臺北高等行政法院行政-TPBA,109,訴,287,20210506,1

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  1. 主文
  2. 事實及理由
  3. 壹、事實概要:
  4. 一、原告辦理95年度綜合所得稅結算申報,原列報對嘉義縣中埔
  5. 二、士林地檢署檢察官於上開緩起訴處分期滿後,查獲原告95年
  6. 三、嗣原告以108年3月18日及同年月28日申請書提出系爭刑事判
  7. 貳、本件原告主張:
  8. 一、本件被告認定原告虛列贈與扣除額之項目有二,一者為捐贈
  9. 二、又本件被告雖於裁處罰鍰時尚未違反行政罰法之規定,但嗣
  10. (一)按現行行政罰法第26條第1項、第2項、第5項第1款及第45
  11. (二)查本件原告逃漏稅捐涉及行政違章併觸犯刑事法律之行為
  12. (三)前述行政罰法第26條規定,旨在揭示於涉及刑事罰與行政
  13. (四)又按「依第2項規定所為之裁處;有下列情形之一者,由
  14. (五)按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤
  15. 三、並聲明:
  16. (一)訴願決定及原處分均撤銷。
  17. (二)被告應依原告108年3月18日之申請,作成准許退還新臺幣
  18. (三)訴訟費用由被告負擔。
  19. 參、被告則以:
  20. 一、原復查決定依100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第
  21. (一)稅捐稽徵法第28條明定,納稅義務人自行或因稅捐稽徵機
  22. (二)本件原處罰鍰967,259元,係於99年12月1日作成,原
  23. (三)本件原告虛列95年度綜合所得稅捐贈扣除額,被告於99年
  24. (四)按行政訴訟法第213條規定:「訴訟標的於確定終局判決
  25. (五)綜上,本件原處分以稅捐要件合致時作為認定事實及適用
  26. 二、原告主張其觸犯刑事法律之行為(虛列納骨塔位捐贈扣除額
  27. (一)司法院釋字第751號解釋略以:「……95年2月5日施行之
  28. (二)被告以原告95年度綜合所得稅,尚有虛列土地捐贈扣除額
  29. 三、原告訴稱:嗣後刑事判決變更,應類推適用行政罰法第26條
  30. 四、並聲明:
  31. (一)駁回原告之訴。
  32. (二)訴訟費用由原告負擔。
  33. 肆、兩造不爭之事實及兩造爭點:
  34. 一、本件如事實概要欄所載之事實,有卷附士林地檢署98年度偵
  35. 一、被告前處分之合法性經行政法院判決確定後,原告「虛列納
  36. 二、原告得否類推適用100年11月23日修正公布之行政罰法第26
  37. 伍、本院之判斷:
  38. 一、本件應適用之法條與法理:
  39. (一)稅捐稽徵法第28條規定:「(第1項)納稅義務人自行適
  40. (二)稅捐稽徵法第49條規定:「滯納金、利息、滯報金、怠報
  41. (三)100年11月23日修正公布前行政罰法第26條規定:「(第
  42. (四)100年11月23日修正公布後行政罰法第26條規定:「(第
  43. (五)行政罰法第45條規定:「(第1項)本法施行前違反行政
  44. (六)行政訴訟法第213條規定:「訴訟標的於確定終局判決中
  45. 二、本件並無一行為二罰之情事,原告不得主張依稅捐稽徵法第
  46. (一)原告就「虛列納骨塔位捐贈扣除額」已繳納罰鍰917,259
  47. (二)原告雖主張「虛列納骨塔位捐贈扣除額」與「虛列土地捐
  48. (三)惟查,原告虛報納骨塔位捐贈扣除額3,450,000元(見原
  49. (四)何況,95年2月5日施行(即本件裁處時法令)行政罰法第
  50. (五)本件原告95年度列報納骨塔位捐贈扣除額之行為,先經士
  51. (六)原告雖主張其納骨塔位捐贈扣除額及土地捐贈扣除額均為
  52. (七)更何況,原告「虛報土地捐贈扣除額」部分致漏稅款之裁
  53. (八)再者,稽徵機關就短漏稅額之行為除補徵稅額外,另為罰
  54. 三、從而,原處分並無違法,訴願決定予以維持,核無不合。原
  55. 四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響,故不逐
  56. 法官與書記官名單、卷尾、附錄
  57. 留言內容


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臺北高等行政法院判決
109年度訴字第287號
110年4月15日辯論終結
原 告 戴明珠

訴訟代理人 曾祥嚞 會計師


被 告 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠(局長)

訴訟代理人 賴吉榮
陳禹心
黃自強

上列當事人間綜合所得稅事件,原告不服財政部中華民國109年1月16日台財法字第10813946830號訴願決定,提起行政訴訟,本院判決如下:

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由甲、程序事項:按訴狀送達後,原告不得將原訴變更或追加他訴。

但經被告同意或行政法院認為適當者,不在此限,行政訴訟法第111條第1項定有明文,查原告於民國109年3月11日(本院收文日)起訴時,原係聲明:「一、訴願決定及原處分均予撤銷。

