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臺北高等行政法院判決
111年度訴字第14號
112年3月23日辯論終結
原 告 國泰人壽保險股份有限公司
代 表 人 黃調貴（董事長）
訴訟代理人 傅祖聲 律師
陳威駿 律師
陳泓達 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 倪永祖（處長）
訴訟代理人 馬魏紫沂
劉碧雪
郭純吟
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國110年11月8日府訴一字第11061055302號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：㈠原告所有坐落臺北市中山區長春段1小段1078、1079、1080、1081及1084-2地號土地（宗地面積依序為各1,155平方公尺、848平方公尺、1,562平方公尺、2,241平方公尺及1平方公尺，權利範圍均為全部，下合稱系爭5筆土地）；
其地上建物門牌為臺北市○○區○○○路0段000號（下稱系爭房屋），領有臺北市政府工務局於民國88年6月24日核發之88使字245號使用執照（下稱系爭使照）。
系爭5筆土地原核定分別按一般用地累進稅率55‰（105年至106年課稅面積4,932.35平方公尺、107年至109年課稅面積5,016.36平方公尺）及停車場用地稅率10‰（105年至106年課稅面積874.65平方公尺、107年至109年課稅面積790.64平方公尺）課徵地價稅，其中部分面積459.66平方公尺（按前揭系爭5筆土地地號，依序為91.43平方公尺、67.12平方公尺、123.64平方公尺、177.39平方公尺及0.08平方公尺，下合稱系爭土地）並經核定依土地稅減免規則第10條第1項前段規定，按騎樓用地免徵地價稅。
㈡嗣被告所屬中山分處（下稱中山分處）查得系爭5筆土地上之系爭房屋，於地政機關之建物登記資料，未登載騎樓。
經被告函詢臺北市建築管理工程處（下稱建管處），並經建管處以110年3月5日北市都建照字第1106127985號函復，系爭使照上載有面積459.66平方公尺之騎樓係地面層退縮騎樓地（下稱110年3月5日函），被告乃依建築技術規則建築設計施工編第28條等規定，審認系爭土地並非實設騎樓，而為建築退縮之無遮簷人行道（即退縮騎樓地），屬建築基地內之法定空地，無土地稅減免規則第10條第1項前段免徵地價稅規定之適用，爰以110年3月22日北市稽中山乙字第1104220605號函，核定系爭土地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅；
並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵105年至109年系爭土地改按一般用地稅率計徵之差額地價稅計新臺幣（下同）1,618萬1,706元（329萬3,076元＋329萬3,524元＋316萬8,550元＋317萬813元＋325萬5,743元，下稱原處分）。
㈢原告不服原處分，以110年4月26日國壽字第110040979號函向中山分處申請更正（下稱110年4月26日函），經被告以110年5月4日北市稽中山乙字第1104103191號函復原告仍應補徵上開差額地價稅（下稱110年5月4日函），原告申請復查，未獲被告110年7月16日北市稽法甲字第1103001342號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願，亦遭臺北市政府110年11月8日府訴一字第11061055302號訴願決定駁回（下稱訴願決定），原告仍不服，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：⒈土地稅減免規則第9條及第10條係分別規定道路土地及騎樓走廊地，其概念不同。
若符合供公共通行之騎樓走廊地定義，應適用第10條；
倘符合無償供公眾通行之道路土地定義，則應審酌有無第9條但書排除免徵之情形。
亦即，2規定本應分開適用，而非合併觀察，亦無所謂例外情形，不能混為一談。
