臺北高等行政法院行政-TPBA,111,訴,307,20240315,1

臺北高等行政法院裁定
高等行政訴訟庭第一庭
111年度訴字第307號
原 告 江建標
被 告 新北市政府稅捐稽徵處

代 表 人 張世玢
訴訟代理人 張舒閔
張珞
莊珮珊
上列當事人間有關稅捐事務事件，原告提起行政訴訟並為訴之追加，本院裁定如下：

主 文

原告之訴及追加之訴均駁回。

訴訟費用由原告負擔。

理 由

一、按原告之訴有起訴不備要件，而不能補正者，行政法院應以裁定駁回原告之訴，為行政訴訟法第107條第1項第10款後段所明定。

另「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」

同法第4條第1項亦有明文。

基此，提起行政訴訟法第4條之撤銷訴訟，以求為撤銷之標的為行政處分，且經合法訴願為要件。

亦即，須其請求撤銷之程序標的存在，且屬於中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，始為相當，倘若求為撤銷之標的非屬行政處分，或請求撤銷之行政處分已不存在，或未踐行訴願前置程序者，均屬起訴不備要件。

二、本事件始末： ㈠原告於其所有坐落新北市三芝區新小基隆段橫山小段244-1地號土地(下稱系爭土地)，起造門牌號碼新北市○○區○○○○-○號房屋（下稱系爭房屋），未依房屋稅條例第7條規定申報設立房屋稅籍。

被告以系爭土地未供農業使用，爰將田賦改徵一般地價稅，除補徵該土地民國104年至108年地價稅，課徵109年地價稅外（以上各該核課地價稅處分，合稱系爭地價稅處分），並補徵系爭房屋105年至109年房屋稅，課徵110年房屋稅及處逃漏房屋稅之罰鍰（以上各該核課房屋稅及罰鍰處分，合稱系爭房屋稅處分）。

㈡原告逾前開各期稅款滯納期滿仍未繳納，經被告加徵滯納金，並移送法務部行政執行署士林分署執行（各期稅目欠稅金額及執行案號，詳如附表一編號1至13所示）。

被告為保全稅捐，併依稅捐稽徵法第24條第1項及第49條前段規定，先後以110年8月20日新北稅淡三字第11055187021號函（下稱禁止處分1）及110年12月16日新北稅淡三字第11055340531號函（下稱禁止處分2），函請新北市淡水地政事務所就原告所有坐落新北市三芝區新小基隆段二坪頂小段1-3地號土地部分權利為移轉或設定他項權利登記之禁止（上開二禁止處分合稱系爭禁止處分，所保全之欠稅稅目、年度、金額及限制權利範圍詳如附表二編號1及2所示）。

原告以被告所持執行名義（即系爭地價稅及房屋稅處分）違法為由，聲明請求撤銷如附表一編號1至13所示之行政執行程序及系爭禁止處分（見原告111年3月8日「債務人異議之訴起訴狀」訴之聲明，附本院卷一第13頁）。

㈢訴訟繫屬中，經本院闡明訴訟關係，原告就部分得爭訟之地價稅及房屋稅處分進行相關行政爭訟（詳如附表一「稅額處分案件狀態」所示），被告爰撤回如附表一編號1至13所示之行政執行程序。

惟原告雖提起訴願，仍未就重核復查決定或復查決定之應納數額三分之一繳納，亦未提供相當擔保，不符合暫緩移送執行要件，被告就原告前開各期積欠之稅目稅款及罰鍰，併新增之111年度、112年度房屋稅稅款均移送行政執行（各期稅目稅款欠稅金額、執行案號，詳如附表一編號14至27所示）；

嗣隨原告積欠稅額之增減，又陸續作成如附表二編號3至5之禁止處分（下稱新禁止處分，所保全之欠稅金額、限制權利範圍以及原告是否進行相關行政救濟，均詳如附表二編號3至5所示）。

原告仍不服，追加起訴，求為撤銷如附表一編號14至27所示行政執行程序及附表二編號3至5所示之新禁止處分。

三、經核：㈠原告請求撤銷附表一編號1至13所示之行政執行程序部分：1.如附表一編號1至13號之行政執行程序，因被告以系爭地價稅及房屋稅處分為執行名義移送行政執行而開啟。

