臺北高等行政法院行政-TPBA,112,訴,841,20240726,1

臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
112年度訴字第841號
113年7月4日辯論終結
原 告 陳盈年

訴訟代理人 陳世洋 會計師


被 告 財政部臺北國稅局

代 表 人 吳蓮英（局長）

訴訟代理人 洪湘婷
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年5月26日台財法字第11213916020號（案號：第11200180號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告申報民國107年度綜合所得稅時，漏報其取自訴外人即債務人鄭文發之利息所得新臺幣（下同）20,153,000元，經查獲併同其餘調整，被告核定原告107年度綜合所得總額為21,601,407元，應補稅額為7,107,788元，並處罰鍰3,523,672元，以繳款書及111年2月18日第0560001053號核定通知書、111年2月18日第A1515110100164號裁處書通知原告（下合稱原處分）。

原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

㈠、利息所得部分：１、102年12月31日之初始本金應為19,678,240元。

借據第一行所示102年12月31日當日之初始本金19,806,137元，與19,678,240元相當，差額為地政規費估算錯誤。

因自88年11月1日起陸續借款與鄭文發，至103.10.28再過3天即已過15年請求權時效，故原告首要前提係鄭文發因承認而「時效中斷」以確保請求權之存在，故只要鄭文發承認至103年12月31日止尚欠款總金額為2100萬元整即已足，至於初始本金19,806,137元則只要大概正確即可。

原處分卷第75至83頁計算過程表，因僅為影本，而非原本，既無原告簽名，亦無鄭文發之簽名，且其利息滾入原本之期間竟有6個月、7個月、1個月、16個月及12個月共五種不同期間，顯違經驗法則，故無證據能力，更無證據力。

依司法院釋字第217號解釋，因私人依法並無保存帳簿憑證之義務，故如因交易已銀貨兩訖，且年代久遠，則對於交易細節之記憶未能完備，而有所更正亦屬常情。

２、鄭文發固於110年11月16日向被告提出訴外人即原告配偶陳進興簽發87年6月24日到期支票金額9,600,000元之前因後果之說明書，但實情是陳進興於87年1月23日與賣方鄭文發及其父親鄭加添簽訂不動產買賣契約書，買賣標的為桃園市觀音區白沙屯段埔頂小段105、105-1、105-3、117-3、117-6、117-7、117-12、117-13地號等8筆土地(下稱系爭8筆土地），不含桃園市觀音區埔頂段924地號土地（即重測前地號為白沙屯段埔頂小段117之5地號，下稱117-5地號土地)，陳進興簽發87年6月24日到期支票金額9,600,000元，並非鄭文與依父親鄭加添所訂生前分割遺產協議書所應分得之土地買賣第3期(總價款43,025,333元，原處分卷第42頁)部分價款。

81年1月12日訂約時，陳進興因無法取得自耕能力證明書而無法辦理所有權移轉登記，故不動產買賣契約書(原處分卷第38至44頁) 第2條已約定：買賣總價款88,525,333元，第一期款600萬元，賣方同時提供買賣標的為桃園市觀音區白沙屯段埔頂小段117-6、117-7、117-12、117-13地號等4筆土地(不含117-5地號)設定本金最高限額抵押權720萬元(600萬元×1.2倍) ；

第二期款700萬元，再增額設定本金最高限額抵押權840萬元(700萬元×1.2倍) ；

第三期43,025,333元，增額設定本金最高限額抵押權至第一、二、三期付款總額之1.2倍；

第四期尾款1,800萬元，比照第三期再增加設定1.2倍。

第16條：桃園縣平鎮市農會貸款1,450萬元自87年1月26日起由買方承受，足可保障原告於不動產買賣契約之權益，且依不動產買賣契約書(原處分卷第38至44頁)，賣方亦無義務再提供非買賣標的物117-5地號供原告再設定抵押權。

足證賣方鄭文發提供非買賣標的物117-5地號供原告設定抵押權，必屬單純的向原告借款，而與不動產買賣契約書之交易無涉。

３、退而言之，被告既認原處分卷第74至83頁係完整依時序接續性列示演算利息滾入本金，則各年度各次利息滾入本金之時點，即屬該利息收取「替代現金之報償」之時點，且該利息所得已實現，而應課徵「利息所得已實現年度」之所得稅。