系爭5筆土地於辦理興建系爭房屋時，依臺北市政府71年8月14日北市工二字第65572號都市計畫，即規畫設計留設459.66平方公尺之系爭土地作為無遮簷人行道，並於申請建築時，依臺北市建築管理自治條例第7條規定，留設騎樓及無遮簷人行道，長期供公共通行使用，系爭使照並已註明「騎樓」面積為459.66平方公尺，且系爭土地實際上亦係人行道地磚鋪設之路面，並臨接道路，其上種植樹木，無建築改良物，供不特定公眾及第三人往來通行使用，堪認系爭土地確係依都市計畫及建管法令之強制要求所留設之騎樓走廊，並已逾法定建蔽率應留設之法定空地面積，自不屬建造系爭房屋應保留之法定空地，而符合土地稅減免規則第10條第1項前段所規定「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」之要件；
又同規則第9條所稱之「道路土地」，基於行政法規體系之一致性，亦應參酌道路交通管理處罰條例第3條第1款規定，以是否「供公眾通行」作為其認定基準，則系爭土地亦應認符合土地稅減免規則第9條本文規定免稅之要件。
⒉被告當初就系爭土地既係依土地稅減免規則第10條第1項規定予以免徵地價稅，現於系爭土地現況及減免原因等客觀事實均未變動之下，卻逕將該條解釋為同受同規則第9條但書排除法定空地免稅之要件，顯屬變更見解，而非法規適用錯誤，亦非行為時稅捐稽徵法第21條所稱「另發現應徵收之稅捐」，則被告就此變更決策之程序是否合法？是否有報財政部核定？或是邀集各部會機關會商等踐行正當法律程序之流程，均屬存疑，是被告以土地稅減免規則第9條但書規定，逕將系爭土地改稱為「法定空地」，並將同規則第10條規定予以混用，推翻先前免稅之合法基礎而改不予免稅，除有違信賴保護原則外，更是增加第10條第1項規定所無之限制，自屬無據。
⒊系爭土地為建築退縮之無遮簷人行道（即退縮騎樓地），確供公眾通行使用，因被建管機關強行計入法定空地面積，而遭被告片面認定享有建築上之利益，實則原告就系爭土地並無法使用、收益，此較之享有更高建蔽率利益之法定騎樓卻可減免地價稅，原處分顯有違量能課稅原則及平等原則，系爭土地至少應依土地稅減免規則第10條第1項第4款規定減徵地價稅5分之1。
㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：⒈系爭土地部分面積459.66平方公尺，原依土地稅減免規則第10條第1項前段騎樓用地規定，減免地價稅；
嗣經中山分處查得，系爭土地之地政機關建物標示部登記資料，並無登載騎樓面積，且詢據建管處110年3月5日函及110年10月4日北市都建照字第1106185446號函（下稱110年10月4日函）復，依系爭使照所載，系爭土地面積459.66平方公尺，已依申請建照時之法令於計算建蔽率時計入空地比計算，為建築基地範圍，自為建築基地之一部分，亦屬建築法第11條規定之法定空地，又依中山分處110年3月12日現勘紀錄表及照片17幀等顯示，系爭土地上之騎樓皆屬退縮之無遮簷人行道(即退縮騎樓地)，而非實設騎樓。
準此，系爭土地既為建築基地內留設之法定空地，雖供公共通行，惟依土地稅減免規則第9條但書規定，仍不得免徵地價稅。
⒉租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。
是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用。
系爭土地既屬法定空地，而不符合土地稅減免規則第9條本文及第10條第1項前段免徵地價稅之規定。
是被告核定系爭土地面積459.66平方公尺應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，且依稅捐稽徵法第21條規定，補徵105年至109年之差額地價稅合計1,618萬1,706元，並無信賴保護原則之適用。
⒊法定空地係建造房屋時，依建築法令所應留設之空地，其主要留設目的係為維護建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，其利益原即歸屬建築物所有人，並為申請建築獲准之條件；
縱該法定空地係供公眾通行，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值，而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人而言，事實上已完全無法使用收益之情形有別。
因此土地稅減免規則第9條但書乃規定，無償供公眾通行之道路土地，若屬於建造房屋應保留之法定空地，不予免徵地價稅。
