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臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第一庭
112年度訴字第577號
113年3月28日辯論終結
原 告 錢張文卿
訴訟代理人 李益甄 律師
高文心 律師
複 代理 人 高于亭 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 倪永祖（處長）
訴訟代理人 陳可宗
張丹妮
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國112年3月28日府訴一字第11260806272號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國68年2月24日以67年12月30日購入之登記原因，登記取得坐落臺北市松山區民生段105地號土地之應有部分14/1,000所有權（宗地面積3,052平方公尺，下稱系爭土地），並同時購得其上門牌號碼臺北市○○區○○○路0段00巷00弄0號0樓之建物所有權全部（下稱系爭房屋，原告於68年6月18日遷入設籍， 當時已曾就68年5月31日出售土地之交易，按自用住宅用地稅率核課土地增值稅在案），嗣因原告為111年8月20日簽約出售系爭土地（下稱系爭土地交易），於111年9月1日向被告申報系爭土地移轉現值，並主張依土地稅法第34條第5項規定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅（下稱系爭申報書）。
被告查認後，以原告於109年11月24日始再遷入設籍系爭房屋（原告前曾於68年6月18日遷入，迄105年3月2日遷出），按最近設籍日起至簽約出售日止，其個人或其配偶、未成年子女均尚未連續設籍滿6年，不符土地稅法第34條第5項第4款規定，乃以111年10月4日北市稽松山增字第1118702512號函及繳款書（下稱原處分，繳納期間自111年10月11日起至同年11月9日止），核定系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）356萬3,111元（按自用住宅用地稅率核課之稅額為1,150,806元部分，增加之差額為2,412,305元）。
原告不服，遞經復查決定、訴願決定均駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：㈠依土地稅法第34條第5項第4款立法意旨、財政部函令及外國立法例，原告於出售系爭土地前，既曾於持有系爭房屋期間設籍連續滿6年，雖於出售前回溯計算6年內曾經遷出，仍應可適用自用住宅用地優惠稅率之規定，不須限於出售前有密接設籍而異，自不以密接於出售時為必要，此與同條第2項、第5項第5款規定情形尚有不同。
而原告取得系爭土地後，自68年6月18日至105年3月2日止均在系爭建物設有戶籍且遠逾6年，因原告配偶於92年7月30日過世，子女均已成年，原告曾於105年3月2日遷出戶籍之原因，實係出於系爭建物位處4樓且無電梯，原告雙膝退化性關節炎於當時惡化而難以行走出入，迫於無奈僅能於系爭建物增設電梯前短暫遷離與子女同住，又為方便管理信件等，才暫時遷出戶籍，於系爭建物裝設電梯完成後，即重行遷回戶籍居住，且遷出戶籍期間未曾營業、出租或改作其他用途，實質與未遷出戶籍之狀態並無不同，自得依土地稅法第34條第5項之規定，適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被告未援引財政部100年8月15日台財稅字第10000185310號令（下稱財政部100年8月15日令）及財政部103年8月25日台財稅字第10304025070號函（下稱財政部103年8月25日函）辦理，屬未有正當理由而為差別待遇，違反行政程序法第6條之平等原則，此規定與同條第2項、第5項第5款規定不同，後者有關之財政部112年11月8日台財稅字第11204626540號函釋（下稱財政部112年11月8日函）有關期間起算點之規定，應不適用於土地稅法第34條第5項第4款規定，原處分逾自用住宅用地稅率核課之稅額即逾1,150,806元部分（增加差額為2,412,305元），應有違誤，為此訴請撤銷等語。
㈡並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）關於逾1,150,806元部分（即差額2,412,305元）均撤銷。
三、本件被告則以：㈠系爭土地係原告於68年2月24日以買賣原因登記取得所有權，原告雖於68年6月18日遷籍至系爭建物，於105年3月2日又遷出戶籍，雖原告復於109年11月24日遷回戶籍，以系爭土地交易之出售日111年8月20日往前計算6年內，因不符系爭土地所有權人本人、其配偶或未成年子女有於該地連續設籍6年之要件，即無土地稅法第34條第5項第4款規定之適用，此參照針對同條第2項、第5項第5款所為財政部112年11月8日函，亦可見當採相同解釋；
