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臺北高等行政法院判決
111年度訴字第771號
112年3月30日辯論終結
原 告 Korea Trade Insurance Corporation
代 表 人 Inho Lee
訴訟代理人 陳惠明 會計師
張憲瑋 律師
被 告 財政部
代 表 人 莊翠雲（部長）
訴訟代理人 劉旭峯
吳振德
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國111年4月20日院臺訴字第1110171889號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為蘇建榮，於訴訟進行中依序變更為阮清華、莊翠雲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷二第389至391頁、第417至422頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係依韓國貿易保險法成立之韓國出口信貸機構，為提供出口融資或保證為專業之外國政府機構，其於民國109年1月24日與彰芳風力發電股份有限公司及西島風力發電股份有限公司（下分別稱彰芳、西島公司，並合稱彰芳、西島二公司，或稱借款人），連同與法商東方匯理銀行台北分行等18家國內行庫（或稱18家放款行）暨代理行等，共同簽訂K-SURE基本額度合約（K-SURE Base Facility Agreement，下稱K-SURE基本額度合約），由國內18家放款行對借款人提供資金新臺幣（下同）7,115,590,758元，針對前開資金之貸放，原告則對國內18家放款行共計提供同額度之信用保險（保證），該基本額度（到期日為126年12月31日）為借款人因開發彰芳暨西島離岸風場而向經原告認可之韓國合格廠商購買機器設備及服務所需之額度，原告因此於109年3月間自彰芳、西島二公司獲取等同於562,131,670元之美金數額之保證費用（下稱系爭收入）。
原告嗣於109年5月29日提具申請書，就系爭收入之獲取，向被告申請依所得稅法第4條第1項第22款第3目規定（下稱系爭規定）免納營利事業所得稅。
經被告以110年4月29日台財稅字第10904038900號函（下稱原處分）否准原告之申請，理由略以：系爭規定之立法意旨，係為吸引外資以充裕國家資金而提供之租稅優惠措施，須符合由外國機構提供我國境內法人出口貸款之要件，依K-SURE基本額度合約，其貸款放款行均為我國本土銀行及外商銀行在臺分行，與系爭規定之要件不符，不適用該目規定等語。
原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告之主張及聲明：㈠原告獲取之系爭收入符合系爭規定免稅之要件：原告為外國出口信貸機構，透過提供我國境內彰芳、西島二公司信用擔保，使二公司得以順利取得國內外共計25家金融機構之專案融資，用以投入彰芳暨西島離岸風場（分別位於彰化縣外海場址第27號及A風場）之開發。
借款人與參與專案融資之各出口信貸機構及各金融機構簽訂共同條款合約（Common Terms agreement，下稱共同條款合約），約定各項基本額度之共同條款，並按各項基本額度分別與參與基本額度之出口信貸機構及金融機構各別簽訂基本額度合約。
其中，K-SURE基本額度合約係原告與借款人及相關金融機構就K-SURE基本額度保證所簽訂，額度到期日為126年12月31日。
在共同條款合約、K-SURE基本額度合約及其他融資文件規範下，K-SURE基本額度放款行應提供相當於K-SURE基本額度承諾總額7,115,590,758元之定期貸款額度予借款人。
基本額度為彰芳、西島二公司因開發風場而向經原告認可之合格出口商購買機器設備及服務所需之額度，由原告提供保證並收取相關保證費用562,131,670元等值之美金數額，依據保證約款以美元一次性預收。
⒈原告為以提供出口融資或保證為專業之外國政府機構：原告為一韓國貿易保險公司係依據南韓貿易保險法成立之出口信貸機構，成立目的係為透過有效率地運作貿易保險制度，就因貿易或其他海外交易所產生的風險給予保險，促進貿易和海外投資，進而增強國家競爭力並為國家經濟增長做出貢獻，原告之業務範圍涵蓋出口信用擔保及以出口為目的之原物料進口信用擔保等。
舉凡原告之業務類型、修改公司章程、營運手冊、貿易保險類型、保險費率及限額等均需經南韓產業通商資源部（其職能類似我國經濟部）核准，足證原告實屬提供出口融資或保證為專業之外國政府機構。
⒉彰芳、西島二公司為中華民國境內法人：本案借款人彰芳、西島二公司均為中華民國境內之法人，分別於108年5月8日及108年5月7日經經濟部核准設立。
⒊原告提供或保證出口貸款：原告對彰芳、西島二公司提供出口貸款之保證使彰芳、西島二公司得以取得充裕資金，為該目明文規定得適用免納所得稅之範圍。
⒋屬於優惠利率之出口貸款：本案K-SURE基本額度合約之到期日為126年12月31日，以期間觀之非屬短期。