又基於租稅法定原則，租稅之課徵及減免均須以法律為依據，本件原按騎樓用地免徵地價稅之系爭土地，既與土地稅減免規則第9條本文及第10條第1項減免地價稅之規定不符，自無從減免，且稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原查定處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，故只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，是被告依該規定核定系爭土地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，尚難謂與量能課稅及租稅公平原則有違。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：㈠系爭土地是否符合土地稅減免規則第9條本文或第10條第1項所定應減免地價稅之要件？㈡原處分是否違反信賴保護原則？㈢原處分是否違反平等原則及量能課稅原則？
五、本院的判斷：㈠前提事實： 上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有系爭使照存根（原證1）、更檔前、後系爭土地105年至109年地價稅課稅明細表（原處分卷1附件14、15）、補徵105年至109年地價稅明細表、課徵/免徵地價稅面積明細表（原處分卷1附件10）、原處分（含系爭土地差額地價稅繳款書）及送達證書（本院卷1第53-59頁、原處分卷1附件1）、原告110年4月26日函（原處分卷1附件2）、被告110年5月4日函及檢附之系爭土地差額地價稅繳款書（繳納期限展延至110年6月15日）及送達證書（本院卷1第61-62頁、原處分卷1附件3）、復查決定及送達證書（原處分卷1附件12）、訴願決定及送達證書（訴願卷第3-12頁）可查，堪信為真。
㈡應適用的法令及法理的說明：⒈土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
土地稅減免規則（依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定）第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
可知，地價稅係對特定財產本體的潛在收益能力課稅，地價稅採累進稅率課徵（土地稅法第16條參照），藉此促使土地所有權人充分利用其土地或將不需要之土地移轉釋出（司法院釋字第625號解釋理由參照）。
是已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若合於土地稅減免規則第9條本文規定，土地無償供公眾通行為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；
佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認土地稅減免規則第9條本文所稱「無償供公眾通行之道路土地」，且指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當（最高行政法院110年度上字第10號判決意旨參照）。
⒉至於土地稅減免規則第10條第1項：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。
一、地上有建築改良物1層者，減徵2分之1。
二、地上有建築改良物2層者，減徵3分之1。
三、地上有建築改良物3層者，減徵4分之1。
四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。」
則係針對土地設置騎樓走廊供通行之規定。
所謂「騎樓走廊地」，乃相對於「素地」而言，以「上有懸空跨越之建物或遮蓋、下有建物基礎工事」為必要（最高行政法院107年度判字第313號判決意旨參照）。
土地稅減免規則第9條及第10條第1項之所以將「素地」與「騎樓走廊地」分開規範，並賦與不同之法律效果，其主要考量為「土地權利受限程度不同」，「騎樓走廊地」之「供公共通行」，相對於「素地」之「供公眾通行」，應屬較低度之使用。
因此減免地價稅之程度也不同（素地全免，而騎樓走廊地則視該土地有無利用可能性，而給予「全免」或「減少部分地價稅」之差別處遇）。
又「素地」與「騎樓走廊地」之地價稅減免規定，其規範意旨係因「私有土地基於公益原因，使用遭受限制，進而降低其收益潛能，因此土地財產稅負亦應等額降低」。
因此不能將該等規定解為「租稅優惠」，而應視為「量能課稅原則」在實證法中之實踐（最高行政法院109年度判字第33號判決意旨參照），是二者通行型態既有不同，各規定免徵或減徵，亦有差異，自無從相互比較援引（最高行政法院110年度上字第10號判決意旨參照）。
⒊建築法係為實施建築管理所訂，適用於都市計畫地區時，建物之興建不得妨礙都市計畫（參建築法第35條、第58條、第59條）。
