臺北高等行政法院行政-TPBA,109,訴更一,79,20220217,1

臺北高等行政法院判決
109年度訴更一字第79號
111年1月13日辯論終結
原 告 杜淑玲

訴訟代理人 詹文凱 律師
被 告 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 何怡慧
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年8月1日台財法字第10713924380號訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、爭訟概要：原告104年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報本人及配偶林茂昌於民國104年4月16日與華南商業銀行受託殷商慈善教育公益信託專戶（下稱華南銀行受託公益信託專戶）簽訂贈與契約書，分別約定贈與新漢股份有限公司（已上櫃，下稱新漢公司）股票50,000股及90,000股，當日收盤價新臺幣（下同）52.2元；

另原告於104年11月4日與華南銀行受託公益信託專戶簽訂贈與契約書，約定贈與新漢公司股票11,000股，當日收盤價31.5元之捐贈扣除額（下稱非現金捐贈扣除額）7,654,500元〈（50,000股×52.2元）+（90,000股×52.2元）+（11,000股×31.5元）〉；

被告依據查得資料，以原告及林茂昌於104年4月16日及104年11月4日贈與新漢公司股票50,000股、90,000股及11,000股（下稱系爭股票）予華南銀行受託公益信託專戶，惟於104年7月22日、23日（收盤價34.45元及34.2元）及104年12月23日（收盤價30.1元）始轉讓股票，按實際轉讓股票日之收盤價核算非現金捐贈扣除額5,131,600元〈（50,000股×34.45元）+（90,000股×34.2元）+（11,000股×30.1元）〉，核定綜合所得總額38,629,075元，綜合所得淨額32,255,649元，應補徵稅額1,135,305元。

原告不服，申請復查，經被告以107年2月21日北區國稅法二字第1070002437號復查決定駁回。

原告提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，案經本院以107年度訴字第1240號判決駁回原告之訴。

原告不服，提起上訴，經最高行政法院以109年度判字第563號判決廢棄原判決，將本件發回本院更行審理。

二、原告起訴主張及聲明：

（一）主張要旨： ⒈系爭股票之捐贈日如何認定，個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準（下稱認定標準）並未規定，所得稅法亦無明文，是故捐贈日之認定，應回歸相關租稅法令即遺產及贈與稅法就贈與所為之定義，方為適法。

而依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，雙方贈與意思合致時，贈與契約即生效力，無待贈與物之交付（民法第406條之規定亦同此意旨），是以贈與日當即為贈與契約生效日；

復查決定所引用之財政部67年10月5日台財稅第36742號函(下稱67年10月5日函)亦同此見解。

又本件贈與契約訂立日與實際交付股票日相距數月，並非出於原告之恣意，而係原告遵循依據遺產及贈與稅法第8條、公司法第165條第3項及證券交易法第22條之2第1項第3款等規定所致。

是以本件如因原告依據公司、證交及稅務法令規定，未能於贈與訂定日移轉股票，即轉嫁原告承擔不利益，亦顯非恰當。

⒉被告分別就「轉帳申請日」、「審核撥轉日」及「實際領取日」之新漢公司股票收盤價比較，認為其原先以「轉帳申請日」收盤價為核課之認定最有利於原告，故仍堅持原處分之認定為正確。

惟從上述3個日期即可得知，被告對於何者為法律上應採之「捐贈日」，並無定見，只以本件中採「轉帳申請日」對原告似較為有利，即予採用，其認事用法顯然欠缺一定之法理依據。

且被告既然強調「收付實現制」，卻又未能依循「收付實現」之精神，其論述已自相矛盾。

實則與本件之贈與相關而足以供認定贈與物價值之日期，除被告所列之3種外，至少還應包括「贈與契約成立日」及依財團法人基金計算及認定基準辦理第3條所訂之「董事會決議列入基金日」，何以被告於比較時，未將此2日期之股票收盤價列入比較？而依據被告所引財政部67年10月5日函所示，「贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」