二、訴訟費用由被告負擔。」

嗣於109年6月12日準備程序期日變更為:「一、訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告應依原告108年3月18日之申請,作成准許退還新臺幣917,259元之行政處分。

三、訴訟費用由被告負擔。」

,原告為前開訴之變更,衡諸其請求之基礎相同,無礙於訴訟終結,本院認為適當,爰予准許,先此敘明。

乙、實體方面:

壹、事實概要:

一、原告辦理95年度綜合所得稅結算申報,原列報對嘉義縣中埔鄉公所(下稱中埔鄉公所)捐贈坐落臺南市○區○○路000號之「天都金寶塔」納骨塔位23座之捐贈列舉扣除額(下稱納骨塔位捐贈扣除額)共新臺幣(下同)3,450,000元。

被告依據通報及查得資料,審認原告僅實際支付1,035,000元,餘額2,415,000元(3,450,000元×70%)則以現金方式退款,原告虛列捐贈列舉扣除額2,415,000元;

另查獲原告漏報營利及執行業務所得3筆合計4,708元,於99年12月1日核定綜合所得總額17,701,557元,綜合所得淨額8,730,401元,應納稅額2,836,860元,並按所漏稅額967,259元處以1倍之罰鍰967,259元,原告就罰鍰處分不服,嗣「虛報納骨塔位捐贈扣除額」所涉稅捐稽徵法第41條(以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪)刑事部分,經更名前臺灣士林地方法院檢察署(下稱士林地檢署)以98年10月10日98年偵字第540號緩起訴處分書為緩起訴(於99年11月3日確定),被告102年1月25日北區國稅法二字第1020001794號復查決定,因而以原告所繳納「緩起訴處分金50,000元」應自裁處之罰鍰內扣抵為由,追減罰鍰50,000元,變更核處罰鍰為917,259元(下稱前處分)。

原告仍不服,提起行政訴訟,經本院102年度訴字第1035號判決駁回原告之訴,復經最高行政法院103年4月17日103年度裁字第502號裁定駁回原告上訴確定(下稱前確定判決)在案,原告於104年1月15日繳清罰鍰。

二、士林地檢署檢察官於上開緩起訴處分期滿後,查獲原告95年度綜合所得稅結算申報,尚虛列捐贈土地予政府機關之扣除額(下稱土地捐贈扣除額)4,009,898元,遂併同原告虛列納骨塔位捐贈扣除額,以103年度偵字第1168號起訴書一併提起公訴,案經臺灣士林地方法院(下稱士林地院)104年度訴字第38號刑事判決(下稱系爭刑事判決),處原告有期徒刑7月,緩刑2年,並應於判決確定之日起2年內向國庫支付800,000元及提供60小時之義務勞務,該判決於105年6月27日確定。

被告於107年11月29日乃依前揭資料,重行核定95年度綜合所得淨額12,740,299元,應納稅額4,440,819元,並應處罰鍰2,055,769元,減除前次罰鍰917,259元、原告向公庫支付金額800,000元及義務勞務金額8,400元,裁處罰鍰330,110元(見原處分卷1第54頁之裁處書)。

原告對罰鍰處分不服,申請復查,經被告108年6月5日北區國稅汐止綜字第1082226705號函以「虛列土地捐贈扣除額4,009,898元,業經刑事判決緩刑,且屬行政罰法修正前之違規,依同法第45條第4項規定,不適用修正後同法第26條第2項規定」為由,註銷該筆罰鍰330,110元(見原處分卷1第88頁之被告函)。

三、嗣原告以108年3月18日及同年月28日申請書提出系爭刑事判決為據,主張檢察官既仍將其虛列納骨塔位捐贈扣除額之行為,與其虛列土地捐贈扣除額之行為,一併提起公訴並最終經刑事判決確定,依100年11月23日修正前行政罰法第26條規定,不得再依違反行政法上義務規定而裁處罰鍰,請求被告依稅捐稽徵法第28條及第49條規定,退還已繳納罰鍰917,259元。

經被告以108年6月25日北區國稅汐止綜字第1082227324號函(下稱原處分)否准所請,原告不服,提起訴願,經決定駁回,遂提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張:

一、本件被告認定原告虛列贈與扣除額之項目有二,一者為捐贈納骨塔23座,一者為捐贈土地2筆,前者處罰鍰917,259元,後者處罰鍰330,110元,然二者之事實均為士林地方法院刑事判決所列之犯罪事實,並以全部事實所漏稅額2,569,959元為論罪科刑之基礎,從而被告應依上揭行政程序法第6條規定,就上開違章事實一體適用相同之法律規定,但被告就較少罰鍰金額330,110元之處分予以撤銷,而對於本件申請退還之917,259元罰鍰處分,則否准所請,其相同之事實,卻為不同之處分,則顯已悖離禁止差別待遇原則。