且以財政部100年8月15日令、財政部103年8月25日函，係分別就新購後售自用住宅用地及出售前戶籍已遷出之類型而為解釋，亦與本件情節不同，本即無各該令、函釋之適用。
故本件原告情形雖尚符合土地稅法第34條第5項第1至3、5款之要件，因並不符合同條項第4款之情形，仍無從適用自用住宅用地稅率以核課土地增值稅，被告因而核定按一般用地稅率課徵土地增值稅計356萬3,111元，自均符合規定，並無違誤等語，資為抗辯。
㈡並聲明：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原告之戶籍謄本、診斷證明書（本院卷第71至75頁）、系爭申報書（原處分可閱卷1第7頁）、系爭土地暨系爭房屋所有權相關部別列印資料（原處分可閱卷1第12至17頁）、原處分（原處分可閱卷1第1至6頁）、復查決定（本院卷第23至29頁）、訴願決定（本院卷第31至35頁）影本等件在卷可稽，堪認與事實相符。
而兩造既以前詞爭執，則本件所應審究之主要爭點厥為：原告雖於出售前之109年11月24日始遷入設籍，惟於105年3月2日遷出前，有連續設籍滿6年以上，是否即符合土地稅法第34條第5項第4款規定所指設籍連續滿6年之要件？系爭土地是否符合土地稅法第34條規定得按自用住宅稅率核課之情形？原告訴請撤銷原處分逾1,150,806元部分（即增加之差額2,412,305元），是否適法有據？
五、本院之判斷如下：㈠土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。
……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉……。」
第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」
第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
……。」
第33條第1項規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100%者，就其漲價總數額徵收增值稅20%。
二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100%以上未達200%者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅30%。
三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200%以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅40%。」
第34條第1、2、4、5項款規定：「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10%徵收之；
超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。
（第2項）前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。
……（第4項）土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。
（第5項）土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項1次之限制：一、出售都市土地面積未超過1.5公畝部分或非都市土地面積未超過3.5公畝部分。
二、出售時土地所有權人與其配偶及未成年子女，無該自用住宅以外之房屋。
三、出售前持有該土地6年以上。
四、土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年。
五、出售前5年內，無供營業使用或出租。」
另依土地稅法第58條規定所授權訂定之土地稅法施行細則第4條亦規定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」
㈡由98年12月30日增訂土地稅法第34條第5項規定之立法理由，係指明：「二、……為落實一生一屋之受惠原則，經參考國外有關自用住宅出售課稅優惠規定，允宜適度放寬原適用優惠稅率之次數限制，爰增訂第5項，對於土地所有權人於適用第4項規定後，再次出售其自用住宅用地，符合一定條件者，可再依第1項規定之優惠稅率繳納土地增值稅，不受第4項規定1次之限制。
