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臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第五庭
111年度訴字第1221號
112年12月28日辯論終結
原 告 徐道義
訴訟代理人 李夏菁 律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 張世玢（處長）
訴訟代理人 簡淑珠
江宛儒
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國111年8月10日新北府訴決字第1110926326號（案號：1118060505號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國110年4月19日訂約出售坐落○○市○○區○○段000地號土地（持分面積38平方公尺，下稱系爭土地），其地上建物門牌為○○市○○區○○路○段000號0樓（下稱系爭房屋），並於同年月23日依土地稅法第34條第1項至第4項規定，申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，經被告核准按自用住宅用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）668,995元在案。
嗣被告查得系爭房屋之原設籍人（即原告配偶曾愈珍，下稱曾君）於110年4月8日遷入系爭房屋，經新北市新店戶政事務所（下稱新店戶政所）於同年9月10日以曾君係虛報遷入為由乃撤銷其遷入登記，則系爭土地於訂約出售時，並無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與土地稅法第9條及第34條規定得適用自用住宅用地稅率之要件不符，應改按一般稅率核課應納土地增值稅2,129,676元，並以110年11月3日新北稅店四字第1105352119號函檢附補徵差額繳款書，補徵系爭土地之一般稅率與自用住宅用地稅率核課之差額土地增值稅1,460,681元。
原告不服，申請復查，未獲被告111年4月1日新北稅法字第1113118009號復查決定變更。
原告猶不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告之主張及聲明：㈠系爭土地確係自用住宅用地，原告確有遷址設籍之真意，應適用土地稅法第9條及第34條規定：⒈原告及配偶並無虛報戶籍：原告及配偶於110年3月間即已書立授權書，委託曾麗美（曾君之姐）將兩人之戶籍遷往系爭房屋，並無虛報戶籍之意圖，亦無此必要。
原告配偶確有遷移戶籍之真意，並確曾遷入系爭房屋，當時即已符合適用自用住宅用地增值稅之要件。
因為戶政事務所人員並未詢問也未查詢曾君是否人在國內，即由曾麗美當場以曾君個人的身分證及印章及委託書就直接辦理（而不需拿國外認證的委託書）完成戶籍的遷移。
於110年9月間因為曾麗美有個朋友是在戶政事務所退休，某次閒聊中得知曾麗美代辦曾君的戶籍遷入，提到曾君在國外應該不能由國內的人代為辦理遷戶，曾麗美女士即前往向新店戶政事務所說明經過情況，惟此應不影響原告確有遷移戶籍之真意，亦不應影響原告確曾經遷入戶籍至系爭房屋而應適用自用住宅用地增值稅之要件。
況且戶籍資料僅係輔助認定的資料之一，不能倒果為因，以戶籍登記之缺失而否定自用之事實。
另遍觀戶籍法，並無當事人在國外，不得委由他人遷籍之規定。
而被告提出之依據，係內政部107年台內戶字第1070418450號函，僅以行政機關之內規予以限制並因而撤銷原有之遷徙登記，剝奪民眾遷徙之權利，顯然缺乏法律依據及正當性，顯非合法。
⒉系爭土地是否應適用自用住宅用地稅率，應實質認定居住事實而非僅以戶籍資料為認定：土地稅法第9條雖規定係為辦竣戶籍登記，但其旨在確定納稅人所主張之優惠，僅能適用優惠於納稅人、納稅人配偶及其直系親屬之自用住宅，適用客體則係「自用居住」的情形，而非優惠於「設籍」之情形。
原告名下原有二建物，其中○○市○○區○○路○○巷00號0樓房屋（下稱桃園市房屋）出租予他人，因年歲漸長難耐通難舟車勞頓，為妥善進行在世新大學教職之故，早就搬至系爭房屋居住，居住事實有鄰長及同住隔壁為鄰居之兄長足資證明，亦有水電費收據及當初室內家具俱全照片可稽，客觀事證足認系爭房屋確係原告及配偶實際自用住宅，並無虛報戶籍，原告既有實質居住之事實，被告自應從寬解釋適用，何以不當拘泥僅有設籍能夠證明。
