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臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
112年度訴字第760號
113年2月22日辯論終結
原 告 温世梁
訴訟代理人 林攸彥 律師
陳柏元 律師
汪劭宇 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李怡慧（局長）
訴訟代理人 黃伯瑞
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年4月27日台財法字第11213907350號（案號：第11200120號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人原為局長蔡碧珍，嗣於本件訴訟進行中變更為局長李怡慧，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第77頁），經核無不合，應予准許。
二、爭訟概要：原告未辦理109年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其該年度取有利息所得新臺幣（下同）9,522元及應依所得基本稅額條例規定申報之海外營利所得21,162元、海外財產交易所得481,852,820元，乃核定基本所得額481,873,982元，基本稅額95,034,796元，補徵應納稅額95,034,796元，處罰鍰38,013,918元，遂以繳款書及民國111年7月22日第0320059972號核定通知書、111年8月15日111年度財綜所基字第J4215111000772號裁處書通知原告(下合稱原處分)。
原告就海外財產交易所得及罰鍰不服，申請復查，經被告112年1月6日北區國稅二字第1120000239號復查決定未獲變更後，向財政部提起訴願，嗣經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：㈠原處分僅憑原告單一年度之獲利便課以重稅，未將前後年度交易虧損加以扣抵，有違量能課稅原則。
依富邦綜合證券股份有限公司（下稱富邦公司）所提供之資料，原告於109年雖取得海外營利所得21,162元及海外財產交易所得481,852,820元，然110年之海外財產交易則虧損400,525,623元；
且綜觀近6年之海外財產交易（106年至111年），除109年及106年少量所得外，其餘均為大量虧損，總計6年之海外所得僅4,183,964元，此金額方屬原告之客觀淨所得，平均一年僅賺697,327元，縱加計國內所得，根本未達所得基本稅額條例之每年課稅門檻。
被告以非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點（下稱海外所得查核要點）第16點第3項規定選擇性割裂適用法律，已違反司法院釋字第385號解釋所示法律適用整體性之意旨，被告拒絕原告扣抵虧損，實有違誤。
㈡海外所得查核要點第16點第3項限定僅「得自同年度海外所得之財產交易所得扣除」部分，涉及稅基之計算標準，攸關個人基本所得額之加計金額而應以法律定之，惟財政部卻以行政規則規範，已違反租稅法律主義。
況該要點第16點第3項，更已逾越所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目之規定，應不予援用。
被告依行為時所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定核算應計入個人基本所得額之海外財產交易所得時，基於特別法未規定事項應適用普通法之原則，原處分實應適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定，而准許跨越年度加以損失扣除，否則即有消極不適用法規之違法。
㈢觀諸所得基本稅額條例第12條第2項之體系解釋及立法歷程，並無法推論立法者明示同條第1項第3款「私募證券投資信託基金之受益憑證之交易損失」得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中扣除，而有意排除同條項第1款個人海外所得中之財產交易所得適用跨年度盈虧互抵之規定。
原處分僅允許海外證券交易所得納入最低稅負制申報，卻限制海外證券交易損失得予跨年度扣抵，對於收入與損失間形成差別待遇。
又所得稅基本稅額條例第12條第1項第1款未設有「財產交易損失得以前抵」之規定，已違反司法院釋字第745號理由書揭櫫量能課稅原則所要求之客觀淨值原則，而與憲法第7條平等權保障之意旨不符。
㈣聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告答辯及聲明：㈠所得基本稅額條例係屬所得稅法之特別法，於該條例未規定之事項，始依所得稅法或其他法律有關租稅減免之規定。
依行為時所得基本稅額條例第12條第2項規定，僅私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得，始得準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款暨相關損失扣除規定，依其立法方式，可知為有意別於所得稅法就一般所得之特別規定。
另依海外所得查核要點第16點第3項規定：「財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」
故本件因海外股票交易產生之海外財產交易所得，既屬行為時所得基本稅額條例第12條第1項第1款之非中華民國來源所得，自無「得於發生年度之次年度起3年內」扣除損失規定之適用。
㈡聲明：原告之訴駁回。
