「該證據所用以證明之稅捐構成要件是否該當」此一層次而論；

與產製廠商違背協力義務，稽徵機關於證明推計之合理性與必要性後，採取推計課稅，係指「稅捐構成要件發生但數額不明」而「推計數額」者不同。

簡言之，前者仍係就稅捐構成要件事實為直接證明，只是降低證據證明力之要求，而後者則係藉由推計課稅合理性及必要性此一前提事實之證明，代替稅捐構成要件事實此一推定事實之證明；

二者有區辨之必要。

產製廠商於稽徵程序未盡產品登記、記帳及申報等協力義務，以致應稅貨物是否產製出廠不明，此乃涉及稅捐客體是否成就，稅捐構成要件是否該當之直接證明，法院雖可於自由心證之範圍內予以斟酌，而降低稽徵機關於該主張之證明程度；

但必須於應稅貨物產製出廠行為，經直接證明發生但應納貨物稅數額不明時，始以推計合理性及必要性此一前提事實之直接證明，間接證明應納稅額之正確。

然既謂之「推計」，必然是因產製廠商未盡協力義務而導致正確計算完稅價格及產品數量之資訊有所欠缺，無從依貨物稅條例第3章「完稅價格」章各條文之規定核算完稅價格及應納稅額，此際，只能斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，類推貨物稅條例第3章各條文所示各種趨近「貨物出廠時常規交易『應有』之市場價格」之計算方式，以確定應納稅額。

（四）本事件之爭執，首在於原處分認定原告於100年9月至12月間產製應稅貨物1及2出廠，短漏報貨物稅而分別為如事實欄所載稅額之補徵，是否合法，以下茲分就應稅貨物1及2為論述之：1.應稅貨物1部分：⑴經查，本件原告及萬士益公司之實際負責人均係案外人林建春，公司財務亦均由林建春之配偶張美女掌管。

迄自95年間，原告及萬士益公司均以新莊市○○○路0號4樓之4大樓之4樓為公司處所，又林建春就前開所營事業之分工，係使原告從事冷氣機之生產及製造事務（原告之生產線本係位處前開新莊市五權一路大樓其5樓，嗣100年間林建春將原告之工廠遷移至林口區後湖路，惟仍以新莊市五權一路大樓其4樓作為原告及萬士益公司之總公司所在處），原告產製之貨物全部出賣與萬士益公司，以之為中間批發商，其工廠及倉庫由協理王文章負責管理。

100年1月1日法令明文禁止使用R-22冷媒之後，原告仍繼續產製填充R-22冷媒之室內機及室外機，由萬士益公司銷售，詐欺大眾牟利等情，業經林建春於102年5月28日刑案調查時供述綦詳；

而林建春、王文章二人並因此經以共同詐欺取財罪判決確定，有林建春刑案調查筆錄、臺灣新北地方法院103年度智易字第18號刑事判決在卷為憑（附本院卷第241-243頁、第129頁-第137頁）。

⑵次查，原告於100年9至12月間向建裕公司購入型號RA-255G1（2,439台）、RA-325G1（496台）、RA-365G1（618台）、RA-455G1（645台）、RA-635G1（614台）等分離式冷氣機室內機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等），數量共4,812台（2,439＋496＋618＋645＋614），半製品成本（不含營業稅）共7,908,507元乙節，有建裕公司開立之發票為憑（附原處分卷第74-83頁）。

然原告就上開RA-255G1等型號之貨物並未辦理產品登記，其100年度各期之貨物稅申報書表，亦均無該等品名規格之型號貨物之出廠數量申報紀錄等節，復為原告所不否認。

被告以此為主要論據，併參酌下列證人於上開刑事案件中之證詞，認原告就應稅貨物1已產製4,812台出廠：①原告委任之會計師張清田陳明：原告向建裕公司購入前開貨品係供投入製成RA-255G1等各規格之冷氣室內機，但原告就該等RA-255G1等規格之冷氣機（即應稅貨物1）並未辦理貨物稅產品登記等語，此有證人張清田101年12月7日談話筆錄可憑（見原處分卷第98頁）。