二、又本件被告雖於裁處罰鍰時尚未違反行政罰法之規定,但嗣後刑事判決又將前已獲緩起訴案件作有罪判決,致發生一事二罰的法律效果,被告就已產生一事二罰後而不退還行政罰鍰,顯然於法不合:

(一)按現行行政罰法第26條第1項、第2項、第5項第1款及第45條第4項分別規定:「(第1項)一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者,依刑事法律處罰之。

但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者,亦得裁處之。

(第2項)前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者,得依違反行政法上義務規定裁處之。

(第5項)依第2項規定所為之裁處,有下列情形之一者,由主管機關依受處罰者之申請或依職權撤銷之,已收之罰鍰,無息退還:一、因緩起訴處分確定而為裁處,其緩起訴經撤銷,並經判決有罪確定,且未受免刑或緩刑之宣告」、「本法中華民國100年11月8日修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律,於修正施行後受免刑或緩刑之裁判確定者,不適用修正後之第26條第2項至第5項、第27條第3項及第32條第2項之規定」。

次按,行為時(即行政罰法100年11月23日修正公布前)行政罰法第26條第2項規定:「前項行為如經不起訴處分、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者,得依違反行政法上義務規定裁處之。」

(二)查本件原告逃漏稅捐涉及行政違章併觸犯刑事法律之行為發生日期為「95年」,即行為時間是在行政罰法修正前,而在行政罰法第26條修正後之「105年6月3日」士林地院始為本案刑事判決有罪,並為緩刑宣告,依上開規定,本件之行政罰鍰處分應適用修正前之第26條規定,不應再處以本件罰鍰917,259元處分。

又依行政程序法第127條之公法上不當得利及民法第179條不當得利之法理,本件罰緩處分縱然在士林地院為有罪判決之前,但其後同一事實既為有罪判決確定,即表示有依法撤銷原處分之原因存在,是如前處分縱有法律依據,但其後既有撤銷事由,則前處分已失所附麗,自應本於申請或依職權撤銷原處分,並退還已繳交之罰鍰金額917,259元,方為正辦。

(三)前述行政罰法第26條規定,旨在揭示於涉及刑事罰與行政罰競合時「一行為不二罰原則」之處理規定,究其立法目的,係因一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時,由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁,而刑罰之懲罰作用較強,故依刑事法律處罰,即足資警惕時,實無一事二罰再處行政罰之必要。

且刑事法律處罰,由法院依法定程序為之,較符合正當法律程序,應予優先適用。

又該規定係以「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定」為要件,其重點在於「一行為」符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時,使行政罰成為刑罰之補充,祇要該行為之全部或一部構成犯罪行為之全部或一部,即有刑罰優先原則之適用,規範目的是否相同,在所不問(法務部95年2月9日法律字第0940049063號函釋亦同此意旨)。

準此,一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定,行政機關得否科以與刑罰相類之行政處罰,端視該行為之刑事訴追或審判程序終局結果而定,在刑事審判程序尚未終局確定前,行政機關自不得逕予裁罰(最高行政法院106年度判字第582號判決意旨參照)。

關於逃漏稅捐案件,同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務時,依行政罰法第26條第1項及第32條第1項規定,案件先由司法機關管轄處理,行政機關即因行政罰法之規定,發生依法不得行使裁處權之事由,於刑事無罪定讞前,行政機關之裁處權屬於暫時停止之狀態,必須於刑事處罰已不可能時,始得依同法第26條第2項就違反行政法上義務之規定裁處,行政機關此時始重獲裁處權(最高行政法院106年度判字第582號、102年度判字第93號、100年度判字第1492號等判決意旨參照)。

(四)又按「依第2項規定所為之裁處;有下列情形之一者,由主管機關依受處罰者之申請或依職權撤銷之,已收之罰鍰,無息退還:一、因緩起訴處分確定而為裁處,其緩起訴經撤銷,並經判決有罪確定,且未受免刑或緩刑之宣告。

二、因緩刑裁判確定而為之裁處,其緩刑宣告經撤銷確定。」

為行政罰法第26條第5項所明定,亦即行政機關所裁處繳納之罰鍰,嗣後因刑事判決變更,為免發生一事二罰之情況,主管機關應依受處罰者之申請或依職權撤銷之,已收之罰鍰,無息退還。

而本件刑事經緩起訴確定後,有被刑事判決有罪確定,形同之前的緩起訴被撤銷而另予有罪的判決致發生一事二罰,因而有同時構成刑罰與行政罰之情事;

基於刑事優先原則,被告原已依逃漏稅捐裁處之罰鍰,亦因嗣後的刑事判決而致發生一事二罰,應予「類推適用」行政罰法第26條第5項規定,退還溢繳的罰鍰。

本件被告行政罰與刑事審判程序終局確定均予處罰,此情形除使原告當下處於雙重處罰之危險,亦使行政罰法第26條、第27條第3項等規定形同虛設,並非允洽。

(五)按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤,致溢繳稅款者,稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還,其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」

為稅捐稽徵法第28條第2項所明定;