又上開二建物因故皆於110年間出售，桃園市房屋自始即申報一般住宅用地，系爭房屋為家族自用舊屋已自有自用超過30年，係自始申報自用住宅用地稅率，足證原告之系爭房地確係自用而應適用住宅用地稅率。
⒊依財政部函釋意旨，原告於移轉系爭房屋時確有設籍於該址，自應適用自用住宅用地稅率：財政部66年8月30日台財稅第35773號函釋：「……（三）土地所有權人出售其自用住宅用地，於申請移轉登記之日，雖已遷離該址，惟經查明簽訂買賣契約之日確曾設籍該址者，仍准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。
……」72年8月17日台財稅第35797號函釋及85年7月29日台財稅第850405956號函釋略以：「土地所有權人為騰空房地待售，在出售符合土地稅法第9條及第34條規定之自用住宅用地前，因必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者，原不得繼續認為供自用住宅使用；
惟為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間，該自用住宅用地無出租或供營業使用，其遷出戶籍期間距其出售期間未滿1年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。」
92年1月28日台財稅字第0920451202號函釋（下稱財政部92年1月28日函釋）：「土地所有權人出售其自用住宅用地，於簽訂買賣契約之日遷入戶籍，但於當日又將戶籍遷出，如經查明其遷籍並無意圖多筆土地均能按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之取巧情形，仍應有本部66年8月30日台財稅第35773號函會商決議（三）之適用。」
由上開函釋可知，主管機關係就原不得繼續認為供自用住宅使用之情形，惟為顧及納稅義務人之實際困難之情形下，仍得適用自用住宅稅率。
本案爭議之重點為「有無依照土地稅法於買賣當時有設籍」，退而言之，縱認原告之配偶設籍嗣後遭撤銷而視為買賣當時未設籍，惟依上開函釋，各該當事人於買賣當時皆未設籍於出售不動產之地址，與本件被告認定買賣時無本人、配偶或直系親屬設籍於系爭房屋之情形相同，依平等原則，既然於財政部函釋之情形皆准納稅義務人依自用住宅用地稅率核定，則本件亦應比照函釋之精神，合理適用於本件原告確有自用之事實，以及原告及原告之配偶確有設籍之真意，為相同有利原告之認斷方屬合理公平。
另原告因罹患類風濕關節炎前往加拿大治療，適逢疫情無法正常回國，我國政府已發布就入境設籍乙事，應作有利旅外國人之認定，且因需治療費用，治療費用及生活費對因病辭職刻正治療中之原告，係巨大沉重負擔，故出售系爭房地，然補徵稅額高達140餘萬更是雪上加霜，本件自應從寬認定，方屬公允。
⒋本件依土地稅法之規範內容及意旨，參酌納稅者權利保護法（下稱納保法）之公平及實質課稅原則，應為有利原告之認定：按土地稅法第9條規定僅以辦竣戶籍登記，作為認定自用住宅用地之唯一依據，與憲法第7條保障平等權之意旨有違。
土地稅法第9條規範之立法意旨，旨在使人民基本生活所必需，應享有自用住宅之稅率優惠，原告於出售系爭房屋之前、之後，迄今一生長達60年間，唯一曾出售並適用自用住宅用地稅率者，亦僅有系爭房屋，具有適用優惠稅率之實質正當性及合理性，如果此種情形尚不符合所謂自用住宅用地稅率，主管機關之認事用法顯係過苛，難以令人信服。
又本件應以系爭房屋是否確實為原告自用為審查重點，至於戶籍等其他之要件，充其量僅為輔助認斷之方法之一，立法手段上應開放讓人民得以自由舉證有自住自由之具體事實，例如提出於該建物用水用電之繳費紀錄等事證，而非狹隘的限定以辦竣戶籍登記為唯一標準。
原處分所適用現行土地稅法第9條規定，確有違反憲法第7條保障平等權意旨之虞，本件應有向憲法法院提起訴訟請求宣告違憲之必要。
原處分僅以原告之配偶設籍後遭撤銷，即率爾拒絕原告適用優惠稅率，違反土地稅法第9條之規範目的，罔顧納保法第7條規定公平及實質課稅原則，確有違法不當。
至居住及遷徙之自由為憲法所保障之人民基本權，惟新店戶政所卻以出境即不得遷移戶籍，不僅逾越戶籍法本身之規定，更違反憲法對人民權益之保障，對於人民權益之不必要之限制。
㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告之答辯及聲明：㈠系爭土地出售時，與土地稅法第9條及第34條規定不符，自無按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅規定之適用：⒈依土地稅法第9條規定，土地增值稅是否依自用住宅用地稅率課徵係以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為法定要件。