②原告之財務主管張美女（且於101年間擔任原告之負責人）於101年12月20日出具說明書表明「本公司向建裕電機（股）公司購入室內機半製品計4,812台……組裝成冷氣室內機，已於100年度出售完畢，此部份並未辦理貨物稅產品登記及繳納貨物稅」等情在案（說明書見原處分卷第109頁）。

③原告經理人王文章於102年5月28日刑案檢察官訊問時證承其於原告公司擔任協理職務，負責管理原告之工廠及生產線等事務，原告產製填充R-22冷媒之冷氣機商品，逢經銷商向總公司訂購冷氣機時，總公司即通知工廠組裝成品出貨給經銷商，所產製冷氣機灌有R22冷媒者其型號即標有尾數「1」以資區別，100年後製造的R22冷氣製造年份均標記為99年，99年的庫存在100年間快要到冬天時已全部售罄等語綦詳（刑案訊問筆錄見本院卷第247-253頁）。

④原告之員工陳聖瑋於102年8月12日刑案偵查期間證稱其100年3月迄102年3月間受雇於原告，於原告工廠擔任生產管理資料輸入之工作，刑案查扣之扣押物編號D11電腦主機係其任職於原告公司期間所使用之電腦設備，儲存於該電腦內之「定頻R22內外機」之EXCEL表格檔案係由其所製成。

EXCEL表格之日期欄位係工廠製造命令之日期，機型及台數欄位係依照工廠製令而輸入資料，小計欄位係將預計製造台數減去已製造完工移運之台數而得，小計欄位若出現「0」台，即表示工廠預計要生產的台數均已全數生產完畢等語在案（調查局詢問筆錄見本院卷第281-287頁）。

徵諸其所製作之EXCEL表格（該檔案之光碟片置放於本院卷內證物袋中）顯示，100年9月至12月原告工廠產製完成移運之室內機「RA-255G1」計有4,737台（見本院卷第231頁第12-15筆、第233頁第8-9筆及第23筆、第235頁第15-16筆及第34筆、第237頁第4-5筆）；

「RA-325G1」計有934台（見本院卷第231頁第20-21筆、第233頁第10筆、第235頁第19-20筆）；

「RA-365G1」計有1,090台（見本院卷第231頁第22-24筆、第233頁第12-14筆及第24筆、第235頁第21-22筆）；

「RA-455G1」計有1,300台（本院卷第231頁第26-27筆、第233頁第16筆及第25筆、第235頁第23-25筆）；

「RA-635G1」計有994台（本院卷第231頁第31-33筆、第233頁第19-21筆及第26筆、第235頁第29-31筆）。

則合計產製高達9,055台。

⑶綜上跡證以觀，原告於100年1月1日法令明文禁止使用 R-22冷媒之後，仍繼續產製填充R-22冷媒之室內機及 室外機由萬士益公司銷售，其所產製者具冷房效應， 乃貨物稅條例第11條第1項第3款規定之應稅貨物無疑 。

惟其產製既屬涉犯刑事犯罪之行為，原告當然未為 產品登記，也未於貨物稅申報書表上為登載。

因而， 被告以其應稅貨物1半製品之進項發票關於進貨之加總 （「RA-255G1」出廠2,439台、「RA-325G1」出廠496 台、「RA-365G1」出廠618台、「RA-455G1」出廠645 台、「RA-635G1」出廠614台，合計4,812台），參酌 證人證述半製品俱已製成並銷售完罄，認原告就應稅 貨物1至少產製出廠4,812台，乃為信而有徵；

相較於 原告員工所製作生產紀錄，該期間內實際產製數量合 計為9,055台，以4,812台作為核定應稅貨物1出廠數量 ，已然為較嚴謹之證明。

原告先於訴願中提出系爭發 票8紙為詞，主張向建裕公司進貨之半製品係以零件方 式轉售予萬士益公司，非貨物稅應稅貨物；

嗣又提出 「原料進耗存明細表（銷額）」為據，以該表記載100 年間進料部分4,812台，惟耗料部分僅其中3,553台， 尚有庫存「RA-455G1半製品645台」及「RA-635G1半製 品614台」，二者合計1,259台（645＋614），被告未 從出廠數量4,812台中減除之，乃有違誤云云。