又「……為求平衡,應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤,請求退還溢繳之稅款。

稅捐稽徵法第28條第2項之『適用法令錯誤』,即無予以限縮解釋,排除認定事實錯誤,致適用法令錯誤情形之理由。

從而,稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時,納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定,請求退還溢繳之稅款。

」亦為最高行政法院105年7月第1次庭長法官聯席會議所決議。

本案造成一行為二罰之事實確已存在,被告以處罰鍰之時點尚無一行為二罰而認為並無稅捐稽徵法第28條之適用實屬錯誤等情。

三、並聲明:

(一)訴願決定及原處分均撤銷。

(二)被告應依原告108年3月18日之申請,作成准許退還新臺幣917,259元之行政處分。

(三)訴訟費用由被告負擔。

參、被告則以:

一、原復查決定依100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項規定扣抵緩起訴處分金50,000元,變更裁處罰鍰為917,259元,並無違誤:

(一)稅捐稽徵法第28條明定,納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤,或其他可歸責於政府機關之錯誤,而有溢繳稅款時,得申請退還;

所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤,而「適用法令錯誤」,則指本於認定之課稅事實所據以核課之法律或行政命令有適用錯誤,或依確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅,或因課稅事實認定錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款。

又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生,原則上應以行為時作為認定事實及適用法令之基準時點;

是依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項主張適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之退稅請求,原則上亦應以行為時作為認定事實及適用法令之基準時點,有最高行政法院101年度判字第835號判決可資參照。

(二)本件原處罰鍰967,259元,係於99年12月1日作成,原告不服申請復查,被告依士林地檢署99年12月3日士檢清和98偵540字第38690號函復原告「虛列納骨塔位捐贈扣除額部分」之緩起訴處分,業於99年11月3日確定,遂就原告所繳納緩起訴處分金50,000元,依100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項規定,自被告原裁處之罰鍰內扣抵,於102年1月25日作成復查決定追減罰鍰50,000元,變更罰鍰為917,259元。

原告仍表不服,循序提起行政救濟,案經最高行政法院103年4月17日103年度裁字第502號裁定駁回而告確定在案,被告所屬汐止稽徵所遂於103年6月25日以北區國稅汐止綜徵字第1031298886號函復原告並檢附罰鍰繳款書,原告於104年1月15日繳清罰鍰。

(三)本件原告虛列95年度綜合所得稅捐贈扣除額,被告於99年12月1日作成罰鍰處分,係以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點,自不生適用法令錯誤之問題,況經最高行政法院實體判決確定。

本件倘允許(被告不同意)人民得以作成處分當時並不存在於事後始發生之新事實,往前追溯認定行為時之事實狀態及法律之適用,繼而據以依稅捐稽徵法第28條申請退稅,此舉非但與該法條規定之立法意旨及法定構成要件不合,且損及「法安定性」與「公共利益」。

(四)按行政訴訟法第213條規定:「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者,有確定力。」

訴訟標的於確定終局判決中經裁判,嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張,法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷(最高行政法院72年判字第336號判例參照)。

本件原告95年度綜合所得稅結算申報「虛列納骨塔位捐贈扣除額」致短漏所得稅額遭處罰鍰之行政救濟部分,案經最高行政法院103年度裁字第502號裁定駁回而告確定在案,原告自應受該確定判決所拘束。

(五)綜上,本件原處分以稅捐要件合致時作為認定事實及適用法令之基準時點,於法並無不合,自無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤之情事。

原告申請退稅與該法條所定之法定構成要件不符,被告所屬汐止稽徵所以108年6月25日北區國稅汐止綜字第1082227324號函否准其申請於法並無不合,且本件縱事後發生新事實(即系爭刑事判決確定),亦無礙系爭罰鍰處分之合法性,自不生本件是否有違反一事不二罰之問題。

二、原告主張其觸犯刑事法律之行為(虛列納骨塔位捐贈扣除額與另遭查獲虛列土地捐贈扣除額)發生在95年間,係在行政罰法100年11月23日修正前,而在同法修正後之105年5月31日士林地院始對上開違法行為作成刑事判決,為緩刑宣告,則系爭罰鍰917,259元,應適用修正前之同法第26條規定,不應再核處等,惟:

(一)司法院釋字第751號解釋略以:「……95年2月5日施行之行政罰法第26條第2項雖未將『緩起訴處分確定』明列其中,惟緩起訴處分實屬附條件之便宜不起訴處分,故經緩起訴處分確定者,解釋上自得適用95年2月5日施行之行政罰法第26條第2項規定,依違反行政法上義務規定裁處之。」

準此,本件被告以原告將不實之捐款金額申報95年度個人綜合所得稅,涉及稅捐稽徵法第41條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐,經士林地檢署緩起訴處分確定(99年11月3日確定)後,依100年11月23日修正前行政罰法第26條第2項及所得稅法第110條第1項規定裁罰,嗣復查決定依100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第3項規定,扣抵緩起訴處分金50,000元,變更裁處罰鍰為917,259元,並無違誤。