根據行政法總論釋義學及行政程序法規定，行政處分採行「效力」與「合法性」脫勾評價之規範架構。

行政處分一經合法送達，即對相對人發生效力，即使有違法情事，在尚未被撤銷前，仍屬有效（行政程序法第110條第3項參照）。

基此，系爭地價稅及房屋稅處分作為執行名義，縱使如原告所主張為違法，在未經撤銷前，屬有效之行政處分，當然為有效之執行名義，具有執行力。

原告逾期不自願履行上開稅捐債務，被告得依法移送強制執行。

亦即，就行政執行之合法性，乃繫於執行名義之「有效性」而非「合法性」。

植根在一違法但有效之處分所為之執行程序，就執行名義存在此一執行要件而言，並無欠缺，後續所為之執行行為，也不因執行名義違法而構成不合法。

2.當然，行政處分相對人認為處分有違法之情形者，本得尋求訴願及撤銷訴訟途徑，以為權利保護。

然為維持法安定性，立法者對相對人不服行政處分之爭執，訂有提起行政爭訟之不變期間，此不變期間一旦屆至，且相對人未提起權利救濟者，行政處分即發生形式上之存續力，無法再行利用現有之權利保護制度，以訴願或訴訟撤銷違法之行政處分。

也就因為行政處分有上述之效力特性，故一作為義務人公法上金錢給付義務基礎之行政處分，義務人若爭執其合法性，依現行行政法制，即應於法定救濟期間內依序提起訴願及行政訴訟；

在爭訟中之行政處分則仍得作為執行名義，而移送行政執行。

在執行程序中，義務人不得因執行名義有違法情事，透過聲明異議、債務人異議之訴，或是撤銷訴願、撤銷訴訟正另案審理中為詞，請求行政法院撤銷執行名義之執行力。

3.基此，原告以被告所持執行名義違法為由，聲明請求撤銷如附表一編號1至13所示之行政執行程序，其實就是藉此否認上開執行名義之執行力，自非現行法制之所許。

且其所聲請撤銷者乃「行政執行程序」，而非行政處分，揆諸首揭法文及說明，其提起撤銷訴訟本屬起訴不備要件，應裁定駁回。

4.至於被告執為執行名義之系爭地價稅及房屋稅處分，部分經原告提起行政爭訟爭執其法性者，若其終局經撤銷確定，公法上金錢給付之依據將溯及地失其效力，行政執行程序即喪失有效之執行名義可資附麗，此際，原告可根據行政執行法第8條第1項第2款規定，向執行機關申請終止執行。

至於已採行之執行行為若有侵害原告權益者，則可視可否回復之情形，分別行使不當得利返還請求權，或是請求損害賠償，附此敘明。

㈡原告請求撤銷系爭禁止處分部分：1.稅捐稽徵法第24條第1項第1款規定：「稅捐稽徵機關得依下列規定實施稅捐保全措施。

但已提供相當擔保者，不適用之：一、納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；

其為營利事業者，並得通知主管機關限制其減資之登記。」

核此係配合租稅優先於普通債權受償（稅捐稽徵法第6條參照）規定，所為之稅捐保全措施。

納稅義務人如未依核課處分所定期限繳納租稅，稽徵機關除得依稅捐稽徵法第39條規定，將案件移送行政執行分署強制執行，納稅義務人並應以其全部財產作為清償租稅債務之擔保。

只是，任一欠稅案件，稽徵機關自蒐集資料、調查事實、核定發單以至移送強制執行，常歷時甚久，為避免納稅義務人滯欠租稅，卻將其財產移轉他人或設定擔保物權，以致經由強制執行而實現租稅債權之可能性受有妨礙，稽徵機關乃得依本項前段規定，禁止欠稅人為財產之移轉或設定他項權利，並通知有關機關執行之。