系爭房屋原設籍人曾君於108年12月26日出境迄今未入境，期間顯無國內居住遷徙事實，且依新店戶政所111年2月18日新北店戶字第1115831513號函所示，曾君雖於原告110年4月19日訂約出售系爭土地前，曾委由他人於同年月8日將戶籍遷入系爭房屋，惟該登記既經主管機關新店戶政所認屬虛報遷入，並依戶籍法第23條規定以該登記自始無效，於同年9月10日撤銷遷入登記，則系爭土地出售時，即無本人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，不合致土地稅法第9條所定自用住宅用地要件，尚難謂出售「自用住宅用地」，自無同法第34條第1項按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅規定之適用，是以，被告改按一般稅率核課應納土地增值稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵與原按自用住宅用地稅率核課之土地增值稅差額，於法並無違誤。
⒉按財政部66年8月30日台財稅第35773號函釋：「土地所有權人出售土地申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經會商決定：……(三）土地所有權人出售其自用住宅用地，於申請移轉登記之日，雖已遷離該址，惟經查明簽訂買賣契約之日確曾設籍該址者，仍准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。
……」82年11月24日台財稅第821503027號函釋：「○○○君出售○○地號土地，逾訂定契約之日起30日始申報移轉現值，於申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，其辦竣戶籍登記之認定標準，以受理申報機關收件日為準。」
及92年1月28日函釋。
有關申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅案件，其辦竣戶籍登記之認定標準，原則上，如土地所有權人於訂定契約之日起30內申報現值者，以訂約日為準，逾期申報移轉者，則以受理申報機關收件日為準。
本件原告於110年4月19日訂約出售系爭土地，旋於同年月23日向被告申報土地移轉現值，為如期申報案件，其申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之辦竣戶籍登記認定標準，原則上應以訂約日為準。
又本案係因原設籍人曾君在國內無居住遷徙事實，經新店戶政所認屬虛報遷入乃撤銷遷入登記，不合致土地稅法第9條所定自用住宅要件，並非財政部72年8月17日台財稅第35797號函、78年11月16日台財稅第780383054號函及82年11月18日台財稅第820818644號等3函釋，係分別釋明於「房地騰空待售」、「自住用地騰空以待拍賣」及「地上房屋拆除改建」之情形，尚難比附援引，自無該等例外放寬規定之適用。
系爭土地即不合致土地稅法第9條所定自用住宅用地要件，其移轉自無同法第34條第1項按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅規定之適用，原告主張應例外放寬云云，顯對土地稅相關法令有所誤解，核無足採。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：原處分（本院卷第47至53頁）、復查決定（本院卷第55至62頁）、訴願決定（本院卷第63至70頁）、遷移戶口授權書（本院卷第71至73頁）、居住事實證明（本院卷第81、83頁）、水電費收據影本（本院卷第85至98頁）、系爭房屋照片（本院卷第99至107頁）、被告111年2月14日新北稅法字第1113118406號函（本院卷第213頁）、新北市新店戶政事務所111年2月18日新北店戶字第1115831513號函（本院卷第215至217頁）、原告及曾君入出境紀錄（本院卷第243頁、原處分卷第203頁）、曾君戶籍資料（原處分卷第23頁）、土地增值稅申報書（原處分卷第58至61頁）、所有權買賣移轉契約書（原處分卷第35頁）、土地增值稅繳款書（原處分卷第62頁）、新店戶政所110年9月10日罰鍰裁處書（原處分卷第10頁）、委託書（原處分卷第13頁）、遷入戶籍登記申請書（原處分卷第15頁），及遷出撤銷登記申請書（原處分卷第17頁）等文件可參，自堪認為真正。