(二)被告以原告95年度綜合所得稅,尚有虛列土地捐贈扣除額,經士林地院104年度訴字第38號刑事判決,處以緩刑在案,乃加處罰鍰330,110元(應處罰鍰2,055,769元-前次已處罰鍰917,259元-原告向公庫支付800,000元-義務勞務金額8,400元),惟嗣審酌該虛列土地捐贈扣除額,係屬行政罰法100年11月8日修正實施前違反行政法上義務之行為,依同法第45條第4項規定,不適用修正後同法第26條第2項規定,遂註銷罰鍰330,110元,洵屬有據。

原告主張前次裁罰處分應一體適用相同之法律規定,尚無足採。

三、原告訴稱:嗣後刑事判決變更,應類推適用行政罰法第26條第5項之規定一節,惟該條文第1款明定,同法第26條第2項規定所為之裁處,有因緩起訴處分確定而為之裁處,其緩起訴處分經撤銷,並經判決有罪確定,且未受免刑或緩刑之宣告,由主管機關依受處罰者之申請或依職權撤銷之,已收繳之罰鍰,無息退還。

原告虛列納骨塔位捐贈扣除額之行為,經士林地檢署檢察官以98年度偵字第540號為緩起訴處分確定,且緩起訴期滿未經撤銷,所訴顯屬誤解等語,資為抗辯。

四、並聲明:

(一)駁回原告之訴。

(二)訴訟費用由原告負擔。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點:

一、本件如事實概要欄所載之事實,有卷附士林地檢署98年度偵字第540號緩起訴處分書(原處分卷1第13-15頁)、違章案件罰鍰繳款書及裁處書(原處分卷1第58、133頁)、本院102年度訴字第1035號判決及最高行政法院103年度裁字第502號裁定(原處分卷1第17-36頁)、士林地檢署103年偵字第1168號起訴書及士林地院104年度訴字第38號刑事判決(原處分卷1第38-49頁)、原告退還罰鍰申請書及補充理由書(原處分卷1第63-66、81-82頁)、被告108年6月25日北區國稅汐止綜字第1082227324號函(原處分卷1第95-97頁)及訴願決定(本院卷第25-34頁)、被告102年1月25日北稅國稅法二字第1020001794號復查決定書(本院卷第165至171頁)等可稽,堪信為真正。

本件兩造之爭點為:

一、被告前處分之合法性經行政法院判決確定後,原告「虛列納骨塔位捐贈扣除額」觸犯逃漏稅捐罪之行為,有無事後發生一行為二罰之事實?原告得否依稅捐稽徵法第49條準用第28條規定,請求被告返還原告依前處分所繳納之罰鍰917,259元?

二、原告得否類推適用100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第5項規定,請求退還前開已收繳之罰鍰?

伍、本院之判斷:

一、本件應適用之法條與法理:

(一)稅捐稽徵法第28條規定:「(第1項)納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款,得自繳納之日起5年內提出具體證明,申請退還;

屆期未申請者,不得再行申請。

(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤,致溢繳稅款者,稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還,其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」

(二)稅捐稽徵法第49條規定:「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等,除本法另有規定者外,準用本法有關稅捐之規定。

但第6條關於稅捐優先及第38條,關於加計利息之規定,對於罰鍰不在準用之列。」

(三)100年11月23日修正公布前行政罰法第26條規定:「(第1項)一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者,依刑事法律處罰之。

但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者,亦得裁處之。

(第2項)前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者,得依違反行政法上義務規定裁處之。

(四)100年11月23日修正公布後行政罰法第26條規定:「(第1項)一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者,依刑事法律處罰之。

但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者,亦得裁處之。

(第2項)前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者,得依違反行政法上義務規定裁處之。

(第3項)第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體,支付一定之金額或提供義務勞務者,其所支付之金額或提供之勞務,應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。

(第4項)前項勞務扣抵罰鍰之金額,按最初裁處時之每小時基本工資乘以義務勞務時數核算。

(第5項)依第2項規定所為之裁處,有下列情形之一者,由主管機關依受處罰者之申請或依職權撤銷之,已收繳之罰鍰,無息退還:一、因緩起訴處分確定而為之裁處,其緩起訴處分經撤銷,並經判決有罪確定,且未受免刑或緩刑之宣告。

二、因緩刑裁判確定而為之裁處,其緩刑宣告經撤銷確定。」

(五)行政罰法第45條規定:「(第1項)本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處,於本法施行後裁處者,除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外,均適用之。

(第2項)前項行政罰之裁處權時效,自本法施行之日起算。

(第3項)本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定,於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律,經緩起訴處分確定,應受行政罰之處罰而未經裁處者,亦適用之;

曾經裁處,因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷,而於修正施行後為裁處者,亦同。

(第4項)本法中華民國100年11月8日修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律,於修正施行後受免刑或緩刑之裁判確定者,不適用修正後之第26條第2項至第5項、第27條第3項及第32條第2項之規定。」