利率方面，原告提供擔保而由他銀行貸款之方式係符合系爭規定，其所提供基本額度貸款之利息計算方式包括利息及擔保費用，推算總加碼在商轉日之前，為每年2.14％；
從商轉日（含）至五週年當日（含），為每年1.84%；
或其後為每年1.94%；
而同為離岸風場專案提供出口信貸擔保之外國機構商業額度代理行，根據商業基本額度合約，商業基本額度之動用幣別、額度到期日、參與額度之放款行及利息計算方式與K-SURE基本額度相同，其商業基本額度之利息計算方式加碼在商轉日之前，為每年2.40%；
從商轉日（含）至五週年當日（含），為每年2.10%；
或其後為每年2.30%。
由此可知在相同專案條件下，原告相較其他商業額度代理行所提供之基本額度擔保的總加碼費率較低，顯見在原告擔保下，借款人得以取得優惠利率之貸款，亦係符合優惠利率之認定。
⒌保證所得屬利息之一部：營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法第5條規定，擔保費包含於關係人利息支出之計算範圍內，本案依據K-SURE基本額度合約，K-SURE基本額度貸款之擔保費用係一次性支付562,131,670元等值之美金數，且依據共同條款合約中財務成本之定義，借款人支付予出口信用機構之擔保保證金屬利息性質。
因此，原告提供K-SURE基本額度貸款保證所得係符合系爭規定屬免納所得稅之範圍，並無違誤。
㈡被告恣意增加法律所無之限制，有違租稅法定主義：⒈被告認定對於申請適用系爭規定之出口貸款利息及保證費免納所得稅，均應符合由外國機構直接提供我國法人出口貸款之適用要件，然而，原告為韓國之出口信貸機構，非屬韓國之商業銀行，其提供彰芳、西島二公司保證額度，縱使能透過保證使中華民國境內法人取得優惠利率之出口貸款，亦不得享受免稅優惠，在法律文義範圍內，並無外國保證機構又要找外國融資機構提供貸款之要件，立法理由僅是舉例，被告增加法律所無之要件，實已限縮立法者修法本意。
⒉69年12月30日修法增訂系爭規定，同時刪除該款第1目中有關外國政府及金融機構，對我國政府或法人所「擔保提供之貸款」所得之利息免納所得稅之規定。
可知立法者係考量實務上出口融資之方式多元，非僅得由外國機構直接提供我國境內法人出口貸款為要件，尚有以提供保證形式協助我國境內法人取得優惠利率融資之方式為之，能藉由立法對於境內法人取得貸放機構提供之優惠利率之資金有所助益。
而由外國機構提供擔保且由外國商業銀行提供貸款，僅為提供保證取得優惠利率出口貸款之其中一種態樣，倘提供之貸款需源自外國金融機構，則在所得稅法修法前既已存在第1目之規定，何須另增訂系爭規定之必要？更有甚者，第3目對於保證所得免稅之適用須建立在所保證之貸款亦符合免稅範圍之前提，何故未予明訂該適法條件，任由稅捐稽徵機關誤引40年多前之舉例逕設前提限縮法令之適用，徒增適法爭議？是以，縱使所得稅法第4條第1項第22款立法目的係為吸引外資所給予之免稅獎勵，修法後增訂之系爭規定亦將「提供保證所取得之所得」納入免稅獎勵之範圍。
被告擅將提供保證與提供貸款兩項服務加以綑綁，把提供保證所取得之所得是否符合免稅要件，建立在提供貸款所收取之利息所得是否適用免稅之上，於法有違，實不足採。
㈢本案申請免稅之範圍僅止於外國機構之優惠利率保證費，並未擴及本國金融機構之貸款利息，與互惠互利之立法意旨無違：⒈在有外國機構提供擔保之情況下，因融資貸放機構所需承擔的風險較低而願意提供較高的授信額度及優惠利率之利息費用，依三菱日聯銀行（MUFG）於107年1月為彰芳、西島二公司製作之可融資評估報告，在有外國機構提供擔保之情況，融資貸放機構所提供之貸款利息費用（不含保證費），計算方式加碼在商轉日之前，為平均每年1.66%；
從商轉日之後，為平均每年1.00%，與未取得外國機構提供擔保之情況下貸放機構之利息費用（不含保證費）計算方式加碼在商轉日之前，為平均每年2.55%；
從商轉日之後，為平均每年2.31%相比之下較為優惠。
又K-SURE基本額度合約實際簽定合約之利息費用（不含保證費）計算方式加碼在商轉日之前，為每年1.15%；
從商轉日（含）至五週年當日（含），為每年0.85%；
或其後為每年0.95%，比評估報告之利息費用更低，可知原告提供境內之法人彰芳、西島二公司之K-SURE基本額度保證，對於渠等取得優惠利率貸款有實質助益，符合互惠互利之立法意旨。
⒉原告僅就其為中華民國境內之法人彰芳、西島二公司提供保證貸款保證所取得之保證費申請免稅之適用，就所保證之貸款資金，仍係由各國內貸款銀行依法就其所取自彰芳、西島二公司之利息所得辦理結算申報納稅，並未恣意擴及至放貸之本國金融機構貸款利息所得來增加免稅範圍。
雖然融資貸款所收取之利息所得與提供保證所收取之所得金額多寡或有不同，但無論何種方式均有助於境內法人順利獲取優惠利率之充裕資金，是以，所取得之所得均應予以適用免稅規定，方屬適法。
㈣我國離岸風電發展初期資金取得不易，透過外國信貸機構提供融資保證，境內法人方得取得足夠資金，本案適用免稅並無逾越立法意旨：⒈世界各國在推動能源轉型政策時，通常會搭配由政府推動再生能源之政策性融資與信保機制以吸引更多銀行的放款動能，金管會亦積極擴大推動綠色金融行動方案2.0，透過公私協力合作建構永續金融生態系。