而贈與稅所認定之贈與物之價額，與綜合所得稅扣除之贈與物價額，既屬同一事實，為何有不同之認定標準？納稅義務人在為贈與行為時，既先經稅捐機關依法認定贈與物價額，而為核課贈與稅之依據，其已得知稅捐機關所認定之價額，何以事後申報綜合所得稅時，所列贈與物之價額竟須另訂計算，與繳納贈與稅時之認定不同？稅捐機關就納稅義務人所為之同一贈與行為價額之認定，竟然有二種不同之標準，將造成人民之混淆及困擾，更喪失國家機關之公信力。

⒊就原告而言，原告於訂立股票贈與契約時，可清楚知悉當日所捐贈股票之市值。

且因有該贈與契約之存在，原告對於所持有之股票已有一定之負擔，不得任意處分。

而契約成立後，受託機構依契約本旨所為之「轉帳申請」、「審核撥轉」及收贈人之「實際領取」行為，均為契約履行之程序，且此等日期有一定之進程，非原告所得指定。

故令原告對於不可掌握之時程中價格之變更承擔稅負之增加風險，實不合理。

更何況本件受贈人收領贈與之股票後，是將股票列入基金，收取每年孳息供運用，並非立即處分股票，不會因股票每日收盤價之變更而導致其權益之影響，故強以「收付實現制」為由認定贈與物之價額，與贈與之本意及實際之執行過程均不相符。

⒋訴願決定及復查決定所援引財政部60年12月22日台財稅第39920號令，其標題為「扣除額應以實際支付日期所屬年度為計算標準」，然令釋原文係針對地價稅扣除之年度認定問題，與本件事實並不相同。

又令釋中提及「收付實現制」，但「收付實現制」未見諸相關法律文字，且所釋與財政部後來之函釋亦有不合，故應無對法院之拘束力。

另依財團法人基金計算及認定基準辦法第3條第2款明示以「捐助日」當日價格計算捐助之價值。

雖原告係對公益慈善機構之「捐贈」，但性質上與財團法人之「捐助」相同，均為贈與，其價格之計算，應採相同之標準，以法律行為贈與之意思表示成立日為認定，非以被告所稱之交付實現日為準。

又就贈與人而言，其對捐贈物之處分權，在訂定捐贈契約後，其處分權已受限制，不得另為處分，亦即贈與人之資產實際上已有減損，自應按贈與人財產減少時之價值核定贈與物之價值，始符公平等語。

（二）聲明：訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。

三、被告答辯及聲明：

（一）答辯要旨： ⒈納稅義務人進行實物捐贈，基於各種不同實物之特性，必然存在流動性風險，就上市櫃公司股票而論，有價證券之鑑價即有捐贈時點、審核撥轉過程及受贈人實際取得時點之價格起落差距問題。

又按一般社會通念，納稅義務人可擇定股票價格高漲當日填具轉帳申請單，據以核認較高之非現金捐贈扣除額，以減少應納稅負。

倘改依審核撥轉日或以受贈人實際取得日為捐贈日而據以核認非現金捐贈扣除額，因納稅義務人無法預知後續撥轉作業天數或受贈人實際取得時點及股價漲跌等變數，反致納稅義務人於申請轉帳日當下，無從得知應認列之股票收盤價。

本件原告及其配偶將系爭股票贈與華南銀行受託公益信託專戶，於轉帳申請作業完成時，系爭股票已不在其管領範圍內，已無從支配運用，且本案課稅主體為原告，縱嗣後涉及新漢公司審核、證券公司轉帳，甚或華南銀行受託公益信託專戶（他方主體）實際收到系爭股票等時程，亦不影響原告及其配偶於「轉帳申請日」已「實際支付」之事實。