(六)行政訴訟法第213條規定:「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者,有確定力。」

二、本件並無一行為二罰之情事,原告不得主張依稅捐稽徵法第49條準用第28條規定,請求被告返還原告「虛列納骨塔位捐贈扣除額」所繳納之罰鍰917,259元;

亦不得類推適用100年11月8日修正之行政罰法第26條第5項規定,退還前開已收繳之罰鍰:

(一)原告就「虛列納骨塔位捐贈扣除額」已繳納罰鍰917,259元後,檢察官事後將原告「虛列納骨塔位捐贈扣除額」與「虛列土地捐贈扣除額」之行為,一併提起公訴並經刑事判決有期徒刑7月「緩刑2年」確定,原告因而申請被告依稅捐稽徵法第28條及第49條規定,退還已繳納罰鍰917,259元,經原處分否准所請,本院經核尚無違誤。

(二)原告雖主張「虛列納骨塔位捐贈扣除額」與「虛列土地捐贈扣除額」之行為,已經刑事判決有期徒刑7月緩刑2年確定,形同之前「虛列納骨塔位捐贈扣除額」的緩起訴被撤銷而另予有罪判決,則依100年11月23日修正公布前行政罰法第26條規定,被告不得再就「虛列納骨塔位捐贈扣除額」行政違規部分裁處罰鍰,是原告就該部分已繳納罰鍰917,259元,已有一事兩罰之情形,自可依稅捐稽徵法第49條準用第28條規定,請求退還,或應「類推適用」行政罰法第26條第5項規定,退還溢繳的罰鍰(見本院卷第17-21頁之起訴狀理由第三點)等語。

(三)惟查,原告虛報納骨塔位捐贈扣除額3,450,000元(見原處分卷1第7頁之申報書)部分,因經刑事緩起訴處分確定,原告乃於99年12月1日裁處罰鍰967,259元(參同前卷第16、133頁之士林地檢署函文、裁處書)。

原告就罰鍰處分不服,申經被告復查決定,援引100年11月23日修正公布之行政罰法第26條規定,將原告因前揭緩起訴處分而向指定之公益團體支付之金額自罰鍰內扣抵,追減罰鍰50,000元,變更核處罰鍰為917,259元(即前處分,參同前卷第120-126頁)。

原告循序提起行政訴訟,經本院102年度訴字第1035號判決駁回原告之訴,復經最高行政法院103年4月17日103年度裁字第502號裁定駁回原告上訴確定(即前確定判決,參同前卷第17-36頁之判決書),原告並於104年1月15日繳清上開罰鍰(同前卷第58頁之罰鍰繳款書參照)。

嗣士林地檢署檢察官因發現本件原告於當年度除虛列納骨塔位捐贈扣除外,尚有虛列土地捐贈扣除額之新事實及相關新證據,爰以103年12月18日103年度偵字第1168號起訴書,將原告虛列納骨塔位捐贈扣除額之行為,與其虛報土地捐贈扣除額部分,一併提起公訴,於105年5月31日經系爭刑事判決,處原告有期徒刑7月,緩刑2年,並應向國庫支付800,000元及提供60小時之義務勞務(參同前卷第38-49頁),前揭緩起訴處分「形式上」雖未經撤銷,但原告虛列納骨塔位捐贈扣除額行為既另經刑事判決(處原告有期徒刑7月,緩刑2年),前揭緩起訴處分實質上等於已經撤銷,但被緩刑2年所取代,此「緩刑2年」之刑事判決,為本院102年度訴字第1035號判決確定後所發生之事由,原告以「緩起訴處分已經撤銷」或「緩刑2年」為由,請求退還虛列納骨塔位捐贈扣除額之行政罰鍰917,259元,須另行提起再審,方能推翻該確定判決之既判力。

然而本件原告並未提出再審勝訴之判決,無從推翻前揭確定判決對罰鍰917,259元之既判力,原告主張依稅捐稽徵法第49條準用第28條規定,或「類推適用」行政罰法第26條第5項規定,退還溢繳的罰鍰917,259元,即與法律規定不符,已難採信。

(四)何況,95年2月5日施行(即本件裁處時法令)行政罰法第26條第2項原規定:「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者,得依違反行政法上義務規定裁處之。」

,嗣100年11月23日(即現行法令)修正公布為:「前項行為如經不起訴處分、『緩起訴處分確定』或為無罪、免訴、不受理、不付審理、『不付保護處分』、『免刑』、『緩刑』之裁判確定者,得依違反行政法上義務規定裁處之。」

,新法第26條第2項除增列「緩起訴處分確定」外,尚新增「不付保護處分」、「免刑」、「緩刑」之裁判確定者等項目,其關於增訂「免刑、緩刑」之立法理由如下:「……(三)第1項行為如經免刑或緩刑之裁判確定,因法院為免刑或緩刑宣告所斟酌者,係情節輕微、自首、難以苛責、行為人年紀尚輕而給予自新機會或維護親屬間家庭和諧關係等因素,無庸斟酌行為人所違反行政法上義務規定之立法目的。