然則： ①營利事業以持續經營為其本質，所有的經濟活動，都 不可能透過單一憑證之觀察而被正確理解以及呈現。

因此，其於稅捐稽徵程序中被要求應為記帳，及提示 各種文據之協力義務，並非僅要求其將眾多而未經整 理之帳證資料，交給稅捐機關查核，即認其「協力義 務」已了結。

而是要求其提出「符合會計帳簿結構、 可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之 文書（帳）與憑證（證）。

必也前開憑證、帳冊及財 務報表紀錄彼此之間，可互為往復比對勾稽無訛（從 真實原始憑證順查至財務報表，或從財務報表逆查至 真實原始憑證），會計紀錄始稱信實；

也惟有具有該 等特質，而可合理完整說明營利事業所有經濟活動之 帳冊憑證，始能被認可具有證據價值。

營利事業提出 任何自行製作「孤立」或「矛盾」帳冊憑證，其實都 無從以此單一觀察以評價及勾勒整體經濟活動全貌。

②是而，原告於訴願中雖持系爭發票8紙為詞，主張向建 裕公司進貨之半製品係以零件方式轉售予萬士益公司 ，嗣於審理中又改稱系爭發票8紙乃銷售應稅貨物2予 萬士益公司之憑證，原告就其所持有製作之憑證，於 經濟活動上所表彰意涵之說明，尚且前後齟齬矛盾， 當然無從以此推翻前述已有旁證之本證。

③此外，所謂貨物（製成品或原物料等）之進出（耗） 存明細「帳證」，係逐一就各單項貨物立帳，載明各 單項貨物之編號、名稱、規格、計量單位等基本資料 ，並按交易發生之先後時點，依序將該項貨物之每次 入庫或出庫之發生日期、所對應之記帳傳票編號、入 庫或出庫數量、單價及成本金額等，逐筆流水記入帳 頁，據以結算該項貨物於特定日期之結存數量、平均 單位成本及結存成本金額。

營業人採永續盤存制者， 對各項貨物每次之購進、領用（或出售）及結存，平 時即應有詳細之記載，故隨時可從帳冊紀錄瞭解貨物 成本及結存數量等；

營業人如採帳務處理較為簡易之 定期盤存制者，雖於領用或銷售時不立即記錄沖減庫 存成本，惟平時亦須將各項貨物之每次進貨交易載入 帳冊，且分項記載各項貨物之購進日期、進貨數量、 單價及金額，並須定期（例如每月、每季等）實地盤 點各項實體貨物之存量，由經辦人員出具詳實之盤點 紀錄，將各項貨物之盤存數量逐一登載至進出貨明細 帳冊內，據以核算特定期間各項出庫貨物之成本及庫 存資產之金額。

又貨物進出存之實際作業流程中，營 業人基於保障資產安全及計算實際成本等現實目的， 亦會取得或產生各種由經手人出具之原始憑證（例如 採購單、驗收單、入庫單、匯款單、客戶訂單、生產 通知單、領料單、生產日報、出庫單、送貨單、貨運 單、客戶簽收單、收付款紀錄、庫存盤點單……）， 並據以依法編製記帳憑證（會計傳票），再據以依法 載入帳冊（諸如日記帳、進貨明細帳、銷貨收入明細 帳、原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、 應付帳款明細帳、應收帳款明細帳、銀行存款明細帳 ……）等各種帳證；

並使相關之進貨、進項稅額、應 付帳款、銷貨收入、銷項稅額、應收帳款、銷貨成本 、製造成本、製造費用、原物料存貨、在製品存貨、 製成品存貨、盤存損益、銀行存款……等會計科目產 生對應之借記或貸記事項以反應交易事實，嗣據以依 法產生財務報表（商業會計法第14條以下參照）。