依最高法院26年渝上字第948號判例，利息已依法滾入原本再生利息者，其已滾入原本之利息，即為原本之一部，不得仍指為利息，故原告於107年度收取2600萬元中，本金(含截至102年12月31日止各年度已滾入原本之利息，原處分卷第74頁)為19,678,240元(見原告附表1)，107年度實現之利息所得為6,321,760元。

截至102年12月31日止各年度已滾入原本之利息，因已逾5年核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項等規定，不得再補稅處罰。

被告應適用卻不適用司法院釋字第377號解釋理由書所指收取『替代現金之報償』即為所得已實現而為核課對象之意旨，更違背財政部99年3月17日台財訴字第09800647030號訴願決定書(見原證3)及財政部95年8月3日台財訴字第09500285320號訴願決定書(見原證4)等訴願决定意旨。

㈡、罰鍰部分：事實及理由同利息所得部分，本稅既不應課徵，罰鍰已失所附麗應一併註銷。

退而言之，依司法院釋字第217號解釋，私人並無保存帳簿憑證之義務，但被告卻混淆私人應負保存帳簿憑證之義務，並遽以原告違背税法所無之保存帳簿憑證義務為由，概持最不利於人民之見解，臆測不存在之利息所得，恣意補稅裁罰。

依上，本件自應依納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條規定，免除或減輕處罰。

又原告並無應注意而不注意保存帳簿憑證之情形，自應免罰。

㈢、聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。

三、被告答辯及聲明：

㈠、利息所得部分：１、原告自88年度起陸續借款與鄭文發，截至93年10月26日累計借款5,507,000元，約定月利率1.2%，並由鄭文發提供埔頂段土地設定最高限額抵押權予原告，以為擔保，嗣原告於96年6月11日再以相同借貸條件借款340,000元與鄭文發；

惟鄭文發仍未依約清償原始借款及給付利息，原告利息計算方式係按借款本金乘以月利率1.2%，每月結算一次，並於借貸期間將結算而得之利息金額賡續累計轉入本金中（即採複利計算法），原告結算累計鄭文發於102年12月31日尚欠款總金額19,806,137元，亦即利息所得明細所載：鄭文發截至102年12月31日尚欠款（本利和）總金額19,806,137元，而非原告所稱本件借貸初始本金為19,806,137元。

２、又103年1月1日至103年12月31日應付利息2,852,076元（原告少計7元），截至103年12月31日止鄭文發尚積欠原告本金及利息合計22,658,213元（19,806,137元＋2,852,076元），是原告再與鄭文發於103年10月28日協議，截至103年12月31日止積欠原告本金及利息合計21,000,000元，由鄭文發同日於該利息明細上簽名以確認欠款總金額；

惟鄭文發依然未依約定清償本息分文，經原告委任崔駿武律師事務所於107年5月10日以郵局存證信函檢送（107）駿律字第1070528號函催告鄭文發於函到10日內返還借款本息合計為29,556,251元，鄭文發另自104年1月1日起至106年12月31日止共積欠原告借款利息8,556,251元；

雙方復於107年5月24日協議，再由鄭文發簽訂借據載明總積欠金額26,000,000元，鄭文發於107年5月30日及同年6月8日分別匯款與原告5,000,000元及21,000,000元，清償金額共26,000,000元超過原始借款本金5,847,000元（5,507,000元＋340,000元）部分，應屬已實現利息所得20,153,000元，依司法院釋字第377號解釋、財政部59年令及91年函釋，系爭利息所得20,153,000元(計算式：26,000,000元－5,507,000元－340,000元=20,153,000元）於原告實際獲償現金時始告實現，原核定並無不合。

是原告主張本件系爭利息所得係推計課稅等情，核無足採。

３、原告提出其所稱103年10月27日（應為103年10月28日）之借款清單（原證2），主張本件於103年度之借貸初始本金為19,806,137元一節，查原告為湊足所提出事項之金額加總後與其主張借貸本金之金額19,806,137元相符，原告復於110年11月8日改稱其中87年6月24日借貸金額由8,500,000元改為9,600,000元、99年4月22日借貸金額由5,000,000元改為3,900,000元及代書費、地政規費等稅費亦由157,173元改稱為159,137元等作為更正事項，業經被告所屬中南稽徵所於111年2月21日以財北國稅中南綜所二字第1110851637號函復（詳原處分卷第67至69頁）如下：查有關原告主張87年6月24日借款金額為9,600,000元一事，係原告配偶陳進興向鄭文與（鄭文發胞弟）購買土地之部分買賣價款；