故為兼顧該等法律立法目的之達成,並考量『經免刑或緩刑裁判確定者,未依刑事法律予以處罰』,與緩起訴處分確定者同,為求衡平,爰於第2項增訂『免刑、緩刑』之文字,俾資完備。

……。」

,並於同法第26條新增第5項規定:「依第2項規定所為之裁處,有下列情形之一者,由主管機關依受處罰者之申請或依職權撤銷之,已收繳之罰鍰,無息退還:一、因緩起訴處分確定而為之裁處,其緩起訴處分經撤銷,並經判決有罪確定,『且未受免刑或緩刑之宣告』。

二、因緩刑裁判確定而為之裁處,其緩刑宣告經撤銷確定。」

,立法理由在於已受緩刑宣告且未經撤銷者,主管機關無庸撤銷罰鍰(或將已收繳之罰鍰予以退還)。

蓋行為人之刑事有罪判決既「受緩刑宣告且未經撤銷」,並未發生刑罰之實質執行,則主管機關就同行為所為之行政處分罰鍰,即無違反「一行為不二罰」原則。

(五)本件原告95年度列報納骨塔位捐贈扣除額之行為,先經士林地檢署檢察官以98年偵字第540號為緩起訴確定,被告並據此為前處分之裁處,嗣該緩起訴處分期滿未經撤銷,檢察官發現原告當年度尚有虛列土地捐贈扣除額之行為,乃將原告前經緩起訴處分確定之納骨塔位捐贈扣除額行為,以103年度偵字第1168號起訴書,一併提起公訴,經刑事判決主文記載:「戴明珠(按:本件原告)犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪,處有期徒刑7月。

緩刑2年,並應於判決確定之日起2年內向國庫支付新臺幣80萬元,及應於緩刑期內向指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體,提供60小時之義務勞務。」

(見原處分卷1第49頁),可知原告95年度列報納骨塔位捐贈扣除額之行為,已經判決緩刑2年,且緩刑宣告未經撤銷,則原告「虛列納骨塔位捐贈扣除額」之行為,未發生刑罰之執行,該行為之罰鍰917,259元(已扣除緩起訴處分金50,000元)仍然存在,且經行政訴訟判決確定,並未違反「一行為不二罰」原則,原告主張「有一事二罰情形,應依稅捐稽徵法第49條準用第28條規定,或類推適用行政罰法第26條第5項規定退還溢繳罰鍰」等語,尚無可採。

(六)原告雖主張其納骨塔位捐贈扣除額及土地捐贈扣除額均為系爭刑事判決所列之犯罪事實,並以全部事實所漏稅額為論罪科刑之基礎,被告應就上開違章事實一體適用相同之法律規定,但被告就較少罰鍰金額330,110元予以註銷(見原處分卷1第88頁之被告函),卻否准本件申請退還917,259元之罰鍰處分,已悖離禁止差別待遇原則(見本院卷第15-17頁之起訴狀理由第二點)等語。

惟按行政程序法第6條明定:「行政行為,非有正當理由,不得為差別待遇。」

此係源自憲法第7條規定之平等原則而來,即禁止差別待遇原則,意指行政權之行使,不論在實體上或程序上,相同事件應為相同處理,非有合理之正當理由,不得為差別待遇,惟「事物的本質相同者,應作相同的處理,但事物的本質不同時,則應作不同的處理,方符合平等原則」(最高行政法院93年度判字第1611號判決參照)。

本件經查原告虛列納骨塔位捐贈扣除額致有短漏所得稅額,遭被告作成前處分之罰鍰917,259元(已扣除緩起訴處分金50,000元)業經行政訴訟判決確定,而原告「虛報納骨塔位捐贈扣除額+土地捐贈扣除額致有短漏所得稅額」,經被告裁處罰鍰330,110元之部分(見原處分卷1第54頁之裁處書),則並未經行政訴訟判決確定,本案前處分被告裁處罰鍰917,259元時之事實背景,與被告裁處330,110元時,其事實背景有別,二者自不能比附援引。

是被告雖註銷「虛報土地捐贈扣除額+虛報納骨塔位捐贈扣除額」之罰鍰金額330,110元,而否准退還917,259元之罰鍰處分,並未違反「禁止差別待遇原則」,原告此部分主張,尚無足採。

(七)更何況,原告「虛報土地捐贈扣除額」部分致漏稅款之裁罰,應適用法律為裁判時法(即100年11月23日修正公布新增之行政罰法)第45條第4項規定:「本法中華民國100年11月8日修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律,於修正施行後受免刑或緩刑之裁判確定者,不適用修正後之第26條第2項至第5項……之規定。」

,此所謂「不適用修正後之第26條第2項至第5項……之規定。」

,乃指「應適用原告違規行為時即95年2月5日施行之行政罰法第26條第2條規定」。

而原告違規行為時即95年2月5日施行之行政罰法第26條第2條規定,依司法院106年7月21日釋字第751號解釋明示:「95年2月5日施行之行政罰法第26條第2項雖未將『緩起訴處分確定』明列其中,惟緩起訴處分實屬附條件之便宜不起訴處分,故經緩起訴處分確定者,解釋上自得適用95年2月5日施行之行政罰法第26條第2項規定,依違反行政法上義務規定裁處之。」