綜上，原告及其配偶將系爭股票贈與華南銀行受託公益信託專戶，主要涉及原告「實際支付」及該專戶（他方主體）「實際領受」等日期，前者與個人申報扣除額有關，後者乃受贈者之入帳時點，二者時間於實務上本非必定同一日，亦毋須俟受贈者入帳日方得認定捐贈者之捐贈行為，是以本件以「轉帳申請日」為捐贈日計算非現金捐贈扣除額並無違誤，原核定非現金捐贈扣除額5,131,600元並無不合。

⒉倘以最高行政法院判決指摘「轉入受讓人股票帳戶之日為捐贈日」之論點，試算本件非現金捐贈扣除額如下：⑴受贈者帳戶入帳日：以受贈之華南銀行受託信託財產專戶「實際領取日」為捐贈日，則其非現金捐贈扣除額為4,592,500元〔（50,000股×30.2元）＋（11,000股×31.5元）＋（90,000股×30.4元）〕。

⑵捐贈者帳戶扣款日：原告108年5月7日出具原告及其配偶之證券存摺影本顯示，原告於104年7月22日及104年12月23日申請轉讓贈與新漢公司股票50,000股及11,000股，並分別於104年7月24日及104年12月25日審核撥轉（即股數餘額減少日）；

原告配偶於104年7月23日申請轉讓贈與新漢公司股票90,000股，並於104年7月27日審核撥轉。

倘以「審核撥轉日」為捐贈日，則其非現金捐贈扣除額為4,726,600元〔（50,000股×33.55元）＋（11,000股×30.1元）＋（90,000股×30.2元）〕。

⑶綜上，依「實際領取日」及「審核撥轉日」計算結果，原告及其配偶104年度之非現金捐贈扣除額分別為4,592,500元及4,726,600元，皆低於被告核定之5,131,600元，原核定已屬較有利於原告之決定等語。

（二）聲明：駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

（一）本件如事實概要欄所載之事實，有卷附贈與稅不計入贈與總額證明書（原處分卷第68、74、84頁）、繼承、贈與、抵繳股款及拋棄股份轉帳/撤銷申請書（原處分卷第64、71、78頁）、新漢公司歷史行情表查詢（原處分卷第89至90頁）、原告104年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（原處分卷第92至95頁）、被告104年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第96至98頁）、復查決定（原處分卷第144至149頁）、訴願決定（原處分卷第159至170頁）等可稽，堪認屬實。

（二）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

第17條第1項第2款第2目之1規定：「按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……（二）列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

第17條之4（105年7月27日新增）規定：「（第1項）納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。

但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之：一、未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。

……（第2項）前項但書之標準，由財政部參照捐贈年度實際市場交易情形定之。

（第3項）本法中華民國105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規定。」

又認定標準第2條第1項第9款規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體（以下簡稱政府機關或團體），該非現金財產係出價取得者，納稅義務人依本法第17條第1項第2款第2目之1規定列報捐贈列舉扣除金額，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。

但納稅義務人未提出實際取得成本之確實憑證者，依下列規定計算：……九、上市（櫃）、興櫃股票：以捐贈日之收盤價或加權平均成交價格；

捐贈日無交易價格者，以捐贈日後第1個有交易價格日之收盤價或加權平均成交價格計算之。」

第6條規定：「本標準發布施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第2條至第4條規定。」

（三）次按行政訴訟法第260條規定：「……（第2項）前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。

（第3項）受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」

本件最高行政法院發回判決所表示之法律上意見，已指明「……我國綜合所得稅之課徵係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅，而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準，而納稅義務人申報扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準」等語（見判決理由四（一），判決書第4至6頁)。

則原告猶以前詞主張應以贈與契約訂定日為基準一節，即非可採。

（四）又最高行政法院本次發回判決理由四復指明：「……(三)次查上訴人(按即本件原告)本件捐贈標的物係上櫃公司之股票，依證券交易法第6條第1項規定可知，係屬證券交易法所稱之『有價證券』。