本案於國內離岸風電發展初期，當時國家融資保證機制尚未能正式啟動，國內離岸風電專案融資多需仰賴國外信貸機構提供融資保證，以獲取優惠利率貸款。
彰芳、西島二公司為於國內建設新興能源之離岸風場，籌措大型開發案所需之巨額資金，惟國內銀行因考量離岸風電專案融資尚屬較新、不熟悉之領域及貸款期間較長，參貸意願並不高，使得專案融資困難重重，資金取得不易，實與系爭規定61年至69年間修正理由，係考量當時國內資金短缺，為協助業者以較為低廉之成本取得商品、設備進口，基於互惠互利之方式促使業者得以順利取得貸款之修法背景相近。
⒉彰芳、西島二公司與放貸機構溝通後，其仍要求須透過外國出口信貸機構進行信用擔保方同意參與專案融資提供優惠利率貸款。
最終，透過韓國、日本、英國、丹麥、挪威、荷蘭及德國等7個國家出口信貸機構之支持，方得以取得共計25家國內外金融機構之專案融資。
在現行相關租稅優惠未完整配套措施下，日本、英國、丹麥、荷蘭及德國等5國之出口信貸機構，須透過與我國政府已簽訂之租稅協定避免雙重課稅之租稅負擔，惟韓國及挪威與我國政府間並無租稅協定之適用，故原告須依系爭規定，申請其提供彰芳、西島二公司K-SURE額度保證之所得免納所得稅，因此不宜再以法令所無之限制，強加其所擔保之貸款是否由外國之商業銀行提供之要件限縮法令之適用。
考量實務上離岸風電發展為臺灣能源開發及永續發展之重要方向，被告更應以透過該外國機構之擔保使我國法人獲得充裕資金，進而促進經濟發展、充實能源供給，建構綠色稅制改革之觀念給予外國信貸機構提供融資保證之利息所得免納所得稅之租稅優惠，並透過課徵環境稅（如碳稅、能源稅）等方式，以維租稅公平，以持續引導及支持再生能源產業發展，並兼顧低碳轉型，國家財政也能永續，創造共贏。
㈤聲明：⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應依原告109年5月29日申請，作成原告提供彰芳公司及西島公司之K-SURE基本額度保證之所得應適用所得稅法第4條第1項第22款第3目免納所得稅之行政處分。
四、被告之答辯及聲明：㈠被告依系爭規定之要件作成原處分，未增加法律所無之限制，符合租稅法律主義：⒈系爭規定之訂定，係為協助我國法人取得國外資金，對於提供優惠利率出口貸款之外國政府機構及外國金融機構（下稱外國機構），訂定利息所得免稅優惠，復考量該等出口融資，有以提供保證，再由當地銀行提供貸款之方式為之，為協助我國法人以優惠利率自國外引資入臺，69年12月30日修正本款，增訂第3目有關以提供出口融資或保證為專業之外國機構，對中華民國境內之法人（下稱我國法人）所提供或保證之優惠利率出口貸款，其所得之利息，免納所得稅之規定。
依其立法理由可知，系爭規定適用要件，包括：1、外國機構以提供出口融資或保證為專業。
2、貸款人為我國法人。
3、貸款資金須來自國外，外國機構可採直接貸款，或提供保證後由其他外國機構（通常為外國商業銀行）提供貸款。
4、屬優惠利率出口貸款。
⒉系爭規定之適用要件，係遵守一般法律解釋方法為之，未增加法律所無之限制，符合租稅法律主義：⑴自所得稅法第4條第1項第22款立法目的、修正沿革與各目間規範體系綜合觀察，該款各目規定依當時時空環境需要，為協助我國法人取得國外資金，對外國機構貸款融資給予利息免稅優惠待遇之立法目的不變。
66年1月30日增訂第1目係對外國金融機構融資貸款與在臺分支機構，其利息所得給予免稅優惠，依其立法理由可知，在法政策欲鼓勵者仍為國外資金入臺，至在臺分支機構取得外國總機構融資資金後對我國法人之放貸行為，與我國金融機構同視，屬境內資金運用，應依所得稅法令課稅，不在本款給予免稅範圍，即使69年12月30日增訂系爭規定，亦僅係調整欲引導之國外資金範圍，以符互利互惠原則，至系爭規定所指優惠利率出口貸款之資金提供者，與本款第1目規定體系一致，仍為外國機構，不包含外國金融機構在臺分支機構，對於促成外國機構提供優惠利率出口貸款之外國機構保證，其取得之保證費，納入免稅範圍，始有給予租稅優惠差別待遇之正當理由。
⑵系爭規定係為引導國外資金入臺所設租稅優惠措施，考量租稅優惠為量能課稅及租稅平等原則之例外，本於例外從嚴之法理，應緊扣其立法目的與法條體系，不宜認為原告提供保證之標的，可不問放款行主體資格，其保證費收入均可免稅。
倘若徒憑法條文義，以系爭規定外國機構所保證之優惠利率出口貸款，可不問其擔保該貸款之放款行是否為外國機構，亦可為我國金融機構或外國金融機構在臺分支機構（其融資放款利息所得應稅，無本款免稅優惠規定適用），保證費一概可免稅，顯然忽視引資入臺政策，違反系爭規定立法目的，且我國金融機構或外國金融機構在臺分支機構融資與我國法人非獎勵引資入臺範圍，卻要求對該等融資之保證給予免稅優待，欠缺租稅優惠差別待遇正當化理由，過度擴大免稅範圍，與納稅者權利保護法（下稱納保法）第6條第1項所定租稅優惠不得過度之基本要求相悖。
㈡系爭規定之適用，須考量「外國機構提供保證，再由當地銀行提供貸款」之關聯性，不應任意擴大外國機構收取保證費收入之免稅適用範圍：⒈系爭規定適用要件之一為該出口貸款須為「優惠利率」，屬我國政府以免稅換得外國金融機構提供我國法人優惠貸款之互利互惠要件，爰於69年12月30日增訂系爭規定時，併刪除第1目「外國政府所經營或合資經營之金融機構」適用主體，依其立法說明，係因該等金融機構提供之貸款利率較高，故其利息所得不宜免稅，並於第3目訂定應符合優惠利率出口貸款，始得適用免稅。