可知依原告「虛報土地捐贈扣除額」之行為時法,乃規定「緩起訴處分確定、緩刑未經撤銷者,仍可依違反行政法上義務規定裁處」,是被告於107年11月29日重行核定95年度綜合所得淨額12,740,299元,應納稅額4,440,819元,並處罰鍰2,055,769元(包括虛列土地捐贈扣除額+虛列納骨塔位捐贈扣除額),減除前次罰鍰917,259元【虛列納骨塔位捐贈扣除額之行政罰(已扣除緩起訴處分金50,000元)】及【虛列土地捐贈扣除額之行政罰(已扣除原告向公庫支付金額800,000元及義務勞務金額8,400元)】,裁處罰鍰330,110元(見原處分卷1第54頁之裁處書),並未違反「一行為不二罰」原則(因並無執行刑罰,而緩起訴處分金50,000元及緩刑處分金800,000元及義務勞務金額8,400元亦已經扣除),是被告依原告「虛列土地捐贈扣除額+虛列納骨塔位捐贈扣除額之行為時法(即95年2月5日施行之行政罰法第26條第2項)規定,裁處原告罰鍰330,110元,並無違誤。

嗣被告108年6月5日北區國稅汐止綜字第1082226705號函註銷該筆罰鍰330,110元(見同前卷第88頁之被告函),已屬過寬,但既經註銷形式確定,虛列納骨塔位捐贈扣除額之罰鍰917,259元(已扣除緩起訴處分金50,000元)仍然存在,且已經判決確定,並未違反「一行為不二罰」原則,原告主張「有一事二罰情形,應依稅捐稽徵法第49條準用第28條規定,或類推適用行政罰法第26條第5項規定退還溢繳罰鍰」等語,即無可採。

(八)再者,稽徵機關就短漏稅額之行為除補徵稅額外,另為罰鍰處分,二者處分基礎事實雖相關連,然其基礎法律關係有所區別。

前者為法定租稅債權之確認處分,無形成效力,稅捐債務係於稅捐要件合致時即所謂「行為時」發生,故依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求,原則上亦應以「行為時」作為認定事實及法令適用之基準時點(最高行政法院101年度判字第835號判決意旨參照)。

本件前處分作成917,259元之罰鍰處分時(即裁處書所載日期99年12月1日)之事實狀態與法律關係,其認定事實與適用法令均為無誤,原告所主張「系爭刑事判決有期徒刑7月、緩刑2年」之事由,顯係被告作成上述917,259元之罰鍰處分後所發生,並非被告於裁處時所根據之事實認定或法律適用有何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤之情事,原告之主張,尚與稅捐稽徵法第28條第2項之要件不符。

又100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第5項之規定,乃指「緩起訴、緩刑經撤銷者,撤銷罰鍰(已收繳之罰鍰無息退還)」,本件原告(虛列土地捐贈扣除額+虛列納骨塔位捐贈扣除額)裁罰330,110元部分因無裁判時法(即100年11月23日修正公布新增之行政罰法)第26條第5項規定之適用,則適用違規行為時法即95年2月5日施行之行政罰法第26條第2項結果,原告雖經緩起訴,被告「仍應依違反行政法上義務規定裁處之(須扣除緩起訴處分金,但並無『撤銷或退還罰鍰』之規定)」。

是縱使原告緩起訴已經被撤銷,因「行為時法」並無「撤銷或退還罰鍰」之規定,被告亦不必撤銷或退還罰鍰917,259元。

何況本件原告之「緩起訴」已經為「緩刑2年」所代替,緩刑2年亦未被撤銷,被告更不必撤銷或退還罰鍰917,259元,是原告主張依稅捐稽徵法類推適用100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第5項規定,請求退還所繳罰鍰917,259元,於法無據,不能准許,原處分(見原處分卷1第95-97頁)否准原告之退還罰鍰請求,並無違誤。

三、從而,原處分並無違法,訴願決定予以維持,核無不合。原告訴請撤銷,及被告應依其申請,作成准許退還917,259元之行政處分為無理由,應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響,故不逐一論述,併此敘明。

據上論結,本件原告之訴為無理由,依行政訴訟法第98條第1項前段,判決如主文。

中 華 民 國 110 年 5 月 6 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 畢乃俊
法 官 鍾啟煒
法 官 侯志融

一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決,應於送達後20日內,向本院提出上訴狀並表明上訴理由,如於本判決宣示後送達前提起上訴者,應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人,並提出委任書。
(行政訴訟法第241條之1第1項前段)
四、但符合下列情形者,得例外不委任律師為訴訟代理人。
(同條第1項但書、第2項)
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者,得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件,上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件,上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一,經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件,具備會計師資格者│
│  ,亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件,具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時,其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形,而得為強制律師代理之例外,上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之,並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 110 年 5 月 6 日
書記官 李依穎

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