三、惟為防杜規避稅負並考量地方財政因素，爰規定必須同時符合下列各款要件，始有本次增訂第5項之適用：……㈡自用住宅一般係供家庭核心成員夫妻及其未成年子女居住使用，放寬再次出售自用住宅用地適用優惠稅率之規定，以土地所有權人與其配偶、未成年子女所居住之住所為適用範圍，始符合一生一屋之理念，故擁有多處房地者，尚非本次增訂規定之適用範圍，爰於第2款規定出售時，土地所有權人與其配偶及未成年子女，須無該自用住宅以外之房屋。
㈢另為防杜規避稅負，經參考行政院經濟建設委員會之臺灣住宅需求動向季報資料，爰於第3款規定再次出售時，應持有該土地之期間。
㈣現行土地及房屋係分別登記，考量自用住宅之房屋如為土地所有權人或其配偶、未成年子女所有或共有之情形，亦應符合一處自用住宅之概念，爰規定地上房屋為土地所有權人之配偶或未成年子女所有，亦可適用放寬之規定。
又既為自用住宅，應有土地所有權人或其配偶、未成年子女在該處設有戶籍，『並配合前款持有年限規定』，爰於第4款規定設籍及持有年限。」
可知土地稅法第34條第5項規定，增訂得不限於1次適用自用住宅用地優惠稅率者，固係為落實一生一屋受惠原則，但為防杜規避稅負並明確化自用住宅用地意涵，除於同條項第3款設定須「出售前」持有土地達6年以上之要件外，並須符合土地所有人有作為自用住宅用地而為使用之要件，方配合前開6年之持有年限而以第4款規定須設籍連續滿6年之要件，前開規定既係租稅法定原則下業經立法者揭示之「自用住宅」認定標準，衡酌此所以採取較低稅率核課土地增值稅之立法目的，主要又係出於對納稅義務人居住需求生存保障之考量，前開第4款所指出讓之土地所有人應保持自用住宅用地之使用狀態，自亦當以系爭土地經移轉時之狀態為準，方可認有適用較低稅率以為居住需求之照顧；
亦即，前開第4款規定所指設籍連續滿6年之計算，勢必須由系爭土地移轉時起往前回溯有密接設籍達6年，方能透過此相當時限下如何使用之外觀條件，核實評價迄土地移轉時，確實存在居住需求而有生活保障之必要，如此解釋亦較能配合同條項第3款關於出售前起算須回溯達6年以上之持有期間規定。
㈢原告為系爭土地交易時，往前回溯有設籍系爭房屋之期間尚未連續滿6年，被告以其不符合土地稅法第34條第5項第4款關於適用較低自用住宅用地稅率之要件，乃按較高之一般稅率核課如原處分所示，就逾原告主張之稅額部分，應無違誤：⒈本件兩造均不爭執原告於68年2月24日登記取得系爭土地應有部分14/1,000所有權，於68年6月18日將其戶籍遷入系爭土地上同時購入之系爭房屋，原告其前已曾為68年5月31日出售土地之交易而申經核准按自用住宅用地稅率核課土地增值稅在案，及原告於105年3月2日將戶籍自系爭房屋遷出、109年11月24日又遷入設籍，以最後1次遷入計算至111年8月20日簽約出售系爭土地時，原告設籍尚未連續達6年，上開期間且亦無原告配偶或未成年子女在系爭房屋設籍等事實，並有系爭土地暨系爭房屋所有權相關部別列印資料（原處分可閱卷1第12至17頁）、原告戶籍謄本暨個人、全戶戶籍資料（本院卷第71至73頁、原處分可閱卷1第21至29頁）、原告之適用自用住宅用地稅率查詢案件回覆通知書（原處分可閱卷1第20頁）影本等件附卷可稽，堪認原告於111年8月20日簽約出售系爭土地前，雖有在其上之系爭房屋設籍，但尚未連續滿6年無訛。
則被告以原告前曾就68年5月31日之土地交易，申經核准按自用住宅用地稅率核課土地增值稅在案，系爭土地交易不屬適用土地稅法第34條第4項規定之情形，欲再次適用自用住宅稅率核課，須符合同條第5項規定要件，而原告情形雖尚符合同條第5項第1至3及第5款規定，但不符合同條項第4款關於簽約出售系爭土地之交易日往前回溯，須在其上連續設籍滿6年之要件，被告遂就系爭土地交易按一般用地稅率核課土地增值稅計356萬3,111元（若按自用住宅用地稅率核課則為1,150,806元，較原告主張增加稅額計2,412,305元），即與土地稅法第34條第5項規定相合，所核計較原告主張稅額為高之部分，應無違誤。
⒉原告雖主張土地稅法第34條第5項第4款關於設籍連續滿6年之限制，並未限制自簽約出售系爭土地交易前起算，以其自68年6月18日遷入系爭房屋設籍，迄105年3月2日遷出之期間業有連續滿6年以上，即可符合前開規定所指連續滿6年以上之要件云云，已為被告所否認，參照前揭規定意旨及說明，亦可見前開規定為配合同條項第4款持有年限規定，當有同樣自系爭土地交易簽約成立時為基準而往前回溯，方能滿足立法意旨所揭示出售時須為自用住宅用地方才得適用較低自用住宅用地稅率之目的，財政部113年3月7日台財稅字第11300516110號回函暨檢附之立法資料等件（本院卷第163至191頁），亦可見採取相同見解，尚難認如此解釋係增加法律所無之限制，而有違反租稅法定主義之問題。
⒊原告雖又主張其於105年3月2日將戶籍自系爭房屋遷出時，係因原告罹病且年事已高，須待系爭房屋裝設完成電梯設備以供其出入之需要，才暫時遷離，並無不再以該址為住所地之意，於修繕完成後且隨即於109年11月24日將戶籍遷回，有在設籍與否外另核實審認其有以該處為自用住宅事實之必要云云，無非憑財政部100年8月15日令、財政部103年8月25日函所闡釋意旨，作為其主要論據。