該款幾經修正，其政策目的均在於促使外國資金進入我國，其中系爭規定更綁定該等外國融資資金應屬優惠利率出口貸款要件。
其優惠利率之判斷係以提供貸款銀行本身或其本國之貸款利率為比較基礎，如其提供予我國業者之利率較其提供予其他客戶之利率為低，或較其國內一般貸款利率為低，得認屬優惠利率。
本案因資金提供者係我國本土銀行及外商銀行在臺分行，非本款租稅優惠之適用主體，無須進一步探究其貸款利率優惠與否，從而原告申請保證費收入免稅亦失所附麗。
⒉原告誤解系爭規定立法意旨，認定適用要件僅須符合「外國機構提供保證」之優惠利率出口貸款，其利息所得即可適用免稅，以本案免稅範圍僅止於外國機構之優惠利率保證費，未擴及本國金融機構之貸款利息；
我國離岸風電發展初期資金取得不易，透過外國信貸機構提供融資保證，境內法人方得以取得足夠資金，主張適用系爭規定等節，忽略本款係為達成吸引國外資金之目的，割裂立法時考量「外國機構提供保證，再由當地銀行提供貸款」之關聯性，擴大本款未涵蓋之外國機構收取保證費收入亦納入免稅適用範圍，與系爭規定立法意旨相悖，亦無互惠原則之實益。
㈢系爭規定與租稅協定之立法目的顯有不同，尚無置換關係：租稅協定係指我國與其他國家簽署之消除所得稅雙重課稅與防杜逃稅及避稅協定，主要目的係為消除因二國國內稅法差異所形成之跨境所得雙重課稅問題，就各類所得商訂減、免稅措施，俾利雙方投資及經貿往來。
而系爭規定之立法意旨係為吸引外資以充裕國家資金，屬國內法單向、片面之租稅減免規定，欲申請適用該等免稅規定，須符合相關法定要件以契合政策目標，兩者之立法目的顯有不同，尚無置換關係。
原告主張因韓國與我國政府間無租稅協定之適用，故其透過系爭規定申請免納所得稅，認知容有誤解。
㈣聲明：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：原處分（本院卷一第43至44頁）、訴願決定（本院卷一第47至62頁）、原告109年5月29日申請書（本院卷二第339至342頁）、共同條款合約（本院卷一第75至668頁）、共同條款合約中文節譯本（本院卷二第3至39頁）、K-SURE基本額度合約英文版（本院卷二第41至98頁）、K-SURE基本額度合約中文節譯本（本院卷二第99至122頁）、原告公司章程英文版（本院卷二第123至140頁）、原告公司章程中文節譯本（本院卷二第141至143頁）、彰芳、西島二公司設立登記表（本院卷二第171至177頁）、K-SURE基本額度擔保費用比率計算（本院卷二第201頁）、商業基本額度合約英文版（本院卷二第203至248頁）、商業基本額度合約中文節譯本（本院卷二第249至256頁）、K-SURE合約及商業基本額度合約費用列表（本院卷二第257頁）、原告109年12月24日補充說明（原處分卷第91至95頁）、被告109年10月30日台財稅字第10904015150號函（原處分卷第105至106頁）、被告109年10月30日台財稅字第10904015151號函（原處分卷第107至108頁）、金管會銀行局109年12月10日銀局（外）字第1090229551號函（原處分卷第83至85頁）及基本額度合約放款行明細表（原處分卷第56頁）等文件可參，自堪認為真正。
是本件爭執事項厥為：㈠原告因風電專案融資，提供彰芳、西島二公司信用保證獲取之系爭收入，是否屬於所得稅法第4條第1項第22款第3目規定所稱對中華民國境內之法人所提供或保證之優惠利率出口貸款所得之利息？㈡原告就系爭收入，向被告申請依系爭規定免納營利事業所得稅，是否有理由？
六、本院之判斷：㈠本件應適用之法令：⒈按所得稅法第4條第1項第22款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……二十二、（第1目）外國政府或國際經濟開發金融機構，對中華民國政府或中華民國境內之法人所提供之貸款，及外國金融機構，對其在中華民國境內之分支機構或其他中華民國境內金融事業之融資，其所得之利息。
（第2目）外國金融機構，對中華民國境內之法人所提供用於重要經濟建設計畫之貸款，經財政部核定者，其所得之利息。
（第3目）以提供出口融資或保證為專業之外國政府機構及外國金融機構，對中華民國境內之法人所提供或保證之優惠利率出口貸款，其所得之利息。」
準此，系爭條文所定利息所得免稅優惠之適用要件應包含：⑴租稅主體：以提供出口融資或保證為專業之外國政府機構及外國金融機構。
⑵租稅客體：中華民國境內之法人對出口融資外國機構所給付之貸款利息。
⑶國外資金輸入我國到位：我國法人實際取得之貸款，其資金必須自國外輸入我國到位（出口融資外國機構可採直接貸放資金，或提供清償保證後指定其他外國機構貸放資金）；
⑷優惠利率：我國法人取得之貸款屬於優惠利率性質之出口貸款。
⒉又按所得稅法第4條第1項第22款所稱「外國金融機構」，係指相當於我國銀行法第2條規定，經營同法第3條有關收受存款等銀行業務之外國商業銀行、儲蓄銀行及專業銀行等機構，包括本國銀行或外國銀行在中華民國境內設立之國際金融業務分行。