是本件爭執事項厥為：㈠系爭土地有無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記？系爭土地是否為土地稅法第9條所稱之「自用住宅用地」？㈡被告以原告出售系爭土地，與土地稅法第9條及第34條規定不符，改按一般稅率課徵土地增值稅，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠本件應適用之法令：⒈按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」
第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……。」
第33條第1項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之20。
二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之30。
三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。」
第34條第1項至第4項規定：「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之；
超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。
（第2項）前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。
（第3項）第1項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之10者，不適用之。
但自用住宅建築工程完成滿1年以上者不在此限。
（第4項）土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。」
又「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」
同法施行細則第4條亦有明文。
是以，自用住宅用地為人民基本生活所必需，自土地所有權人或其配偶、直系親屬戶籍遷入自用住宅時起，即能享受優惠稅率，土地稅法第34條第1項所定「自用住宅用地」，依同法第9條規定係以「辦竣戶籍登記」為自用住宅用地之認定標準，無非係因稅捐事件具有大量行政之性質，考量稅捐稽徵之經濟，避免稅捐稽徵機關實質認定土地是否作為自用住宅使用時可能面臨之成本與負擔，而以「辦竣戶籍登記」作為認定土地供作自用住宅使用之證明。
因此，除無出租或供營業使用外，尚需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，始符自用住宅用地之規定，又所稱「已辦竣戶籍登記」，乃指積極的有設定戶籍於該地，並消極的未遷離戶籍登記於該地而言。
⒉原告固主張：原告迄今一生長達60年間，唯一曾出售並適用自用住宅用地稅率者，僅有系爭房屋，具有適用優惠稅率之實質正當性及合理性，系爭房屋是否確實為原告自用為審查重點，至於戶籍等其他之要件，充其量僅為輔助認斷之方法之一，立法手段上應開放讓人民得以自由舉證有自住自由之具體事實，例如提出於該建物用水用電之繳費紀錄等事證，而非狹隘的限定以辦竣戶籍登記為唯一標準。
原處分所適用土地稅法第9條規定僅以辦竣戶籍登記，作為認定自用住宅用地之唯一依據，與憲法第7條保障平等權之意旨有違，本件應有向憲法法院提起訴訟請求宣告違憲之必要等語。
惟按憲法第7條規定人民之平等權應予保障。
法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（司法院釋字第682號、第694號解釋意旨參照）。
承前所述，所謂「自用住宅用地」，土地稅法第9條已明定，必須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，始足當之，而非以實際居住作為認定標準。
考其立法緣由乃因稅法為追求實現量能課稅之公平負擔精神，固採取經濟觀察法之實質課稅原則，然因稅務案件為大量反覆之案件，稅法以多數人為相對人進行課稅，因此基於稅捐經濟效率之考量，常必須著重客觀形式或外觀表徵，而為統一之規律。