本 件原告僅「孤立」提示所謂系爭發票8紙或「原料進耗 存明細表」，不僅論述前後矛盾，且系爭發票及明細 表所載進貨及結存數額係如何可得詳實完整勾稽至其 憑證及帳冊，又系爭明細表是否片面單獨恣意編撰等 ，原告為帳證提出者，尚且無法自圓其說，揆諸前揭 商業會計帳冊憑證應有信實本質之法文及論述，該等 帳證無何證據價值可言，實無再為駁斥論述之必要。

④綜言之，原告向建裕公司進貨發票與證人上開刑案供 述相互印證，足可直接證明原告於100年9月至12月間 產製應稅貨物1，實際出廠數量至少為4,812台，其有 應課徵貨物稅之稅捐構成要件該當，至為灼然。

原告 主張僅轉售零件與萬士益公司或應減除1,259台云云， 尚難採據。

⑷關於應稅貨物1補徵稅額之認定： ①經查，原告100年9月至12月間產製應稅貨物1，實際出 廠數量至少為4,812台之行為，應課予貨物稅乙節，雖 可確認。

但因原告未履行貨物稅條例第19條產品登記 義務，也未依同條例第22條如實申報應稅貨物1之銷售 價格及完稅價格，復未踐行同條例第22條所示設置並 保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄， 以致無從依同條例第3章之規定計算應稅貨物1之完稅 價格，憑以課徵貨物稅。

揆諸本判決首揭法文及說明 ，此際已無適用貨物稅條例第17條由貨評會調整完稅 價格之餘地，而應適用同條例第25條，逕由稽徵機關 依查得資料，核定短漏稅額補徵之。

原告執詞本件有 完稅價格爭議，被告未送由貨評會評定，自行為稅額 核定，乃為不法云云，要無可採。

②應稅貨物1產製出廠之行為，已經直接證明發生但應納 貨物稅數額不明，原告又未踐行任何貨物稅條例所示 產製廠商應盡之登記、記帳及申報之協力義務，被告 指其稅額有推計之必要，自應肯認。

由於原告未申報 應稅貨物1之銷售價格、完稅價格，而帳存有關於應稅 貨物1之資料，限於上開半製品之進貨成本發票，是被 告未加計產製該等貨物其他已發生之直接人工成本及 製造費用，僅以原告購自建裕公司之「直接材料成本 」（未含營業稅）7,908,507元作為製造成本，採取當 年度同業利潤標準成本率70%（毛利率30%），推估該 等出廠貨物之利潤為3,389,360元（直接材料成本7,90 8,507元÷成本率70%×毛利率30%），連同直接材料成 本7,908,507元，核定此部分出廠貨物之全部完稅價格 為11,297,867元（成本7,908,507元＋利潤3,389,360 元），乃「依現存資料，所可能想像最趨近於應稅貨 物1出廠時常規交易『應有』之市場價格」之計算方式 ，而與貨物稅條例第16條意旨後段所示：「廠商出廠 之貨物，當月份無銷售價格，……；

其為新製貨物， 無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作 為完稅價格，……」意旨相類，徵諸本判決首揭關於 貨物稅稅基計算之說明，其推計具有合理性，亦屬無 可置疑。

⑸綜此，原告100年9月至12月產製未辦理產品登記之應稅 貨物1共4,812台，此部分已出廠未依規定申報繳納貨物 稅，亦查無應稅貨物1之實際銷售價格，被告進行調查， 乃以「製造成本加計利潤」之方式，核定全部完稅價格 為11,297,867元，並據以按稅率20%核定補徵貨物稅額2, 259,573元，經核尚無不合。

2.應稅貨物2部分：⑴經查，原告銷售予萬士益公司吊隱式冷氣室內機7,583台，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售額（不含營業稅）合計20,458,224元，已開立統一發票，有系爭發票5紙可稽（見原處分卷第86-91頁），此復經原告之財務主管暨負責人張美女於101年12月20日出具說明書表明原告該等「銷貨予萬士益家電（股）公司之吊隱式冷氣室內機……計7,583台……確未辦理貨物稅產品登記並繳納貨物稅」等語明確（見原處分卷第109頁），互核相符。