但上開外國銀行經中華民國政府認許在中華民國境內成立之分行不包括在內（財政部87年4月8日台財稅字第871923841號函釋意旨參照，下稱財政部87年4月8日函釋）。
經核前揭函釋核係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，就適用所得稅法第4條第1項第22款規定所為解釋性之行政規則，僅係闡釋所得稅法系爭規定條文原有含義，參酌該條款之前述立法意旨，足認其並無創設或變更原法律條文之效力，符合前揭法條規範意旨，且未增加法律所無之限制，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
㈡原告提供信用保證獲取之系爭收入，並無所得稅法第4條第1項第22款第3目免納營利事業所得稅規定之適用：⒈經查，自我國政府推動離岸風電發展政策以來，已吸引國際開發商相繼參與，並逐步擴大離岸風場開發規模。
又離岸風場之開發，資金規模多屬龐大，其籌資架構多採組成銀行團聯貸方式為之，參貸銀行成員則或包含國內銀行、或包含國外銀行等金融機構。
本件即係哥本哈根基礎設施西島（股）公司及哥本哈根基礎設施彰芳（股）公司轉投資彰芳、西島二公司（參原處分卷第118、121頁），再由彰芳、西島二公司取得於彰化外海開發風場之許可，彰芳、西島二公司隨即透過銀行團聯貸方式籌措所需資金。
以本案彰芳與西島離岸風場而言，針對參與本次開發、建造、調試及運作等專案融資之聯貸金額近900億元，參與聯貸相關機構簽訂共同條款合約，從共同條款合約可知，前開聯貸係分別由17個不同基本額度貸款合約組成，其中包含由原告提供保證後再由K-SURE基本額度放款行提供貸款7,115,590,758元之K-SURE基本額度合約，以及未有機構提供保證直接經由商業基本額度放款行提供貸款25,523,810,463元之商業基本額度合約，除該二基本額度貸款合約，另有15個不同擔保機構或放款行所約定之基本額度貸款合約。
以本件而言，彰芳、西島二公司為舉借資金7,115,590,758元，乃於109年1月24日與法商東方匯理銀行台北分行等18家國內行庫，連同本件原告及代理銀行等，共同簽訂K-SURE基本額度合約，由國內18家放款行對借款人提供資金7,115,590,758元，針對前開資金之貸放，原告則對國內18家放款行共計提供7,115,590,758元額度之信用保險（保證）。
原告並基於前開信用保險，依約於109年3月間向彰芳、西島二公司一次收取562,131,670元之保證費用即系爭收入，以為對價。
原告嗣於109年5月29日就系爭收入之獲取，向被告申請依所得稅法第4條第1項第22款第3目規定免納營利事業所得稅等情，有原告109年5月29日申請書、共同條款合約、共同條款合約中文節譯本、K-SURE基本額度合約中文節譯本，及商業基本額度合約中文節譯本等（本院卷一第75至668頁、卷二第3至39頁、第99至122頁、第339至342頁、第249至256頁）在卷可稽，堪可認定。
⒉觀諸原告申請就系爭收入免納營利事業所得稅，其主要理由無非係以：依69年12月30日修法增訂所得稅法第4條第1項第22款第3目規定之意旨，可知立法者係考量實務上出口融資之方式多元，非僅得由外國機構直接提供我國境內法人出口貸款為要件，尚有以提供保證形式協助我國境內法人取得優惠利率融資之方式為之，藉此對於境內法人取得貸放機構提供之優惠利率之資金有所助益等語。
惟就此節被告答辯稱：系爭規定係為引導國外資金入臺所設租稅優惠措施，考量租稅優惠為量能課稅及租稅平等原則之例外，本於例外從嚴之法理，應緊扣其立法目的與法條體系，不宜認為原告提供保證之標的，即可不問放款行主體資格，其保證費收入均可免稅等語。
是以，兩造於所得稅法第4條第1項第22款第3目規定所謂「優惠利率出口貸款」究何所指，容有歧異看法，故以下就該條款之立法歷程逐一探究之：⑴依52年1月29日公布施行所得稅法第8條第4款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人、及中華民國境內居住之個人所取得之利息。
但外國之中央發行銀行及外國國家經營之進出口銀行因承兌貼現而取得之利息不在此限。」
嗣61年12月30日修正所得稅法第4條乃增訂第22款規定為：「左列各種所得免納所得稅：……二十二、外國政府、外國政府所經營或合資經營之金融機構、國際經濟開發金融機構，對中華民國政府及中華民國境內之法人所提供或擔保提供之貸款，暨外國金融機構對中華民國境內金融事業之融資，其所得之利息。」
其立法理由載稱：「本法第8條第1項第4款之但書免稅範圍，擬予擴大，俾能切合實際需要，以利吸引外資，因屬免稅規定，故移列為第22款。」
揆其意旨係基於「誘導國外資金之輸入」我國，以促進我國經濟快速成長等政策目的，針對「提供國外資金」之外國政府或外國金融機構，其所取得之中華民國來源利息所得，例外給予免徵所得稅之優惠待遇，致使量能課稅原則有所退讓（參見立法院公報第61卷第103期院會紀錄，本院卷二第439至440頁）。