次查原告所提示華泰商業銀行96年（日期未明）支票所載金額340,000元一紙，該支票（發票人為鄭文發）無抬頭、日期不詳、亦未兌現，係鄭文發開立支票擔保本息計算表（96年6月15日至同年6月30日）所增加借貸金額（本金）340,000元（詳原處分卷第80頁）；

至原告提出96年6月11日匯款單300,000元，並主張係借貸款項等情，且原告稱曾以現金借貸為由，本件原核定遂據以核認之借款金額340,000元，是不予重複核認；

另原告主張其他借款金額3,900,000元及代書費、規費及印花稅計159,137元等，均無法提示足資證明有借貸事實之事證供核。

綜上，原告主張借貸本金合計19,806,137元一節，尚難採信。

４、原告主張縱本件原始借款本金為5,847,000元，原告與鄭文發於103年10月28日合意結算，故於103年10月28日「更改後之借款本金（更改後之原本）」為19,806,137元，107年度利息所得為6,193,863元（26,000,000元-19,806,137元）。

惟103年度利息所得13,959,137元（19,806,137元-5,847,000元），已逾核課期間一節，經查：鄭文發於103年10月28日立書確認積欠原告債款總額共22,658,213元，雙方協議積欠金額為21,000,000元，超過該部分原告拋棄不再收取，並未合意將利息債務轉為本金債務，自與原告主張之最高法院26年渝上字第948號判例係指利息已依法滾入原本再生利息者，其已滾入原本之利息，即為原本之一部，不得仍指為利息之案況不同；

亦與原告所稱最高法院41年台上字第1105號判例所示，若經債權債務雙方同意，約定將以前遲付之利息滾入原本，並已由實物之借貸更改為金錢之借貸者，其更改前之利息，已變為更改後之原本之案情迥異；

且鄭文發迄至106年底前均未依約清償欠款，是系爭利息債務於106年度並未消滅。

縱使斯時債務人同意改換借據，將應收利息再滾入為原本，惟該項利息既於106年度以前未獲實際給付，亦即未收取任何現金或替代現金之報償，自仍未構成所得實現之要件(司法院釋字第377號解釋理由書參照)，實質上僅具展延清償期限之效果。

況依納保法第7條第1項規定，衡酌民法第207條第1項規定「滾入原本」之經濟上意義及實質課稅公平原則，系爭利息亦不因滾入原本，而改變其仍為利息所得之屬性。

依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款規定，核課期間自申報日108年5月29日起算至113年5月28日屆滿，被告於核課期間內發現有應徵之稅捐，自得予以補徵稅款，又被告於111年2月23日送達核定通知書及違章裁處書，尚未逾前揭核課期間，原告主張，核不足採。

５、另原告主張其與配偶陳進興均從未與鄭文發於87年間簽立桃園市觀音區白沙屯段埔頂小段117-5地號土地之買賣契約，故陳進興簽發87年6月24日到期支票給付鄭文發9,600,000元，並非買賣價金，而係原告對鄭文發之借款本金，則鄭文發簽立借據截至102年12月31日未償還之本金應為19,806,137元（行政訴訟補充理由(三)狀主張正確應為19,678,240元），而非被告認定之借款本金為5,847,000元，惟依鄭文發110年11月16日向被告提出原告配偶陳進興簽發87年6月24日到期支票金額9,600,000元之前因後果之說明書（下稱系爭說明書，詳原處分卷19-54頁）略以，陳進興於87年1月23日與賣方鄭文發及其父親鄭加添2人（其等2人為登記名義人，鄭文發之四弟鄭文與為實質所有權人）簽訂不動產買賣契約書，買賣標的為桃園市觀音區白沙屯段埔頂小段105、105-1、105-3、117-3、117-6、117-7、117-12、117-13地號等8筆土地，陳進興簽發87年6月24日到期支票金額9,600,000元，係實質所有權人鄭文與依父親鄭加添所訂生前分割遺產協議書所應分得之土地買賣第3期部分價款，（查支票簽收處有買賣標的土地登記名義人鄭文發及實質所有權人鄭文與2人之簽名）；