嗣102年3月29日後任負責人林建利亦出具更正說明書（將機型ME-75GM之單價從誤植之1,029元更正成為4,029元）製表詳為「重申」原告確實於100年9-12月產製上述ME-25GM等型號吊隱式室內機總計7,583台，銷售額總計20,458,224元，且開立系爭5紙發票等情事（見原處分卷第132頁、127頁、125頁及反面）。

益徵原告於100年9-12月產製應稅貨物2共計7,583台出廠之行為，至為明確。

⑵惟原告於本院更為審理時，復又主張應稅貨物2僅係送風機，無冷房能力，並非應稅貨物；

且以系爭發票5紙未蓋有原告之公司發票章，而指系爭發票5紙與系爭發票8紙其實出售貨物同一為詞，就應稅貨物2之出廠數量，再燃紛爭（原告書狀等見本院卷第195-197頁、第50頁）。

經核原告所稱均不足採，析論如下：①貨物稅條例第11條第1項第3款規定，所稱冷暖氣機，係指凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收20%。

而「送風機」，其主要功能是驅動空氣流動，無法改變空氣的溫度，與會產生明顯溫度改變之空調機，固有不同；

但原告與萬士益公司為關係企業，原告負責生產冷氣機（室內機與室外機，室內機送風，而室外機內含風扇、冷媒壓縮機）之製造，萬士益公司負責對外銷售等事實，業如前述。

而依萬士益公司產品型錄及報價單，室內外機係一併銷售，且依卷附型錄所示（見105年度訴更一字第43號本院卷第102、152頁），應稅貨物2依其型號，係分別具有2.8Kw（2500Kcal）……14.0Kw（12500 Kcal）不等之冷房能力（所謂「冷房能力」係指一台冷氣每小時能從室內移走的熱量，其單位主要有Kw、Kcal／時,BTU／時等三種）。

而原告就應稅貨物2遲至102年間始申請產品登記，所屬「貨物稅產品登記申請書」均記載該等貨物品名為「冷氣室內機」，又所附產品圖示亦載明該等貨物名稱為「吊隱式室內機」且均具備「冷房能力」（見原處分卷第148-141頁反面）等情。

足徵系爭ME（開頭）GM（結尾）中間為數據（冷氣能力）之應稅貨物2，係與同型號室外機搭配由原告產製出廠由萬士益公司銷售，為具冷房能力之吊隱式冷氣室內機，其出廠應課貨物稅至明。

原告主張其等僅係送風機，用途僅為送風，不具冷房能力，自非屬應稅貨物云云，並無足採。

②行為時統一發票使用辦法第7條第1項第1款規定：「統一發票之種類及用途如下：一、三聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與營業人，並依本法第四章第一節規定計算稅額時使用。

第一聯為存根聯，由開立人保存，第二聯為扣抵聯，交付買受人作為依本法規定申報扣抵或扣減稅額之用，第三聯為收執聯，交付買受人作為記帳憑證。」

亦即，三聯式統一發票之第二聯及第三聯係應「一併」交付予買受人執以申報扣抵銷項稅額及據以編製記帳憑證使用，衡情開立發票之營業人就第二聯扣抵聯及第三聯收執聯會同時接續蓋立發票章以供交付，始順利一舉完成對買受人交付統一發票之作業。

至於第一聯存根聯，係由開立發票之營業人自行保存（並非對外交付），若營業人欲事後俟機批次補蓋發票章，或有所遺漏而未蓋立發票章等，亦僅係營業人之內部文書作業有所延遲或疏漏，自難僅因自行保存之存根聯未蓋有發票章即得據以驟然推翻已為銷貨之事實。

③再則，比對系爭發票5紙、系爭發票8紙兩組發票，可知其交易期間大體有別（部分重疊）、品名有別、價額有別，殊難想像原告就同一貨物之銷售竟於同一日以相異之名稱及價額連續開立統一發票，則系爭5紙發票與系爭8紙發票所表徵之銷售貨物應係互殊。

此合於原告於107年2月7日法院審理時自承「本件應是二部分事實，建裕公司進貨4,812台，被告認為原告全數產製為應稅貨物並銷售完畢，7,583台是銷售予萬士益公司，是2個不同的事實」等節（準備程序筆錄見105年度訴更一字第43號本院卷第426頁）。