加上現實課稅技術上，面對千變萬化之各種經濟活動，要對納稅人內在、實質法律關係及課稅事實進行深入探究，實屬極端困難或幾近乎無法達成，因此稅法考量所得或財產等法律形式歸屬者，通常亦屬經濟實質歸屬者，故在某些類型租稅案件承認以著重形式、外觀觀察方式進行課稅，以追求行政效率、防止糾紛，並降低徵納雙方稽徵成本，為稅捐經濟原則在稅法上之表現。
從而，倘稅法特別規定以法律形式為準，而不以其經濟上實質為準之情形，自應從其特別規定，而不適用實質課稅原則。
以系爭自用住宅特別稅率之適用為例，觀諸土地稅法第9條規定，乃係以設定戶籍作為判斷標準，而排除未設定戶籍，單純事實上居住之情形，其用意即在於以「辦竣戶籍登記」客觀形式之標準取代是否有實質居住事實之認定，避免徵納雙方出具證明及查證上之勞費，係為求降低稅捐稽徵成本，其目的應屬正當。
又因納稅人居住所之設定常與戶籍登記息息相關，立法者以「辦竣戶籍登記」作為認定土地供作自用住宅使用之標準，應有合理之關連性，且尚不至對土地所有權人課與過於沉重之負擔，足認系爭規定尚無原告所稱違背憲法第7條保障人民平等權意旨之虞，故難使本院在客觀上形成系爭規定為違憲之確信，核無聲請法規範憲法審查之必要，合先敘明。
㈡系爭土地不符合土地稅法第9條規定「自用住宅用地」之要件：⒈經查，原告於110年4月19日訂約出售系爭土地及其地上建物即系爭房屋，並於同月23日依土地稅法第34條第1項至第4項規定，申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，經被告核准按自用住宅用地稅率核課土地增值稅668,995元在案。
嗣被告查得系爭房屋之原設籍人即原告配偶曾君於110年4月8日出具委託書及國民身分證由訴外人曾麗美申請遷入系爭房屋，嗣經曾麗美再於同年9月10日主動出示曾君110年3月在國外作成之授權書，證明曾君本人在國外，而無國內居住遷徙之事實，新店戶政所因此依其申請以曾君係虛報遷入為由，乃於同日撤銷曾君之遷入登記，並處以罰鍰等情，業據被告函詢新店戶政所查明確認屬實，有新北市新店戶政事務所111年2月18日新北店戶字第1115831513號函及曾君戶籍資料影本附卷可稽（本院卷第215至217頁、原處分卷第23頁）；
至原告本人則設籍於桃園市房屋，有原告個人基本資料在卷可查（原處分卷第65頁），則系爭土地於訂約出售時，並無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與土地稅法第9條規定「自用住宅用地」之要件不符，應改按一般稅率核課應納土地增值稅2,129,676元，被告遂依稅捐稽徵法第21條規定，以110年11月3日新北稅店四字第1105352119號函檢附補徵差額繳款書，補徵系爭土地之一般稅率與自用住宅用地優惠稅率核課之差額土地增值稅1,460,681元，經核於法並無違誤。
⒉次按戶籍法第16條第1項至第3項規定：「（第1項）遷出原鄉（鎮、市、區）3個月以上，應為遷出登記…。
（第2項）全戶遷徙時，經警察機關編列案號之失蹤人口、矯正機關收容人或出境未滿2年者，應隨同為遷徙登記。
（第3項）出境2年以上，應為遷出登記。
但有下列情形之一者，不適用之：……。」
第17條第1項規定：「由他鄉（鎮、市、區）遷入3個月以上，應為遷入登記。」
第23條規定：「戶籍登記事項自始不存在或自始無效時，應為撤銷之登記。
撤銷中華民國國籍之喪失或撤銷中華民國國籍者，亦同。」
又行政程序法第118條規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。
但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」
可知戶籍登記事項自始不存在或自始無效時，應為撤銷之登記，戶籍法所謂之遷出及遷入登記，並非僅指戶籍上之異動而已，實應包括居住處所遷移之事實行為在內，故如僅將戶籍遷出或遷入，而實際居住所未隨之遷移，本質上即屬不實。
準此，新店戶政所查明曾君於110年4月8日申請遷入系爭房屋登記時，本人在國外，實際上在國內並無居住遷徙之事實，故認其戶籍登記事項自始不存在，而於110年9月10日撤銷曾君遷入系爭房屋之登記，參諸前揭規定，原告配偶曾君之系爭遷入登記自應溯及既往失其效力，被告依此認定系爭土地於訂約出售時，並無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，即屬於法有據。
原告於本院審理中主張：撤銷登記應向後發生效力，不應溯及自始無效，原告出售系爭房屋時確曾有原告配偶為戶籍遷入登記，雖事後遭撤銷，不應視為自始未有戶籍遷入登記云云，僅能認屬其主觀法律之見解，要非可採。