又訂約時，陳進興無法取得自耕能力證明書而無法辦理所有權移轉登記，故將系爭8筆土地設定抵押權予陳進興以保障其權利。

是原告主張核無足採。

且原告除系爭借款5,847,000元（5,507,000元＋340,000元）外，並未提示所稱尚有其他借款之借貸契約、資金流向等資料文件，以實其說；

況系爭利息所得係因系爭借款所生，有完整依時序連續性列示演算鄭文發自93年10月26日積欠本金5,507,000元、96年6月15日借款340,000元按利率及期間之計算依據，縱原告另有借款給鄭文發，也與本件利息所得之實現不同。

㈡、罰鍰部分：綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。

另依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。

原告107年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自鄭文發之利息所得20,153,000元，另漏報營利所得20,656元，違章事證明確，核其違章行為，有應注意、能注意，而不注意之過失，自應論罰。

被告依所得稅法第110條第1項規定，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)所定違章情節（應按所漏稅額處2倍以下之罰鍰），審酌其違反稅法上義務行為應受責難程度，及其漏報系爭利息所得係屬非扣免繳憑單及股利憑單之所生影響，併同其他漏報營利所得20,656元，按所漏稅額7,051,678元分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰3,523,672元，經核係已考量原告之違章情節及程度而為適切之裁罰，洵屬適法允當。

㈢、聲明：駁回原告之訴。

四、前開事實概要欄所載事實，有系爭說明書（原處分卷一第52-54頁）、93年10月26日鄭文發出具之借據（原處分卷一第70-8、100頁）、96年6月11日第一商業銀行匯款申請書回條（原處分卷一第70-9頁）、支票號碼AB0000000號支票（原處分卷一第70-10頁）、原告與鄭文發之間本金利息欠款會算紀錄（原處分卷一第15-17、74-83頁）、原告出具之107年6月8日清償證明書（原處分卷一第88頁）、崔駿武律師事務所107年5月10日（107）駿律字第1070528號函（原處分卷一第94-96頁）、鄭文發出具之欠款26,000,000元借據（原處分卷一第97頁）、107年度綜合所得稅核定稅額繳款書（原處分卷一第105頁）、111年2月18日第0560001053號107年度申報核定綜合所得稅核定通知書（原處分卷一第103-104頁）、111年2月18日第A1515110100164號裁處書（原處分卷一第160頁）、復查決定書（本院卷第23-32頁）、訴願決定書（本院卷第33-46頁）等在卷可證，足以認定為真實。

本件之主要爭點為：被告認定原告借予鄭文發的本金金額5,847,000元是否正確？縱依被告認定利息滾入本金，則102年12月31日前滾入原本之借款利息是否已實現而逾5年核課期間，不得再補稅處罰？

五、本院的判斷：

㈠、相關法規１、所得稅法第14條第1項第4類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。」

同法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第十五條第四項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。」

第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第1項之違章，規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……。

三、短漏報屬前二點以外之所得，……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」

２、所得稅法採取綜合所得概念，個人之綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之。

有關所得之分類，從產生所得之泉源進行分類，可分成因勞動力而取得、因資本而取得及其他所得等3大類。

因資本而取得包括財產交易所得及資本利得，資本利得又可區分為股利或合作社分配之盈餘、利息所得、租金所得及權利所得。

消費借貸有利息之約定者，利息為使用金錢之對價，亦是貨幣之時間價值，借用人支付利息係基於消費借貸契約之對價關係（民法第477條參照），利息乃是提供金錢資本予他人使用一段期間，而取得之對價給付，屬於從債權所產生之收益，係自債權取得之所得，屬消費借貸行為所產生經濟成果的代替，自應成為課稅所得的範圍。

又「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」

司法院釋字第377號解釋意旨參照。

可知，我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅；

而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準（最高行政法院110年度上字第40號判決意旨參照）。

至於原告所舉最高法院判例有關利息滾入本金即為原本之一部等見解，並主張該利息已實現云云，自非可採。

３、稅捐稽徵法第21條第1項、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。

……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

第22條第1款規定：「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」

第49條第1項規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。

……」準此，核課期間原則上為5年，除未申報案件核課期間為7年外，若為已申報案件，倘涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7年（上開條文於110年12月17日修正時僅第21條第1項及第22條序文將「左列」改為「下列」，第49條原條文改列為第1項，並將「短估金」刪除，於本件之適用並無影響）。