該等禁止處分既係為保全租稅債權之手段，原以租稅債權之存在為必要條件；

且其範圍，除應以其價值相當於欠繳應納稅額之財產為度外，並應考慮避免對納稅義務人產生不必要之損害，否則於比例原則有悖。

是而，不論納稅義務人就核課處分違法與否是否爭執，甚或該核課處分經訴訟確定其合法，義務人仍均非不得單獨以禁止處分為程序標的，並以其違法為由，請求撤銷以為權利保護。

2.惟，禁止處分既係保全租稅債權之手段，於原擔保債權未獲清償前，義務人所欠繳租稅債務之稅目及稅款隨時可能增減，禁止處分標的財產之選取及範圍即有隨之調整之必要。

此際，租稅債權人如調整所禁止處分之標的財產範圍，即寓有再次審核義務人積欠之稅目稅款數額，與所禁止處分標的之選取及範圍是否合於比例之意涵。

是而，租稅債權人如認應保全情事已有變更（如義務人租稅債務增減，或財產標的市場價值變動等等因素），而作成調整前禁止處分財產範圍之新處分，該等新禁止處分之定性，即兼具依職權廢止前次禁止處分，並重新作成不同內容禁止處分之雙重性質。

前禁止處分則因經廢止而不復存在，原則上無從作為撤銷訴訟之程序標的。

義務人如於前禁止處分未遭廢止前，已踐行訴願前置程序，循序提起撤銷訴訟，固得將撤銷訴訟轉換為確認違法訴訟，續為權利之主張；

但義務人如經闡明，既不遵期就取代前次禁止處分之新處分為訴願，復不轉換撤銷訴訟為確認違法訴訟，其訴即因程序標的不存在而非合法，至為灼然。

3.原告未經提起訴願，即就系爭禁止處分提起本件撤銷訴訟，依行政訴訟法第4條第1項規定，本即起訴不合法，應裁定駁回。

雖然，本院以原告曾於110年9月13日就禁止處分1向被告提出「異議」，具有「訴願」不服之意旨，而諭知被告將之轉送訴願機關，以期補正其程序，強化原告實體權利之救濟。

但禁止處分1嗣後為附表二編號2、3﹑4及5之禁止處分所取代。

亦即，禁止處分1早經廢止而不復存在，無從作為撤銷訴訟之程序標的；

而原告經闡明既未就禁止處分2及新禁止處分為訴願之提出，也未曾將「撤銷禁止處分1」之聲明轉換為「確認禁止處分1違法」，其提起撤銷訴訟之起訴要件欠缺，無從認已經補正，併此指明。

㈢訴之追加部分：1.行政訴訟法第111條規定：「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。

但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。

（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。

（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：一、訴訟標的對於數人必須合一確定，追加其原非當事人之人為當事人。

二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。

三、因情事變更而以他項聲明代最初之聲明。

四、應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟。

五、依第197條或其他法律之規定，應許為訴之變更或追加。

（第4項）前3項規定，於變更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者不適用之。」

2.本件原告起訴均不備要件，已如前述。

而原告所為訴之追 加，求為撤銷「附表一編號14至27所示行政執行程序」及「附表二編號3至5所示之新禁止處分」，亦不合法。

前者，關於撤銷如附表一編號14至27所示行政執行程序部分，所求訴請撤銷之標的均非行政處分；

後者，關於撤銷附表二編號3至5所示新禁止處分部分，均未踐行訴願前置程序，而屬起訴不備要件，且均罹於訴願期間，無從補正。

因此，即使被告對於原告所追加之訴僅部分不同意，但原告原起訴不合法，所追加之訴亦屬不合法，無任何行政訴訟法第111條第3項各款應准許訴之追加之事由，無從准許訴之追加，應併駁回。

. 據上，原告之訴及追加之訴均不合法，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

中 華 民 國 113 年 3 月 15 日
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 林秀圓
法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本裁定，應於送達後10日內，向本院高等行政訴訟庭提出抗告狀並敘明理由（須按他造人數附繕本）。
三、抗告時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。
但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.抗告人或其代表人、管理人、法定代 理人具備法官、檢察官、律師資格或 為教育部審定合格之大學或獨立學院 公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，抗告人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.抗告人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.抗告人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，抗告人應於提起抗告或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 113 年 3 月 15 日
書記官 李淑貞