依建築法第28條第1款規定：「建築執照分左列4種：一、建造執照：建築物之新建……應請領建造執照。」
第31條第4款規定：「建造執照……應載明左列事項：……四、基地面積、建築面積、基地面積與建築面積之百分比。
……」第71條第1款規定：「申請使用執照，應備具申請書，並檢附左列各件：一、原領之建造執照……」可知，人民申領之建造執照，須載明建築基地地址與面積，於建築工程完竣後，並依原建造執照申請使用執照。
同法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。
……（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。
……」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，且明定建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，亦納為法定空地，旨在利於建築管理之實施。
法定空地之存在是附隨建造執照而產生，自應認非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，因而經土地稅減免規則第9條但書明定不在本文之免稅範圍。
⒋再參77年7月18日臺北市政府（77）府法三字第254029號令修正之臺北市土地使用分區管制規則（依當時都市計畫法臺北市施行細則第26條規定訂定）第87條規定：「商業區內臨接寬度在7公尺以上道路之建築基地，其建築物應設置騎樓，如自願退縮騎樓地設置無遮簷人行道而不妨礙市容觀瞻者，其退縮部分得做為空地計算。」
第91條規定：「依第87條至第94條規定應退縮建築或留設無遮簷人行道部分，不得設置屋簷、雨蓬、圍牆或其他障礙物。」
及86年4月9日修正之建築技術規則建築設計施工編第28條規定：「（第1項）商業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。
（第2項）建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」
其修正說明記載：「為發揮騎樓供公眾使用之功用，爰僅明定獎勵住宅區面臨15公尺以上道路者或商業區設置之法定騎樓，其餘者刪除其獎勵規定。」
又內政部98年10月26日内授營建管字第0980196583號函示：「按『建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。』
、『凡經指定在道路兩旁留設之騎樓或無遮簷人行道，其寬度及構造由市、縣（市主管建築機關參照當地情形，並依照左列標準訂定之：……。』
分別為建築技術規則建築設計施工編第28條第2項及第57條所明定。
是建築基地退縮騎樓地未建築部分為留設之無遮簷人行道，其寬度及構造應依上開規定辦理，……。」
可明，有關建築基地退縮騎樓地建築部分為「法定騎樓」；
未建築部分，則為「無遮詹人行道」，且得計入法定空地面積。
至「法定騎樓」為依法留設之騎樓，其規定包含都市計畫、直轄市、縣（市)建築管理自治條例等有關規定。
是上開有關法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積之規定，係屬獎勵性規定，如設計上實設騎樓，則所占面積範圍並無建蔽率之限制，亦即該實設部分得百分之百建築，於檢討建蔽率時，該部分免納入檢討（即分母基地面積及分子建築面積均扣除不計，只檢討其餘部分）；
至建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地，則係與一般基地（非法定騎樓）檢討方式相同，以兼顧建築規劃設計之多元性（不強制建築法定騎樓），故以獎勵性規定引導設置騎樓，故騎樓地未建築部分（即退縮騎樓地）為建築基地之法定空地之一部分〔本院卷1第329-331、385-390頁內政部營建署（下稱營建署）111年7月6日營署建管字第1111138451號函（下稱111年7月6日函）、111年9月13日營署建管字第1111192101號函（下稱111年9月13日函）參照〕。
又法定騎樓及建築基地退縮騎樓地未建築部分是否計入空地比，納入法定空地面積計算，係涉建築技術規則建築設計施工編第1條第4款有關建蔽率（指建築面積占基地面積之比率）之計算規定，並非以此作為認定建築基地範圍之憑據。
申言之，納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。