⑵嗣66年1月30日修正所得稅法第4條第22款規定為：「左列各種所得免納所得稅：……二十二、外國政府、外國政府所經營或合資經營之金融機構、國際經濟開發金融機構，對中華民國政府或中華民國境內之法人所提供或擔保提供之貸款，暨外國金融機構對其在中華民國境內之分支機構及其他中華民國境內金融事業之融資，其所得之利息。
……。」
其立法理由載稱：「增訂外國金融機構對其在我國境內分支機構之融資，其利息所得免納所得稅，使外國金融機構透過我國金融機構融資之稅負與透過其在華分支機構融資之稅負相同，俾資公平而便『引進外資』。」
其修法意旨仍以「引進外資」為目的，而例外給予利息所得免稅之優惠待遇。
且66年1月30日修法以前「外國金融機構對中華民國境內金融事業之融資，其所得之利息」享有免徵所得稅之待遇，立法者基於「公平」對待之考量，乃於本次修法增訂「外國金融機構對其在中華民國境內之分支機構……之融資」，其利息所得亦享有免納所得稅之優惠。
換言之，外國金融機構或係對我國金融事業貸放資金獲有利息，或係對其在我國境內之分行貸放資金獲有利息，外國金融機構所獲該等利息均享有免徵所得稅之待遇，使我國金融事業、外國金融機構之在臺分行，二者就「國外資金之舉借」，均係以免稅之利息給付為對價，而強調以公平原則引進外資之規範意旨（參見立法院公報第66卷第4期院會紀錄，本院卷二第441至444頁）。
⑶再者，69年1月30日修正所得稅法第4條第22款規定為：「左列各種所得，免納所得稅：……二十二、（第1目）外國政府或國際經濟開發金融機構，對中華民國政府或中華民國境內之法人所提供之貸款，及外國金融機構，對其在中華民國境內之分支機構或其他中華民國境內金融事業之融資，其所得之利息。
（第2目）外國金融機構，對中華民國境內之法人所提供用於重要經濟建設計畫之貸款，經財政部核定者，其所得之利息。
（第3目）以提供出口融資或保證為專業之外國政府機構及外國金融機構，對中華民國境內之法人所提供或保證之優惠利率出口貸款，其所得之利息。」
其立法理由載稱：「第22款修正：外國商業銀行有由外國政府所經營或合資經營者，其提供之一般商業性貸款，因其利率較高、期限較短，故其利息所得不宜免稅，且原條文『擔保提供』亦無必要，爰併予刪除。
至非屬一般商業性貸款之利息，則於本款中另增列其規定。
外國政府所提供之出口融資，有以直接貸款方式為之，如美、日輸出入銀行；
有以提供保證，再由其本國商業銀行提供貸款之方式為之，如英國及瑞典之出口融資保證局。
此類政府機構及金融機構均以提供出口融資或保證為專業。
為協助我國法人取得此項優惠利率之出口貸款，爰予增訂。」
（參見立法院公報第69卷第102期院會紀錄，本院卷二第445至446頁），揆其立法意旨可知，針對外國政府或外國金融機構對我國政府或我國法人提供貸款，因而獲有我國政府或我國法人給付之利息者，例外給予利息所得免稅之待遇，此稅捐優惠仍一貫秉持「誘導國外資金輸入我國」之目的，修法前後並無二致。
此觀之修正後條文仍一再強調，享有免稅待遇之利息所得係源於「外國……對中華民國……境內……所提供之貸款」、「外國……對……中華民國境內…之融資」、「外國……對中華民國境內之法人所提供用於重要經濟建設計畫之貸款，經財政部核定者」、「外國……對中華民國境內……之優惠利率出口貸款」等旨自明。
又為避免稅捐優惠過度浮濫，嚴重侵蝕量能課稅原則，此次修法強調必須實際有「外國資金輸入」我國，因而所獲利息，始有免稅待遇之適用可能。
若外國法人（或機構）僅僅提供保證（保險），實際並無國外資金輸入至我國，其獲取之所得即不在所得稅法第4條第1項第22款稅捐優惠之適用範圍。
是以，本次修法乃認「原條文『擔保提供』亦無必要，爰併予刪除」，即係基於實際「誘導國外資金輸入我國」之目的，有意限縮稅捐優惠之適用範圍，使利息免稅之待遇「不及於」僅單純提供保證（保險），實際並無國外資金輸入我國之情形。
⑷承前所述，所得稅法第4條第22款於69年修正時增訂第3目：「以提供出口融資或保證為專業之外國政府機構及外國金融機構，對中華民國境內之法人所提供或保證之優惠利率出口貸款，其所得之利息。」
揆其意旨，仍以外國對中華民國實際輸出（出口）貸款，即國外資金輸入我國到位，為利息免稅優惠之適用前提。
且為避免稅捐優惠過度浮濫，以及確保他國與我國立於平等互惠互利之地位，必須我國輸入資金享有優惠利率待遇，始給予他國享有利息免稅之優惠待遇，此即對中華民國法人提供「優惠利率出口貸款，其所得之利息」免納所得稅之規範意旨。
又立法者衡盱「外國政府所提供之出口融資」，或以外國政府直接貸放款項方式為之，或以外國政府保證清償資金而指定該國商業銀行貸放款項方式為之，實際均屬於「外國政府所提供之出口融資」，此類融資基於鼓勵該國廠商從事出口外銷，通常會以優惠利率方式為資金之貸放，本次修法乃增訂第3目之例外稅捐優惠規定，故而立法意旨載明「為協助我國法人取得此項優惠利率之出口貸款，爰予增訂。」
之平等互惠互利原則。
申言之，若僅係對中華民國境內法人提供信用保險（保證），惟中華民國境內法人所取得之貸款，並未兼備「他國出口貸款」（國外資金輸入我國到位）及「我國法人係以優惠利率取得該項貸款」等全部條件，縱使提供信用保險（保證）者係「以提供出口融資或保證為專業之外國政府機構及外國金融機構」，其等所獲信用保險（保證）之對價收入，仍無所得稅法第4條第1項第22款第3目免稅優惠之適用。