五、前揭事實概要欄所載事實，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單（原處分卷第27頁）、海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單（非信託案件）（原處分卷第25、26頁）、繳款書、核定通知書及裁處書及送達證書（原處分卷第29至38頁）、富邦公司106至111年度原告複委託買賣外國有價證券財產交易所得明細表（股票）（原處分卷第2至13頁、本院卷第167至211頁）、復查決定（本院卷第23至28頁）、訴願決定（本院卷第29至38頁）、買賣外國有價證券海外所得明細表（本院卷第39至44頁）在卷可證，足以認定為真實。
本件爭議在於：被告核定原告109年度基本所得額481,873,982元，基本稅額95,034,796元，未採原告有關扣除他年度虧損之主張，因而補徵應納稅額95,034,796元，處罰鍰38,013,918元，有無違誤？
六、本院之判斷：㈠按所得基本稅額條例第5條第1項規定：「營利事業或個人依所得稅法第七十一條第一項、第七十一條之一第一項、第二項、第七十三條第二項、第七十四條或第七十五條第一項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」
行為時（即110年1月27日修正公布前）第12條第1項、第2項規定:「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第二十八條第一項規定免納所得稅之所得。
但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。
……三、私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得。
……」「前項第三款規定交易所得之計算，準用所得稅法第十四條第一項第七類第一款及第二款規定。
其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；
當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起三年內，自其交易所得中扣除。
但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」
第13條第1項及第3項規定：「個人之基本稅額，為依第十二條及前條第一項規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之二十計算之金額。
但有第十二條第一項第一款規定之所得者，其已依所得來源地稅法規定繳納之所得稅，得扣抵之。
扣抵之數不得超過因加計該項所得，而依前段規定計算增加之基本稅額。」
「第一項規定之扣除金額，其計算調整及公告方式，準用第三條第二項之規定。」
第15條第2項規定：「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」
稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得基本稅額條例第15條第2項關於綜合所得稅部分）：「個人未依本條例規定計算及申報基本所得額……一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額○‧四倍之罰鍰。」
㈡次按海外所得查核要點第1點規定:「為利納稅義務人申報所得基本稅額條例第十二條第一項第一款規定應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（以下簡稱海外所得），並作為稽徵機關核定之準據，特訂定本要點。」
第11點規定:「（第1項）財產交易所得指財產及權利因交易而取得之所得。
（第2項）財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。
（第3項）財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。
（第4項）中華民國九十八年十二月三十一日以前取得之有價證券或境外基金受益憑證，其原始取得成本低於下列收盤價或淨值者，得以該收盤價或淨值計算其成本：㈠上市有價證券於中華民國九十八年十二月三十一日之收盤價。
㈡未上市股票於中華民國九十八年十二月三十一日之淨值。
㈢境外基金受益憑證於中華民國九十八年十二月三十一日之淨值。」
第16點第3項規定:「財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」
又按財政部108年12月19日台財稅字第10804656820號公告：「……二、109年度個人之基本所得額在670萬元以下者，免依本條例規定繳納所得稅。
……四、109年度個人之基本所得額超過670萬元者，其基本稅額為基本所得額扣除670萬元後，按20%計算之金額。
……」㈢經查，原告未辦理109年度綜合所得稅結算申報，被告依查得資料，以原告當年度取有海外營利所得21,162元及海外財產交易所得481,852,820元，乃核定基本所得額481,873,982元。
按富邦公司提供之原告複委託買賣外國有價證券財產交易所得明細表（股票）（原處分卷第2至13頁、本院卷第167至211頁），原告投資標的既為國外商品，交易所得即非屬中華民國來源所得，被告依行為時所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，將其109年1月1日至12月31日已實現之損益481,852,820元，計入其109年度基本所得額，核定基本稅額95,034,796元（＝〈481,873,982－6,700,000〉×20％），應補徵稅額95,034,796元，有核定通知書在卷可稽（原處分卷第29至32頁），洵無不合。
㈣至於原告主張其109年度海外財產交易所得雖有4億8千餘萬元，但110年度海外財產交易損失卻有4億餘元，近6年之海外所得僅4,183,964元，賺錢要繳稅，賠錢卻無法扣抵，並不公平；