但查，觀之財政部100年8月15日令或103年8月25日函（本院卷第55至57頁），所指出售土地時未設籍其上者，之所以仍符合土地稅法第34條第5項第4款規定者，均在考量為出售安排有事先將戶籍遷出至新購自用住宅用地而可認換屋之情形，或遷出至子女戶籍等但仍可見係為出售需要而預先辦理之情形，且均以遷出戶籍日與後續出售時間相距未滿1年為度，二者同樣限於戶籍遷出之目的，可認係為後續出售安排辦理需要之故，遷籍須與出售時間相距1年內，亦係為確保遷籍與出售安排有高度相關性，更未變動前開規定所持以設籍作為該處是否屬於供實際居住自用住宅用地之聯結認定方式，此既為土地稅法明定之判斷標準，復可透過戶籍法第16、17、23、76條關於辦理戶籍登記等規定，鞏固戶籍登記與實際居住之聯結（司法院112年憲判字第11號憲法判決意旨參照），亦難認此規定有不符合租稅法定原則或不當限制等問題。
是則，以本件原告係在主張出售前連續6年中，曾經中斷設籍之情形而論，明顯與前述財政部令函所指遷籍係為出售安排預先辦理之情由不同，並可認其實在爭執所謂自用住宅用地之認定，不以設籍為準，已與前開規定明文不合；
再者，細觀原告所稱仍以系爭房屋為住所，卻不得不於105年3月2日遷出戶籍之緣由，係因其雙膝罹有退化性關節炎病症惡化，於系爭房屋未及增設電梯前，出入不便而搬離該處，並為信件管理方便而暫時遷出戶籍，並據其提出111年11月15日開立之診斷證明書影本1份為憑（本院卷第75頁），其上並見列載原告於105年5月7日起長期於骨科門診治療之情，所舉系爭房屋建物登記謄本之建物標示部其他登記事項欄，亦有以110年使字第0160號登載共有部分項目有升降機間及升降機道等記載（本院卷第247頁）；
姑不論原告所提升降機等，迄110年間始申經核發使用執照裝設，與其所陳105年遷出戶籍、109年又遷回戶籍之時序，並不吻合，且其所稱該處無電梯可用、出入不便乙節，至多亦僅足說明原告有暫時不在系爭房屋實際居住之考量，但若如其所述僅係一時性搬離，為何尚須廢止在該處之設籍而遷出，反而令人存疑；
甚且，衡酌系爭房屋與原告斯時實際居住之房屋均在臺北市區（本院卷第71至73頁、原處分可閱卷1第21至29頁），系爭房屋在原告遷出戶籍之前、後，其子（次男）且均持續設籍而有為原告管理之便宜，原告有何僅因管理信件，即須遷出戶籍登記之必要，亦有疑問；
在原告針對系爭房屋有何不可抗力事由而須一時性遷出戶籍等情由，迄未能提出具體合理之說明並證明之情況下，其仍謂105年3月2日至109年11月24日前雖不在系爭房屋設籍，並無礙系爭房屋在該期間仍屬其自用住宅，系爭土地在上開期間仍可符合自用住宅用地而計入連續設籍滿6年之範圍為云云，實屬無由，並不可採。
⒋此外，原告另執美國稅法規定係以不動產移轉前5年期間內，並有作為納稅義務人作為主要住所使用2年以上者，就其總收入即應不包含交換或出售該不動產之收益等外國規定（本院卷第14頁之書狀及第53頁），謂前開土地稅法第34條第5項第4款規定之設籍6年，不須自出售系爭土地之日回溯連續計算云云，以其所指外國之規制，不僅持有、使用年限與我國規定不同，法律效果上亦與我國前開規定採取差別稅率之規制迥異，難以為我國前開規定解釋之參用；
況由前述財政部113年3月7日台財稅字第11300516110號回函檢附之立法資料（本院卷第163至191頁），亦可證我國前開規定，實係參據國人平均換屋期間等資料加以制定，原告此部分主張，實難執為對其有利之認定。
⒌綜上，原告上開主張，均不足採，被告以系爭土地交易不符合土地稅法第34條第5項第4款規定，無法按自用住宅稅率核課，而仍按較高之一般稅率核課系爭土地交易之土地增值稅額，原告亦不爭執稅額之計算內容及結果，並無錯誤，則原告仍訴請撤銷原處分關於逾1,150,806元部分（即差額2,412,305元），即無理由，應予駁回。
六、從而，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分關於逾1,150,806元部分（即差額2,412,305元），並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 4 月 25 日
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 羅月君
法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。
但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
(二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 113 年 4 月 25 日
書記官 謝貽婷
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