⒌依前所述，建築法所謂之「建築基地」係以建築主管機關核發建造執照所核准之建築基地範圍為斷；
而非由納入建蔽率計算之土地面積推算。
又有關土地稅減免規則第9條本文規定構成要件之法律涵攝，判斷重點在於「該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。
因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何可預期與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合『無償供公眾通行』要件」。
當建築基地位於臺北市商業區及住宅區，選擇留設無遮簷人行道，而不設置法定騎樓，並依上開臺北市土地使用分區管制規則第87條規定，選擇計入法定空地時，因該無遮簷人行道上方並無建築，其面積又計入法定空地，故其實質上與上揭建築施工編第28條第2項所稱之「退縮騎樓地」無異，又因法定空地屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利新建建築物之持續使用，即涉及興建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形，即應適用土地稅減免規則第9條但書規定，此種建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵地價稅。
㈢系爭土地屬系爭建物建築基地之法定空地，應適用土地稅減免規則第9條但書規定，且不符同規則第10條第1項規定，不予免徵地價稅：⒈原告先後於76年4月27日及77年6月28日因買賣而登記取得系爭5筆土地（地目：建，宗地面積合計5,807平方公尺，權利範圍均為全部），嗣原告於其上建造系爭房屋，並領有84建字第24號建築執照（首次掛號日82年8月24日，下稱系爭建照）及取得系爭使照，建築基地之使用分區為商業區（面積3,001.50平方公尺）及住宅區（面積2,804.19平方公尺），其中系爭土地面積459.66平方公尺，原經被告核定依土地稅減免規則第10條第1項前段規定，按騎樓用地免徵地價稅。
⒉嗣中山分處查得系爭房屋於地政機關之建物登記資料，並無登載騎樓，經被告詢據建管處110年3月5日函及110年10月4日函復，系爭房屋之建築基地臨接40公尺寬計畫道路（臺北市南京東路），系爭使照所載騎樓即系爭土地面積459.66平方公尺，業經設計建築師依申請建築執照時即77年7月18日修正之臺北市土地使用分區管制規則第87條規定檢討在案，於計算建蔽率時計入空地比計算，為建築基地範圍，自為建築基地之一部分，亦屬建築法第11條規定之法定空地，又依中山分處110年3月12日現勘結果，系爭土地上之騎樓皆屬退縮之無遮簷人行道(即退縮騎樓地)，而非實設騎樓，其上空並無任何建築改良物。
⒊經本院另檢附系爭使照及系爭房屋之竣工圖，再向建管處、臺北市政府都市發展局（下稱都發局）及營建署函查結果，系爭房屋之建築基地面積為5,805.69平方公尺，建蔽率為45.17％（建築面積2,622.97平方公尺/5,805.69平方方尺），系爭房屋竣工圖圖示所標示「退縮騎樓地」之系爭土地，係屬無遮簷人行道，且屬建築基地之一部分。
又法定建蔽率為建蔽率之上限規定，故建物之實際建蔽率應低於或等於法定建蔽率方符合規定，如容積率已達上限值，則建築基地扣除建築物本身所占地面，其餘空地均屬建築法第11條所稱法定空地。
依系爭建物竣工圖之面積計算表，實設空地（面積3,182.72平方公尺）為實測基地面積（面積5,805.69平方公尺）扣除建築面積（面積2,622.97平方公尺）之值，與上開所述法定空地之計算相符，故該「實設空地」應屬法定空地；
又依系爭房屋之竣工圖所示，系爭土地係屬建築基地實設空地之一部分，故應屬法定空地等情，有系爭5筆土地及系爭建物之登記資料（原處分卷1附件4）、系爭使照（原處分卷1附件5）、系爭5筆土地使用分區查詢及土地使用分區圖（原處分卷1附件6）、建管處110年3月5日函、110年10月4日函、111年4月26日北市都建照字第1116024009號函（原處分卷1附件7、16、本院卷1第259頁）、本院111年4月29日、111年5月16日、111年6月15日、111年7月7日公務電話紀錄（原處分卷1第295-299頁）、中山分處110年3月12日現勘紀錄表及現場照片17張（原處分卷1附件8）、都發局111年8月25日北市都授建字第1116045224號函（本院卷1第373-381頁）、營建署111年9月13日函（本院卷1第385-390頁）可稽，堪認系爭土地確屬系爭房屋建築基地之法定空地無誤。