原告復又將系爭5紙發票與系爭8紙發票混為一談，要求被告「釐清」該二組發票關係，始能課徵貨物稅，實屬無謂。

況且，被告係以系爭5紙發票所載已出廠銷售之ME-25GM等型號吊隱式冷氣室內機7,583台為應稅貨物2。

至於系爭8紙發票所載「零件一批」、「物料」、「另件一批」等銷售額10,413,704元部分，被告並未認係應稅貨物而補徵稅額之計算，亦併指明。

⑶從而，被告認定原告100年9月至12月ME-25GM等型號之吊隱式冷氣室內機，已出廠7,583台，均屬應稅之貨物，並無不合。

⑷關於應稅貨物2補徵稅額之認定：①原告100年9月至12月間產製應稅貨物2，出廠數量為7,583台，應課予貨物稅乙節，有前述證人證詞及系爭發票5紙可互相勾稽，已可確認。

但一如應稅貨物1部分所示，因原告未為應稅貨物2之產品登記，也未申報應稅貨物2之銷售價格及完稅價格，而為短漏貨物稅報繳，是亦應由稽徵機關依貨物稅條例第25條規定，依查得資料，核定短漏稅額補徵之。

②應稅貨物2產製出廠之行為，已經直接證明發生，業如前述；

但因原告又未踐行任何產製廠商應踐行之登記、記帳及申報等協力義務，應納貨物稅額不明，其有推計數額之必要性，確然無疑。

③由於原告未如實申報應稅貨物2之銷售價格、完稅價格，而帳存有關於應稅貨物2之資料，僅有銷售應稅貨物2予萬士益公司之系爭發票5紙。

又鑑於原告與萬士益公司互為關係企業，應稅貨物2既未經原告為產品登記及貨物稅報繳，則原告對萬士益公司銷售7,583台貨物之系爭發票「形式銷售額」20,458,224元，顯然「尚未內含」貨物稅額，另有常規交易下應計價於銷售價額內之貨物稅額4,091,645元，未經原告內含於銷貨發票中之形式銷售額，此部分應回推加計，始較能接近常規交易下應有之市場價格。

從而，被告認定原告應稅貨物2應有市場價格，亦即，相當於貨物稅條例第13條所示之銷售價格全部應為24,549,869元（20,458,224＋4,091,645），再據行為時貨物稅條例第13條所定計算方式，反推此部分出廠貨物之完稅價格應為20,458,224元〈較切實際之銷售價格24,549,869元÷（１＋稅率20%）〉，並按稅率20%核定原告出廠7,583台貨物其應納稅額為4,091,645元（完稅價格20,458,224元×20%），乃為合理之推計方式。

④原告指摘被告未以系爭發票5紙所示銷售價格，直接適用貨物稅條例第13條回推完稅價格，卻以萬士益公司銷售系爭貨物2予終端消費者之銷售價格，回推完稅價格乃不合理云云。

惟則：A.被告所推計應稅貨物2貨物稅額之方式，與萬士益 公司銷售系爭貨物2予消費者之銷售價格，全然無 關，已如前述，原告執此指摘，顯然誤會。

B.被告雖查得原告對萬士益公司銷售7,583台貨物之 發票記載（未含營業稅）銷售額20,458,224元，然 若誤以此為實際銷售價格，逕按貨物稅條例第13條 意旨「以銷售價格減除內含貨物稅額〈銷售價格／ （１＋稅率）〉」計算完稅價格，將發生原告之售 價「低於」成本之不合理情形。

以應稅貨物2中ME- 25GM貨物為例，原告對萬士益公司每台售價為1,75 4元（發票見原處分卷第91、89頁），若該銷售單 價係內含有貨物稅額292元〈1,754－（1,754元÷1 20%）〉，則減除該貨物稅額292元（必須依法申報 繳納國庫，並非原告所能賺得之利潤）後，原告銷 售每台ME-25GM貨物僅能留存其餘1,462元（售價1, 754元－內含貨物稅額292元），相較於原告102年3 月間補為申報之ME-25GM貨物每台產製成本1,525元 （原料成本1,470元＋包裝成本25元＋其他成本30 元），則每台貨物之售價1,462元明顯「不足以回 收」其產製成本1,525元（每台成本計算見原處分 卷第148頁），而出現「賠售」之不合理情形。