有關動產物權業經證券化者，因此等證券為物權證券，動產之權利以證券表彰之，是其物權之變動須以交付表彰動產物權之證券，以代替該動產之交付。

又依證券交易法第43條第2項規定：『證券集中保管事業保管之有價證券，其買賣之交割，得以帳簿劃撥方式為之；

……』可知有價證券在證券集中保管事業下保管者，其有價證券之轉讓行為，亦可依帳簿劃撥方式完成，無須為實體證券之交付。

…… (五)……然查上開證據固顯示林茂昌、上訴人就其等捐贈之股票提出轉帳之申請，惟各該捐贈之股票究係何時轉帳，亦即何時實際交付予受贈人，發生權利之移轉，則似有未明。

……」（見判決書第7至9頁）。

則本件自應審究系爭捐贈股票實際交付予受贈人日期即該等股票物權發生權利轉讓之時點究為何時。

經查：⒈依證券交易法第43條第2項授權訂定之有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法（下稱帳簿劃撥作業辦法）第20條規定：「（第1項）存保管事業之有價證券，不分參加人或客戶別混合保管之，並得以同種類同數量之有價證券返還。

（第2項）前項經混合保管之有價證券，由參加人或其客戶按送存之數量分別共有。」

於90年11月2日增訂第29條之1第1、2項規定：「（第1項）客戶非於證券集中交易市場及證券商營業處所所為之有價證券轉讓，以帳簿劃撥方式辦理時，應依公開發行股票公司股務處理準則規定檢具過戶資料及相關證明文件向參加人申請辦理；

由參加人於客戶帳簿為必要之記載後，將客戶應劃撥交付受讓人之有價證券及相關證明或資料通知保管事業。

（第2項）保管事業接獲參加人之通知，應將前項證明或資料送發行公司審核，經確認無誤後，即自轉讓人之參加人帳簿客戶所有部分，如數撥入受讓人之參加人帳簿之客戶所有部分。

……。

」嗣為簡化調整投資人部分有價證券因繼承、贈與等非於證券集中交易市場及證券商營業處所轉讓之審核作業，於104年10月7日修正第1項，另新增第2項並配合將現行第2項移列第3項為：「（第1項）客戶非於證券集中交易市場及證券商營業處所所為之有價證券轉讓，以帳簿劃撥方式辦理時，應依公開發行股票公司股務處理準則規定檢具過戶資料及相關證明文件向參加人申請辦理；

由參加人將客戶應劃撥交付受讓人之有價證券相關資料輸入電腦通知保管事業，並於客戶帳簿為必要之記載。

（第2項）前項申請轉讓之有價證券屬債券、受益證券、資產基礎證券，且非私募者，應由參加人審核確認；

其他有價證券之轉讓作業，應由參加人將過戶資料及相關證明文件送交保管事業轉送發行人審核確認。

（第3項）申請轉讓之有價證券經參加人或發行人審核確認無誤後，保管事業即自轉讓人之參加人帳簿客戶所有部分，如數撥入受讓人之參加人帳簿之客戶所有部分。

……。」

準此可知，投資人透過參加人（按即投資人所開設帳戶之證券商）在證券集中保管事業所保存之有價證券，該有價證券集中保管機構係以混合保管方式為之，亦即混合保管之有價證券係由參加人或其客戶（即投資人）按送存數量之比例分別共有。

而關於送存保管有價證券其贈與轉讓之作業處理程序，轉讓人申請後參加人僅先在客戶帳簿為記載，嗣保管事業接獲通知，並經發行公司審核確認（或104年10月7日修法後，部分有價證券由參加人審核確認）後，保管事業始自轉讓人之參加人帳簿客戶所有部分，如數撥入受讓人之參加人帳簿客戶所有部分。

換言之，集中保管之有價證券因係由參加人及其全部客戶按比例所分別共有，則以贈與方式轉讓之有價證券，該等有價證券所有權發生權利移轉之效力，應以保管事業將轉讓人之參加人帳簿客戶所有部分，撥入受讓人之參加人帳簿客戶所有部分時為認定。