是原告主張系爭土地係依都市計畫及建管法令強制要求所設置之騎樓走廊，並已逾法定建蔽率應留設之法定空地面積，故不屬建造系爭房屋應保留之法定空地等語，並不可採。
⒋承上所述，系爭使照所載「騎樓」即系爭土地面積459.66平方公尺，皆屬退縮之無遮簷人行道(即退縮騎樓地)，既為「建築基地」之一部，且屬法定空地，而供系爭房屋之新建使用，並屬為取得建造執照而設置之目的及功能，及後續使用執照之取得基礎，俾利興建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動，縱系爭土地使用現況係供公眾通行，亦應認非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，而合於土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，並非同條本文所規定無償供公眾通行之道路土地，自無該條本文免徵地價稅規定之適用。
又系爭使照雖記載系爭土地為「騎樓」，然系爭土地並未實設騎樓，其上空亦無任何建築改良物，而為「素地」，不符合同規則第10條第1項所稱「騎樓走廊地」之定義，而無該條項之適用。
是被告依建築技術規則建築設計施工編第28條等規定，審認系爭土地並非實設騎樓，而係建築退縮之無遮簷人行道（即退縮騎樓地），為系爭房屋建築基地內應留設之法定空地，尚無土地稅減免規則第9條本文及第10條第1項減免地價稅規定之適用，而就系爭土地105年至109年按一般用地稅率計徵，而依稅捐稽徵法第21條規定，對原告補徵系爭土地之差額地價稅合計1,618萬1,706元（納稅義務人即原告所適用課稅級距為6，各補徵年度地價稅皆適用最高累進稅率55‰，原處分卷1附件10、14），核屬有據。
原告主張系爭土地為騎樓，供公眾通行使用，符合土地稅減免規則第10條第1項所規定「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」之要件；
亦符合同規則第9條本文所稱之「道路土地」免稅之要件等語，並非可採。
㈣原處分並未違反信賴保護原則：⒈行為時稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年……。
（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」
第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」
前揭第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有前最高行政法院58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」可資參照（另參照最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議意旨）。
由此可知，課稅處分未經行政救濟，僅具形式上之確定力，稅捐機關如在核課期間內發現原課稅處分因認定事實或適用法令錯誤，致核定稅額過低，而有違法情形，仍得依上開法條意旨另為補徵稅捐之處分，惟因該補徵稅捐處分實質上係將原較有利於納稅義務人之處分自為撤銷，並另為較不利於納稅義務人之處分，依行政程序法第8條後段規定，自生納稅義務人是否有信賴應予保護之問題。
惟所謂信賴保護，必須行政機關之行政處分或其他行政行為，足以引起人民信賴，及人民因信賴該行政行為，而有客觀上具體表現信賴之行為，然嗣後該信賴基礎經撤銷、廢止或變更而不復存在，使當事人遭受不能預見之損失；
且當事人之信賴，必須值得保護，不得有行政程序法第119條各款所定信賴不值得保護之情形，始足當之（最高行政法院111年度上字第718號判決意旨參照）。
⒉被告就系爭土地原核定依土地稅減免規則第10條第1項前段規定，按騎樓用地免徵地價稅，嗣查明系爭土地屬建築基地之法定空地，不得依土地稅減免規則第9條前段及第10條第1項規定予以減免地價稅，已如前述，則被告原核定以騎樓用地免徵地價稅，其認定事實及適用法令錯誤自非正確，被告依行為時稅捐稽徵法第21條第2項規定，對原告補徵核課期間內105年至109年差額地價稅計1,618萬1,706元（329萬3,076元＋329萬3,524元＋316萬8,550元＋317萬813元＋325萬5,743元），即屬有據，此不涉及被告就土地稅減免規則第9條前段及第10條第1項規定解釋適用見解之變更。