再 以應稅貨物2中ME-90GM貨物為例，原告對萬士益公 司每台售價為4,029元（發票見原處分卷第90、87 頁），若該銷售單價係內含有貨物稅額元671元〈 4,029－（4,029元÷120%）〉，則減除該稅額671 元後，原告銷售每台ME-90GM貨物僅能留存其餘3,3 58元（售價4,029元－內含貨物稅額671元），相較 於原告補申報之每台產製成本3,701元（原料成本 3,631元＋包裝成本35元＋其他成本35元），則每 台貨物之售價3,358元亦明顯「不足以回收」其產 製成本3,701元。

尚有其餘ME-63GM、ME-45GM、ME- 100GM、ME-125GM、ME-75GM等不含貨物稅額之售價 亦係明顯不敷產製成本，不予贅述（不含貨物稅額 之售價與產製成本之對照見本院卷第227頁表格第C 欄與第B欄所示）。

因此，如採取原告對萬士益公 司銷售應稅貨物2之發票記載（未含營業稅）銷售 額20,458,224元為實際銷售價格，逕按貨物稅條例 第13條規定而計算應納貨物稅額，此推計即屬顯然 顯不合理之情形，併此指明。

⑸是而，原告100年9月至12月產製未辦理產品登記之應稅 貨物2，出廠數量為7,583台，此部分已出廠未依規定申 報繳納貨物稅，原告也未保存足以稽徵計算實際銷售價 格之帳冊憑證，被告進行調查，認應稅貨物2銷貨發票未 內含貨物稅，乃採取原告於常規交易下應有之定價機制 ，推計其實際銷貨價格至少為銷貨發票所顯示之銷售額 加計貨物稅，以此為相當於貨物稅條例第13條所謂之銷 售價格，反推完稅價格應為20,458,224元，並按稅率20% 核定原告就應稅貨物2應納稅額為4,091,645元，於法並 無不合。

3.綜上，原告於100年9月至12月間產製應稅貨物1計4,812台及應稅貨物2計7,583台出廠，未依規定繳納貨物稅，被告依據查得資料核定補徵稅額2,259,573元及4,091,645元，合計6,351,218元（2,259,573＋4,091,645），並無不合。

（五）原處分裁罰是否合法之部分：1.按貨物稅條例第28條第1款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條……申請登記者。」

第32條第1款規定（107年11月21日修正公布）：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處3倍（修法前為1倍至3倍）以下罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」

次按行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。

但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」

2.經查，原告及關係企業萬士益公司之實際負責人均係案外人林建春。

原告專業產製冷氣機，全部銷售予萬士益公司，而原告於100年1月1日法令明文禁止使用R-22冷媒之後，仍繼續產製填充R-22冷媒之室內機及室外機由萬士益公司銷售之事實，業如前述。

承此，原告就其所產製之分離式冷氣室內機及吊隱式冷氣機室內機為貨物稅應稅貨物，負有貨物稅產品登記，按月報繳貨物稅之義務，要無不知之理。

然原告既未為產品登記，又擅自產製應稅貨物出廠，而有該當於貨物稅條例第28條第1款、第32條第1款規定之違章，並具有故意之主觀責任無疑。

其一行為同時該當貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，經比較結果，應以貨物稅條例第32條第1款規定為處罰之依據，參據裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「一、已辦廠商登記，未辦產品登記者。

按所漏稅額處2倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰」之規定（107年11月23日修正為「未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠」「經查屬故意有本款情形者」「按補徵稅額處2倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」

），審酌原告故意未依規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠，且未於裁罰處分核定前補繳稅款等違章情節，及應受責難程度，按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元，亦屬有據。