㈡、利息所得部分：１、原告自88年度起陸續借款與鄭文發，雙方約定月利率1.2%，並由鄭文發於88年10月15日提供117之5地號土地設定最高限額抵押權予原告，並提供鄭文發之支票作為擔保，雙方會算至89年12月31日止之利息為164,000元，於90年12月31日會算欠款共計4百萬元等情，有系爭說明書（原處分卷一第52-54頁）、桃園縣中壢地政事務所099壢他電字第003491號他項權利證明書（原處分卷一第86頁）、支票3紙影本（付款人均為華泰商業銀行內湖分行，帳號均為0000-0號，發票人均為鄭文發，支票號碼AA0000000號，發票日89年8月31日，面額1百萬元、支票號碼AA0000000，發票日89年12月10日，面額1百萬元、支票號碼AA0000000，發票日90年12月31日，面額4百萬元）、會算紀錄可參（原處分卷一第14-17頁），另會算至93年10月26日止，鄭文發欠款為5,507,000元，雙方同意利率不變，還款日期由原定的93年10月14日順延至95年12月31日止，並由鄭文發出具93年10月26日借據予原告等情，亦有借據可參（原處分卷一第70-8頁）。

嗣原告另於96年6月11日再以相同借貸條件借款340,000元予鄭文發，有96年6月11日第一商業銀行匯款申請書回條（匯款金額300,000元，原處分卷一第70-9頁）、支票（付款人為華泰商業銀行內湖分行，帳號為00000號，發票人為鄭文發，支票號碼AB0000000號，金額340,000元，發票日僅記載96年，原處分卷一第70-10頁）、以340,000元為本金據以計算利息之會算表（原處分卷一第80頁）可參，因該段期間有匯款申請書回條、供擔保之支票，兩者金額有40,000元之差異，但利息結算表記載是以本金340,000元計息，利息起算日為96年6月15日，是應認該次借款金額為340,000元，不再重複計列300,000元的部分。

上開兩筆借款總金額合計為5,847,000元（計算式：5,507,000元＋340,000元＝5,847,000元）。

２、惟鄭文發仍未能清償，之後原告與鄭文發又在會算不同年度積欠之利息總額，每個年度皆有記載計息期間、金額與計算式，將該年度利息欠款總額與原積欠本金加總作為下一年度之本金，據以計算該下一年度積欠之利息總額，其中有免除部分金額，或是有僅計息至年度某期間先加計本息總額後，又再以該本息總額作為該年度其餘期間的本金繼續計算利息，例如100年度計息至100年8月31日之本息總金額14,524,385元即作為100年9月1日至12月31日之計息本金，又前一年度合計的本息總金額與次一年度最初的計息總金額有連續，以此方式結算累計鄭文發於102年12月31日尚欠款本金加利息總金額19,806,137元（計算式為101年12月31日止尚欠款（本利和）總金額17,313,057元＋102年1月1日至同年12月31日利息計2,493,080元＝19,806,137元）（原處分卷第74-83頁），由於會算表所會算的計息期間有連續，其中結算至96年12月31日的金額也與鄭文發簽發給原告配偶陳進興的支票金額相同（付款人為華泰商業銀行內湖分行，帳號為00000號，發票人為鄭文發，支票號碼AB0000000號，金額8,357,825元，發票日97年12月31日，原處分卷一第81頁），此後繼續依各年度計息，其中101年12月31日本息總額為17,313,057元，102年12月31日本息總額為19,806,137元，103年12月31日本息總額為22,658,213元，可知原告所主張本件借款予鄭文發之初始本金為19,806,137元，僅是原告將本金5,507,129元、340,000元分別計息加總至102年12月31日之本息總額，並非初始本金，是原告上開主張與事實不符，尚難採信。

又原告與鄭文發會算103年1月1日至103年12月31日每月應付利息為237,673元，合計2,852,076元，結算至103年12月31日止鄭文發尚積欠原告本金及利息合計22,658,213元（計算式：19,806,137元＋2,852,076元＝22,658,213元），惟雙方同意改以21,000,000元計算，並由鄭文發於103年10月28日予以簽名確認在案，有鄭文發於本利計算表上之簽名可證（原處分卷第74頁）。