行為時所得基本稅額條例第12條第1項第1款、海外所得查核要點第16點第3項規定選擇性割裂適用法律，已違反司法院釋字第385號解釋所示法律適用整體性之意旨，無法真實反映原告之客觀淨所得，顯有違反量能課稅、平等原則，被告拒絕原告進行虧損扣抵實有不當；
且海外所得查核要點第16點第3項限定僅得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，涉及稅基之計算標準，攸關個人基本所得額之加計金額而應以法律訂之，財政部卻以行政規則規範，已違反租稅法律主義，況該要點逾越所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目之母法規定，應不予援用云云。
惟按最高行政法院109年5月8日108年度大字第3號裁定已統一見解為：「稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，不適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定。」
其理由指出：所得稅法採年度課稅原則，對於納稅義務人稅捐負擔能力之衡量，係以一年度為其時間單位。
亦即，在年度課稅原則之下，國家對於納稅義務人一個年度內之財產上增益課徵所得稅。
基於量能課稅原則及其具體化之客觀淨所得原則，必須計算出客觀淨值，才能作為稅基課稅。
所得之計算，係以其本年度收入總額減除相關成本費用、損失後之餘額為所得額（所得稅法第14條、第24條第1項規定參照）。
所得稅法之損失扣除，限於當年度為原則，如果跨年度扣除損失，必須有法律明文規定。
稅捐法定原則與量能課稅原則、客觀淨所得原則，三者位階相當，並無絕對孰優孰劣，當須以立法者就此有無特別的立法意旨為重要指標。
行為時所得基本稅額條例第12條第2項並未規定其第1款海外所得之損失得以跨年度減除，與同條項第3款之交易所得不同，此係立法者明示其一而排除其他，非屬法律疏漏，未可類推適用。
且所得基本稅額條例第12條第1項第1、3款之財產交易所得既分列不同所得分類，自有其特別得扣除財產交易損失之立法考量。
所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，以稅捐法定明確表達對於個人基本所得額中「非中華民國來源所得、港澳來源所得」此財產分類其量能標準，屬所得基本稅額條例已規定之事項，自應適用所得基本稅額條例規範已明定之分類標準，不得再依所得基本稅額條例第2條後段適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目之規定。
海外財產交易損失，當年度可以扣除，基於所得稅之週期稅採年度課稅原則，並無問題。
縱無海外所得查核要點之規定，本於當年度收入成本費用配合原則，自當予以減除，始符合量能課稅及客觀淨值原則。
財政部為統一規範核認海外所得之計算及列報標準，本於主管機關認定事實之職權訂定海外所得查核要點，屬執行所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之行政規則。
財政部以海外所得查核要點第16點第3項規定計算海外財產交易所得之扣除同年度財產交易損失，乃重申所得稅法年度課稅原則，而未許跨年度扣除，符合上述所得基本稅額條例不予跨年度扣除之立法意旨，自不涉違反租稅法定原則之問題等語甚明。
是原告上開有關海外財產交易所得應扣抵前後年度(107、108及110年度)虧損之主張，自非可採。
㈤依前所論，原告未辦理109年度綜合所得稅結算申報，亦未依所得基本稅額條例申報海外所得481,873,982元及繳納基本稅額95,034,796元。
按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告係綜合所得稅納稅義務人，109年度既有海外所得，自應依所得基本稅額條例規定計算、申報及繳納基本稅額，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，且以行為人本身之社會經驗及個人能力，並非無法期待其運用認識能力而意識到該行為之不法，亦非經其深入思考或諮詢有權機關解釋仍無法克服錯誤之情形。
納稅義務人就其所得有誠實申報之義務，並應盡審查核對之責，俾符合稅法規定。
原告未就實際所得申報，致漏報系爭海外所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，違章事證明確，應予論罰，核無納稅者權利保護法第16條第1、2項免除或減輕處罰規定之適用，尚不能以其嗣已虧損而得卸免行政處罰之責。
被告參酌納稅者權利保護法第16條第3項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，在法定倍數3倍以下範圍內，按補徵稅額95,034,796元裁處0.4倍之罰鍰38,013,918元，堪認已考量原告違章等情節所為，於法並無違誤。
七、綜上，原處分並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
至於原告質疑行為時所得基本稅額條例第12條第1項第1款違反客觀淨值原則，排除跨年度扣抵海外交易虧損，有違憲法上平等原則，請求裁定停止訴訟聲請釋憲等語，惟如前述，上開條文並未違反平等原則，核無依其所請辦理之必要。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 3 月 14 日
審判長法 官 高愈杰
法 官 郭銘禮
法 官 周泰德
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。
但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
(二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 113 年 3 月 14 日
書記官 蕭純純
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