3.至於本件所漏稅額，乃係推計所得，論者有援引106年12月28日施行之納保法第14條第4項規定，認此不得依此推計之漏稅額，作為裁處漏稅罰之依據。

然則︰⑴揆諸納保法第14條第4項規定「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」

文義，係以「協力義務之履行與否」作為稅捐稽徵機關得否以推計結果處罰之判準點。

立法院公報所載︰「推計課稅適用之對象僅為課稅之事實，以確保國家債權有效實現及維護課稅公平，性質上不應及於稅捐處罰之認定，蓋處罰應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較低之推計方式為之。

爰明定第4項規定。」

立法理由，與法文文義並不全然契合。

而現行稅法上，除了基於稽徵經濟原則，例外規定以推計方法計算稅基外（如所得稅法第17條第1項第2款關於標準扣除額之規定），其餘得以推計方式課稅者，前提殆為協力義務之違反。

是循納保法第14條第4項文義邏輯而言，納稅義務人違反協力義務時，稅捐稽徵機關並非不得依推計結果予以處罰；

但納稅義務人如未違反協力義務，僅因稽徵經濟原則必須以推計方法計算稅基時，稅捐稽徵機關即不得依推計結果予以處罰。

依此，納保法第14條第4項無異揭示了一項可能降低稅捐處罰證明度要求之原則，亦即，在納稅義務人違反協力義務時，稅捐稽徵機關不僅可於稅捐債權額度所要求之證明度降低，於稅捐處罰「量刑」之證明度之要求上，亦隨之降低。

⑵此因，不論是各類型之刑罰或行政罰，在構成要件要求的證明度都是「完全確信」，亦即，幾近於確實的蓋然性；

但在量刑之基礎事實上，其證明度本即無此要求，具高度蓋然性殆為已足。

是而，稅捐處罰，不論是刑罰或行政罰，構成要件要求的證明度當然是要求「完全確信」，與其他種類之負擔處分（包括課稅處分）也無不同，但於構成要件確認該當後，為裁處量刑時，其基礎事實之證明度要求降低，以推估之方式蓋然得之，即非法所不許。

是就文義邏輯，以及刑罰、行政罰量刑體系之法則以觀，都不應將納保法第14條第4項規定，解釋為推計所得漏稅額，不得援引作為裁處漏稅罰之量刑事實之依據。

前揭立法院公報所載立法理由，就協力義務之違反與否，未贊一詞，與法文文義不合，容有補充之必要。

⑶以貨物稅條例第32條第1款規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處3倍（修法前為1倍至3倍）以下罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」

為例，雖然未明文以發生漏稅結果為處罰要件，但法文既謂「除補徵稅款外」，並按所漏稅款之倍數裁罰，可見該法條之該當，必以發生漏稅結果為前提。

職是，漏稅結果之事實，稽徵機關在訴訟上之舉證必須使法院就此獲致確實之心證。

而當確實證明漏稅結果發生，而得加以處罰時，其法律效果為「處以補徵稅額3倍以下罰鍰」，則係以漏稅額作為裁量決定處罰額度之基礎事實。

於此，如同刑罰之量刑基礎事實之存在，訴訟上使法院得到高度蓋然心證為已足。

而稽徵機關於稅捐債權額度之確定時，如因納稅義務人協力義務之拒絕，已藉推計課稅合理性及必要性此一前提事實之證明，代替漏稅額證明，則稅捐處罰上，援用稅捐債務上稅額之推計作為量刑基礎事實，自無不可。

⑷因此，產製廠商故意未為貨物稅應稅貨物之產品登記，即產製應稅貨物出廠，未按月報繳貨物稅，當然違反登記、記帳及申報之協力義務，構成稽徵機關證明稅捐構成要件之障礙。

稽徵機關如提出其他事證，確實證明逃漏貨物稅之結果存在，於其稅捐債權額得以合理及必要之方式推估時，則於依貨物稅條例為未為產品登記即產製應稅貨物出廠行為之處罰時，當然得依所推估之漏稅額作為裁罰依據，亦併指明。

五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 10 月 17 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 程怡怡
法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 10 月 17 日
書記官 李芸宜