３、嗣因鄭文發仍未清償，經原告多次催告，並委請崔駿武律師發函略以：鄭文發前向本人陸續借款，截至103年12月31日止尚欠借款本息合計21,000,000元，有鄭文發103年10月28日借據可稽，雙方約定借款利率為月息1.2%，然鄭文發之借款利息僅計算至103年12月31日止，鄭文發迄今均未依約給付每月利息，亦未返還分毫本金，故鄭文發自104年1月1日起至106年12月31日止，共積欠3年借款利息合計8,556,251元（計算式：19,806,137元×0.012×36個月＝8,556,251元），上開兩筆債權金額總計達29,556,251元（計算式：21,000,000元＋8,556,251元＝29,556,251元），雖鄭文發以117-5地號土地設定16,000,000元最高限額抵押權擔保借款債權，然與29,556,251元之間有13,556,251元差額，鄭文發經多次催告仍不願出面解決，請於文到10日內返還29,556,251元，逾期絕不寬貸等語，有崔駿武律師事務所107年5月10日（107）駿律字第1070528號函（原處分卷一第94-96頁）可參。

雙方復於107年5月24日協議，由鄭文發出具借據，表明鄭文發欠款總金額為26,000,000元（原處分卷一第97頁），鄭文發遂於107年5月30日及同年6月8日分別匯款予原告5,000,000元及21,000,000元，原告並出具清償證明，有交易資料、清償證明書可參（原處分卷一第85、86-1、87、88頁），故清償金額共26,000,000元超過原始借款本金5,847,000元的部分即20,153,000元（計算式：26,000,000元－5,847,000元＝20,153,000元），應屬於107年實現之利息所得，是被告查得原告於107年收取利息20,153,000元，惟原告於辦理107年度綜合所得稅結算申報時，過失漏報上開取自鄭文發之利息所得，乃歸課原告107年度綜合所得稅，原告主張利息所得係推計課稅云云，並無可採。

又被告同時查得原告漏報受扶養親屬之薪資所得26,051元（同時漏報薪資所得特別扣除額26,051元）、原告取自中山碩尚停車場之營利所得20,656元、股利及盈餘分開計稅部分6,108元，被告據以調整，並核定107年度綜合所得總額21,601,407元，連同其餘事項，對原告核定補徵稅額7,107,788元（原處分卷一第103-105頁），並無不合。

４、原告雖主張本件於103年之借貸本金為19,806,137元，原告於87年6月24日第一筆借款9,600,000元予鄭文發，設定抵押權10,000,000元，第二筆借款為93年10月26日5,507,000元，第三筆借款為96年6月11日300,000元，第四筆借款為96年不詳日期340,000元，第五筆借款是99年4月22日3,900,000元，設定抵押權16,000,000元，第六筆借款即88年、95年、99年三次代書費、規費、印花稅費用共計159,137元云云（原處分卷一第70-1、71頁）；

原處分卷第75頁至83頁本息計算過程，僅為影本，既無原告簽名，亦無鄭文發之簽名，不具證據能力。

惟查，

⑴、關於第一筆借款，原告於110年9月3日先主張為88年10月15日8,500,000元，之後於110年11月8日改稱為87年6月24日9,600,000元，交付台銀支票給鄭文發云云，查，原告對於如此鉅額之第一筆借款的日期與金額都搞不清楚而必須更正，與常情不符，而且，87年6月24日9,600,000元款項是原告之夫陳進興向訴外人及鄭文發之四弟鄭文與購買系爭8筆土地不動產所交付之第三期價金，並非鄭文發向原告借款，該不動產買賣名義出售人雖是鄭文與及其父親鄭加添，但實際上是鄭文與所有而信託登記給鄭加添與鄭文發，有不動產買賣契約書、聲明書、鄭氏家產協議書、鄭文發110年11月16日說明書可參（原處分卷一第36-54頁），可知原告把陳進興交付的款項卻當作自己借款給鄭文發，亦無可採。

是原告此部分主張與事實不符，並無可採。

⑵、關於第三筆借款96年6月11日300,000元，第四筆借款96年不詳日期340,000元部分，查，兩造曾以340,000元為本金據以計算利息，有會算表可參（原處分卷一第80頁），堪信屬實，而96年6月11日第一商業銀行匯款申請書回條可證明有匯款金額300,000元（原處分卷一第70-9頁），至於支票（付款人為華泰商業銀行內湖分行，帳號為00000號，發票人為鄭文發，支票號碼AB0000000號，金額340,000元，發票日僅記載96年，原處分卷一第70-10頁）則是作為擔保使用，不應重複計列，被告予以認定借款金額340,000元，並無違誤。