⒊被告補徵系爭土地105年至109年差額地價稅之處分，固改變過往免徵之情事，惟被告前就系爭土地免徵地價稅，並未創設足以令原告信賴嗣後若發現系爭土地不合致免徵地價稅之規定時，毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告亦未提出因被告誤認系爭土地非法定空地，而未納為課徵地價稅之對象，致其有積極之信賴表現，自難認有信賴保護原則之適用。
是原告主張被告原就系爭土地依土地稅減免規則第10條第1項前段規定予以免徵地價稅，現於系爭土地現況及減免原因等客觀事實均未變動之下，逕將該條解釋為同受同規則第9條但書排除法定空地免稅之要件，顯屬變更見解，而非法規適用錯誤，亦非行為時稅捐稽徵法第21條所稱「另發現應徵收之稅捐」，除未踐行正當法律程序外，亦有違信賴保護原則，更增加同規則第10條第1項規定所無之限制等語，均無足採。
㈤原處分亦未違反平等原則及量能課稅原則： ⒈租稅稽徵所謂之量能課稅原則，係由憲法第7條規定之平等原則所衍生，乃指個別納稅義務人之租稅負擔，應按照其經濟上之負擔能力分配。
而房屋、土地等不動產均足以表彰一個人之經濟上給付能力，亦屬量能課稅原則之經濟指標，故世界各國多有房屋稅、地價稅等財產稅之課稅項目。
其中關於地價稅之法律性質，並非對於土地之財產本體課稅，而係對於土地之使用收益所可獲得之經濟上利益進行課稅，且為避免納稅義務人怠於使用收益，乃對於其可能或潛在的「應有收益」課稅，而非對於其實際收益課稅（最高行政法院111年度上字第24號判決意旨參照）。
⒉土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
核其本文立法意旨，當在於無償供公眾為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；
佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」為建築基地之一部分，用供地上建物之合法完成取得使用執照，因而使土地實現其用益價值，所有權人於建築完成使用執照取得時，即已獲取其提供土地參與建築之經濟目的，應然利益隨建物之完成、使用執照之取得，及建物之持續矗立坐落而實現，縱該建築基地退縮騎樓地未建築部分為留設之無遮簷人行道，係供不特定公眾通行，仍不妨其應然利益之實現，自難謂屬「無償」供公眾通行。
⒊原告於建造系爭房屋申請建築執照時，既選擇不於系爭土地上實設騎樓，並選擇將系爭土地計入法定空地計算，且其因此取得系爭房屋之建築執照及使用執照，業如前述。
參照前揭說明，其應然利益已經實現，即不合土地稅減免規則第9條本文所定之免徵要件，即使在系爭房屋興建完成後，該法定空地成為供公眾通行使用之無遮簷人行道，對於系爭土地所有權人之原告而言，亦仍存在相當之功能與使用價值，而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人而言，事實上已完全無法使用收益之情形有別；
另本件核其情節又與同規則第10條第1項有實設騎樓供公共通行之騎樓走廊地，應按有無建築改良物，予以免徵或減徵地價稅規定之情形不同，自不生原告所稱系爭土地因被建管機關強行計入法定空地面積，而遭被告片面認定享有建築上之利益，實則其就系爭土地並無法使用、收益，較之享有更高建蔽率利益之法定騎樓卻可減免地價稅，原處分顯有違量能課稅原則及平等原則，系爭土地至少應依土地稅減免規則第10條第1項第4款規定減徵地價稅5分之1等問題。
㈥綜上所述，原告主張原處分違法各情，尚難採據，其所舉個案實務見解、學術論文、學者著作、臺北市法規委員會等所為之建議或表示之意見，亦無拘束本院之效力。
是被告就系爭土地恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵105年至109年地價稅，核無違誤。
復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
中 華 民 國 112 年 4 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 楊坤樵
法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。
（須按他造人數附繕本）三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
(二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 112 年 4 月 27 日
書記官 李虹儒
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