⒊再者，於多階段行政程序中，他機關在前階段的行政參與，已對外直接發生規制性法律效果而為行政處分者，前階段行政處分本身已得為行政爭訟的程序對象，在前階段行政處分未經撤銷、廢止或因其他事由而失效前，其規制效力仍存在，並成為作成後階段行政處分的構成要件事實者，對後階段處分有構成要件效力，前階段處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，均應尊重該前階段行政處分，並以之為行為的基礎。
因而該行政處分成為行政訴訟之先決問題時，其非訴訟對象，受訴行政法院並不能審查其合法性（最高行政法院109年度判字第374號判決意旨參照）。
原告固於本院審理中另行爭執新店戶政所撤銷曾君110年4月8日之戶籍遷徙登記處分剝奪民眾遷徙之權利，顯然缺乏法律依據及正當性，並非合法等語，惟原告並非系爭撤銷戶籍登記處分之當事人，且該處分未據處分當事人曾君提起行政救濟而告確定在案（參本院卷第189頁筆錄），迄未經有權審查機關撤銷或廢止，故該撤銷戶籍登記處分所直接發生之法律效果即規制效力仍繼續存在，並成為後階段之原處分得以作成之構成要件事實，顯非本件行政訴訟之程序對象，就原告此部分之主張爰無進一步審究之必要，併此敘明。
⒋末以，原告固另提出鄰居親友出具之證明書及系爭房屋水電費收據暨照片等書證為憑（本院卷第81至107頁），主張其有實質居住在系爭房屋之事實，被告應從寬解釋適用，不應拘泥於僅有設籍方能夠證明「自用居住」的情形，惟按適用系爭自用住宅特別稅率，依土地稅法第9條規定，乃係以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為前提。
易言之，是否適用自用住宅稅率悉以設定戶籍作為判斷標準，而排除未設定戶籍，單純事實上居住之情形，其用意在於以「辦竣戶籍登記」客觀形式之標準取代是否有實質居住事實之認定，避免徵納雙方出具證明及查證上之勞費，以降低稅捐稽徵成本，業如前述，原告反於土地稅法之前揭明文規定主張是否適用自用住宅用地稅率應實質認定居住之事實云云，顯屬於法無據，已難採憑；
又況，從本院依職權查詢原告自107年迄今之入出境紀錄及卷附原告配偶之入出境紀錄以觀（本院卷第243頁、原處分卷第203頁），可見原告及其配偶早自108年12月26日起便已遷居國外，此亦為原告於本院準備程序中所是認（參本院卷第248至249頁筆錄），由此益徵原告於110年4月19日出售系爭房屋時並無實際居住在系爭房屋之事實，其所提供親友出具之書面證明載稱：原告自109年起常居住在系爭房屋云云（本院卷第81、83頁），顯屬不實，自無從遽予採憑為有利原告之認定；
至原告雖援引財政部92年1月28日等解釋函令，主張應比照此等函釋之精神，合理適用於本件原告確有自用之事實，惟揆諸此等函釋意旨乃係土地所有權人均曾於自用住宅用地辦竣戶籍登記，卻分別因「房地騰空待售」、「自住用地騰空以待拍賣」及「地上房屋拆除改建」等案例情形（參本院卷第113至121頁），又將戶籍遷出，故涉及出售房地時，其戶籍已不在自用住宅用地，是否例外放寬辦竣戶籍登記時點之解釋問題，核與本件原告配偶戶籍遷入登記已經新店戶政所撤銷確定，自始並無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之情形迥不相同，故原告援引之作為主張本件應從寬認定之依據，亦難認有理由。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告核認本件與土地稅法第9條及第34條規定不符，不得適用自用住宅用地稅率，應改按一般稅率核課原告應納土地增值稅2,129,676元，並以110年11月3日原處分檢附補徵差額繳款書，補徵系爭土地之一般稅率與自用住宅用地稅率核課之差額土地增值稅1,460,681元，於法並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 1 月 25 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊
法 官 鄭凱文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。
但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
(二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 113 年 1 月 25 日
書記官 高郁婷
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