⒊第查，本件實際對彰芳、西島二公司提供資金到位者，係18家國內放款行，其等總計對彰芳、西島二公司放款7,115,590,758元，並由彰芳、西島二公司對前述18家放款行依約給付對價等節，均業如前述。
次查，前述18家放款行或係我國境內銀行，或係外商銀行在臺分行乙節，為兩造所不爭執（參原本院卷二第311頁筆錄），且有卷附放款行明細表在卷可考（原處分卷第56頁），另參諸財政部87年4月8日函釋意旨，該等18家放款行均「非」所得稅法第4條第1項第22款所稱「外國金融機構」甚明，是認彰芳、西島二公司於本件舉借到位之資金7,115,590,758元，均取自我國境內金融機構，而均非取自他國出口融資。
本件彰芳、西島二公司既係自我國境內金融機構實際獲貸資金，並非係由外國輸出貸款資金至我國情形，即與所得稅法第4條第1項第22款第3目公平引進外資之規範意旨不相符合，本件自無該款目利息所得免稅之適用餘地。
此外，就上述我國境內金融機構之放款7,115,590,758元，基於信用風險之管理，18家放款行要求借款人彰芳、西島二公司，必須另外向本件原告購買信用保險合約，就國內行庫放款7,115,590,758元之本金及利息等債權，若遇借款人未依約清償債務，即由18家放款行依保險合約向本件原告為索賠之請求等節，亦經本院當庭與原告確認無誤（參本院卷二第312頁準備程序筆錄）。
是以，原告本件係針對「我國境內金融機構之放款」，而與彰芳、西島二公司等締結信用保險合約，並自彰芳、西島二公司獲取保費收入562,131,670元之對價給付。
易言之，本件實係國內金融機構放款，並非以「國外資金輸入我國」方式為之。
原告亦僅係就我國境內金融機構之放款，提供信用保險，縱使原告因而獲有562,131,670元之對價給付，核與上述所得稅法第4條第1項第22款第3目利息所得免稅優惠之適用要件，亦不合致，仍無該款目利息所得免稅之適用餘地。
⒋再者，稅捐為主要之財政收入來源。
鑑於過多基於特定經濟政策目的所為之租稅減免，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，實乃破壞租稅公平。
於有正當理由之差別待遇者，雖然無違憲法第19條所規定之人民有納稅之義務，及第7條之平等原則；
然於租稅減免之適用與否，必須遵守相關法令規定，並本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為解釋。
是以，有關稅捐優惠措施，難免違反課稅公平原則，因此應以達成政策目的所必要的合理手段為限，亦即應符合比例原則，以免過於浮濫。
此即納保法第6條就稅法或其他法律為特定政策所規定之租稅優惠，強調「應以達成合理之政策目的為限，不得過度」之旨甚明。
又所得稅法第4條第1項第22款第3目就利息所得例外予以免稅之優惠待遇，其目的既係「為協助我國法人取得優惠利率之他國出口貸款」，並且係秉持他國與我國之平等互惠互利原則，公平引進外資，而為立法。
準此，必須實際有「國外資金輸入我國到位」，並且「我國法人係以優惠利率取得該項資金」等經濟事實皆備，始能符合所得稅法第4條第1項第22款第3目公平引進外資之免稅目的，以免稅捐優惠過於浮濫而破壞租稅公平。
就本件而言，縱使原告係以提供出口融資或保證為專業之外國政府機構，惟本件係由我國境內金融機構提供放款資金到位予彰芳、西島二公司，並非以國外資金輸入我國之方式放款給該二公司，顯不符合所得稅法第4條第1項第22款第3目公平引進外資之免稅目的。
被告否准原告本件免稅之申請，並無違誤，原告以前揭情詞主張被告恣意增加法律所無之限制，有違租稅法定主義云云，要非可採。
⒌綜上，原告本件就系爭收入562,131,670元，向被告申請依所得稅法第4條第1項第22款第3目規定免納營利事業所得稅，被告認定原告系爭所得562,131,670元並不符合所得稅法第4條第1項第22款第3目之免稅要件，乃否准原告之申請，核無不合。
㈢原告固主張：本件彰芳西島二公司舉借7,115,590,758元，須負擔之資金成本率（內含原告之保證費收入設算年利率0.99%）共約3.44%、3.02%、3.16%，相較於彰芳、西島二公司另案於商業額度基本合約舉借25,523,810,463元之資金成本率（未有保證費用）4.2%、3.78%、4.06%，可見前者71億餘元之融資係以優惠利率提供，則原告於本件之系爭收入應有所得稅法第4條第1項第22款第3目之免稅待遇云云（詳參原告製作之比較表，本院卷二第359頁）。
惟查：⒈按所得稅法第4條第1項第22款第3目之增訂，其目的係「為協助我國法人取得優惠利率之他國出口貸款」，我國法人取得他國資金，因而所負擔之相關代價，若確實屬於優惠低廉水準，則本於平等互惠互利原則，我國就出口融資外國機構所獲取之所得，始例外給予免稅之優惠待遇。
又我國法人所負擔之相關代價，實質上是否優惠，應以「我國法人實際負擔之資金成本全部」為整體觀察，尚難割裂其中一部而為比較。