是原告此部分主張與事實不符，並無可採。

⑶、關於第五筆借款是99年4月22日3,900,000元，第六筆借款即88年、95年、99年三次代書費、規費、印花稅費用共計159,137元部分，原告自承並無證據可以證明有借貸事實，且該等款項未曾見諸於會算表。

是原告此部分主張亦無證據而難採信。

⑷、至原告主張原處分卷一第75頁至83頁本息計算過程，僅為影本，既無原告簽名，亦無鄭文發之簽名，不具證據能力云云。

查原告已主張被告原處分卷第74頁「借據」，因有鄭文發之簽名，原告同意有證據力，而原處分卷一第74頁至83頁是完整依時序接續性列示演算鄭文發自93年10月26日積欠原告本金5,507,000元、96年6月15日借款340,000元，至103年12月31日止期間利息之計算(月利率1.2%)，並列示歷次將積欠利息滾入本金之時點精確演算，其中結算至96年12月31日的金額也與鄭文發簽發給原告配偶陳進興的支票金額相同，顯非推敲試算而來得，結算至103年12月31日止，債務人尚欠21,000,000元（本息總金額原為22,658,213元），並經鄭文發於103年10月28日按指印及簽名書立借據，大致上也與原告於委託崔駿武律師於107年5月10日催告鄭文發之函文內容相符（原處分卷一第95頁），是原處分卷一第75頁至83頁本息計算過程應具有證據能力。

故原告上開主張仍無可採。

５、關於原告主張縱使原始借款本金為5,847,000元，原告與鄭文發同意將利息轉入本金，利息已經分年陸續實現，於103年10月28日「更改後之借款本金（更改後之原本）」為19,806,137元，107年度利息所得為6,193,863元（26,000,000元-19,806,137元）。

惟103年度利息所得13,959,137元（19,806,137元-5,847,000元），已逾核課期間云云，經查：鄭文發於107年清償全部債務之前均未依約清償欠款本金或利息，是原告既未曾向鄭文發收取任何現金或替代現金之利息報償，參照司法院釋字第377號解釋意旨，自仍未構成所得實現之要件。

各該年度之利息不會因為原告與鄭文發在紙上之會算，將利息計入原本作為計算下一年度利息之本金，就等於原告向鄭文發收取任何現金或替代現金之利息報償，自然不因此發生鄭文發清償利息之效果。

是原告107年度綜合所得稅結算申報漏報系爭利息所得20,153,000元(26,000,000元－5,507,000元－340,000元），依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款規定，核課期間自原告107年度綜合所得稅申報日108年5月29日起（原處分卷一第109頁），算至113年5月28日屆滿，被告於核課期間內發現有應徵之稅捐予以補徵，並於111年2月23日送達原處分，有送達證書可參（原處分卷一第107頁），尚未逾前揭核課期間，故原告上開主張並無可採。

㈢、罰鍰部分：１、納保法第16條規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。

但按其情節，得減輕或免除其處罰。

稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」

所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

２、原告107年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏報取自鄭文發之利息所得20,153,000元，以及漏報取自中山碩尚停車場營利所得20,656元，漏報所得額共計20,173,656元，所漏稅額共7,051,678元，就漏報營利所得20,656元部分，被告按占比及罰鍰倍數0.2倍，裁處罰鍰1,444元（所漏稅額7,051,678元÷漏報所得額20,173,656元×漏報營利所得20,656元×罰鍰倍數0.2倍）；

就漏報利息所得20,153,000元部分，被告按占比及罰鍰倍數0.5倍，裁處罰鍰3,522,228元（所漏稅額7,051,678元÷漏報所得額20,173,656元×漏報利息所得20,153,000元×罰鍰倍數0.5倍），是本件裁處罰鍰共計3,523,672元（計算式：1,444元＋3,522,228元＝3,523,672元），與上開法規並無不合。

是原告就此部分之主張仍無可採。

六、從而，被告以原處分認定原告漏報其取自鄭文發之107年度利息所得20,153,000元、以及取自中山碩尚停車場營利所得20,656元，併同其餘調整，核定原告107年度綜合所得總額為21,601,407元，應補稅額為7,107,788元，並處罰鍰3,523,672元，並無違法，復查決定及訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已經明確，其餘及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 113 年 7 月 26 日
審判長法 官 高愈杰
法 官 周泰德
法 官 郭銘禮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。
但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
(二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 113 年 7 月 26 日 書記官 林淑盈