又上開轉讓，保管事業僅係在轉讓人之參加人以及受讓人之參加人於該機構所開立帳簿之間作移轉，因此，保管事業轉出有價證券之時點與撥入之時點，理應互為一致。

⒉承上而論，原告於104年4月16日與華南銀行公益信託專戶簽訂贈與契約書，約定贈與新漢公司股票50,000股，另於同年11月4日與該信託專戶簽訂贈與契約書，約定贈與新漢公司股票11,000股，有贈與契約書及被告贈與稅不計入贈與總額證明書附卷可參（見原處分卷第84至85頁、第68至69頁），上開兩次贈與其分別於同年7月22日及同年12月23日填具申請書向證券商申請轉帳贈與標的股票，證券商於申請日之同日在原告於該證券商所開設之證券帳簿記載「非交易性申請」，經過審核確認後，證券集中保管事業分別在同年7月24日及同年12月25日（當日收盤價分別為33.55元及30.1元）自原告證券帳簿轉出新漢公司股票50,000股及11,000股，此有繼承、贈與、抵繳股款及拋棄股份轉帳/撤銷申請書、原告證券存摺影本及新漢公司歷史行情表查詢附卷可參（依序見原處分卷第78及64頁、本院109年度訴更一字第79號卷第47頁、原處分卷第89至90頁），是該2次捐贈列舉扣除額應為2,008,600元〔（50,000股× 33.55元）+（11,000股×30.1元）〕；

原告之配偶林茂昌於104年4月16日與華南銀行公益信託專戶簽訂贈與契約書，約定贈與新漢公司股票90,000股，有贈與契約書及被告贈與稅不計入贈與總額證明書附卷可參（見原處分卷第74至75頁），其於同年7月23日填具申請書向證券商申請轉帳上開贈與標的股票，證券商於申請日之同日在林茂昌於該證券商所開設之證券帳簿記載「非交易性申請」，經過審核確認後，證券集中保管事業在同年7月27日（當日收盤價為30.2元）自林茂昌證券帳簿轉出新漢公司股票90,000股，亦有繼承、贈與、抵繳股款及拋棄股份轉帳/撤銷申請書、林茂昌證券存摺影本及新漢公司歷史行情表查詢附卷可參（依序見原處分卷第71頁、本院109年度訴更一字第79號卷第49頁、原處分卷第90頁），是此次捐贈列舉扣除額應為2,718,000元（90,000股×30.2元）。

⒊至華南商業銀行股份有限公司信託部109年12月16日信資字第1090000357號函（見本院109年度訴更一字第79號卷第37至40頁），雖記載上開所述原告於104年7月22日及104年12月23日向證券商申請轉帳50,000股及11,000股，以及配偶林茂昌於104年7月23日向證券商申請轉帳90,000股，其財產交付日分別為104年7月27日、同年12月28日及同年7月28日。

惟查華南銀行所依據者僅為其內部報表（見同上本院卷第40頁），並非該公益信託專戶於證券商開立證券帳戶之有價證券增減紀錄，故尚不應以此資料認定本件系爭捐贈股票物權發生權利移轉之時點，併予敘明。

(五)綜上所述，本件原告因未能提示系爭捐贈股票之實際取得成本資料供核，是依實際轉讓日之收盤價計算，原告及其配偶104年度之非現金捐贈扣除額總計應為4,726,600元（即2,008,600元+2,718,000元），小於被告核定之5,131,600元，基於不利益變更禁止原則，原處分及訴願決定仍應予維持。

從而，原告主張並不足採，其訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，於判決結果不生影響，不再逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 111 年 2 月 17 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 鍾啟煒
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。
（須按他造人數附繕本）三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 111 年 2 月 17 日
書記官 樓琬蓉