是稽徵實務上將所得稅法第4條第1項第22款第3目之免稅所得擴及利息、保險（證）、承諾……等等相關融資活動之所得，以反映我國法人為取得他國出口貸款之整體資金成本，始能完整判斷實際是否優惠，兩造就此並無爭執（參本院卷二第400頁準備程序筆錄），且觀諸原告主張亦係以整體資金成本之高低，作為是否具備優惠貸款性質之認定方式，另編製K-SURE合約及商業基本額度合約費用列表作為比較論據之基礎（本院卷二第257頁）。
然而，原告雖主張本件彰芳西島二公司舉借71億餘元，所負擔之資金成本率共約3.44%、3.02%、3.16%，相較於該二公司另案依商業基本額度合約舉借255億餘元之資金成本率4.2%、3.78%、4.06%更低，可見前者71億餘元之K-SURE基本額度合約融資屬於優惠貸款，則原告對該貸款提供信用保險而收取系爭費用，應有所得稅法系爭規定免稅待遇之適用云云。
實則，本件彰芳、西島二公司舉借之上述71億餘元貸款，與該二公司另案舉借之255億餘元商業基本額度貸款，係互為不同之貸款個案情節（參本院卷二第399頁），且二者放款資金規模差距懸殊，放款行之「涉險規模」明顯有別，難謂對於利率水準之最終決定無所影響，故尚難逕以不同情節之個案僅就資金成本予以互為比較，況原告既自稱為提供出口融資或保證為專業之外國政府機構，理應得提供其本身或其本國之貸款利率為比較基礎，但對於被告前以109年10月30日台財稅字第10904015151號函通知原告提供相關資料以資佐證（原處分卷第107至108頁），卻迄今仍無法提出原告對其他國家或地區客戶提供同類授信之利率及案例資料或其本國國內之一般利率資料以供被告審酌判斷，自難逕予論斷其所主張之本件K-SURE基本額度合約標的個案之利率是否確實已臻優惠低廉之程度。
⒉再者，因我國亦是全球主要經濟及金融體系之其中一環，經本院於中央銀行網頁查詢國內五大銀行（台銀、土銀、合庫、一銀、華銀）放款利率歷史月資料之公開資訊，可知自107年起至111年9月期間，五大銀行之基準放款年利率介於2.34%至2.82%之間（參本院卷二第447至452頁）。
亦即，國內五大銀行於前述期間長期以來之基準放款年利率均係未達3%，則國內法人之整體貸款資金成本率或亦可得控制在3%以下。
相較於本件彰芳、西島二公司為取得上述放款資金71億餘元，其整體資金成本率（不考量先期費用）約達3.44%、3.02%、3.16%不等，則本件系爭71億餘元之融資，實際是否係以優惠方式為提供，亦有疑義。
從而，原告以特定個案之資金成本互為比較，實未考量前揭個案放款行涉險規模差異甚鉅，亦未考量個案融資情節有別等因素，尚難允其比附援引，自難以採憑為對原告為有利之認定。
㈣原告另主張：日本等5國之出口信貸機構須透過與我國政府簽訂租稅協定避免雙重課稅之租稅負擔，惟因韓國與我國政府間無租稅協定之適用，故而透過所得稅法第4條第1項第22款第3目為免稅之申請，被告予以否准，於法不合云云。
惟按稅捐稽徵法第5條規定：「財政部得本互惠原則，與外國政府商訂互免稅捐，於報經行政院核准後，以外交換文方式行之。」
其立法意旨載稱：「為解決國際間重複課稅問題，根本辦法，在簽訂租稅條約，惟簽訂租稅條約，牽涉較多，故為解決若干迫切問題，宜授權以外交換文方式，相互同意免徵某項稅捐。」
可見，所謂租稅協定係基於「我國與外國政府相互同意免徵某項稅捐」所由設。
再就所得稅之租稅協定（所得稅協定）而言，係「消除所得稅雙重課稅與防杜逃稅及避稅協定（Agreement for the Elimination of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and the Prevention of Tax Evasion and Avoidance）」之簡稱，為締約雙方為消除所得稅課稅差異對跨境投資、經貿往來及文化交流活動所形成之障礙，本於互惠原則，就前述活動所產生各類所得，商訂減免稅措施以消除雙重課稅，並商訂相互提供稅務行政協助之範圍，以防杜逃稅，維護雙方稅收（參見本院卷二第453頁網頁資訊）。
然從所得稅法第4條第1項第22款第3目之規定而言，其係基於公平誘導國外資金輸入我國所為規定，乃我國自行制定並在本國主權管轄內生效的法律，係屬國內法之性質。
則本件有無免稅待遇之適用，係以所得稅法系爭規定之法定要件及規範意旨為準據，尚難與租稅協定之有無混為一談。
是原告主張韓國與我國政府間並無租稅協定，本件即應改按所得稅法第4條第1項第22款第3目給予免稅之優惠云云，核係原告主觀歧異之法律見解，洵不足採。
七、綜上所述，原告主張各節均非可採。原告提供信用保證獲取之系爭收入，並無所得稅法第4條第1項第22款第3目免納營利事業所得稅規定之適用，原處分否准原告之申請，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 4 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 心 弘
法 官 畢 乃 俊
法 官 鄭 凱 文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 112 年 4 月 27 日
書記官 吳 芳 靜
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