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臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第一庭
112年度訴更一字第36號
113年1月4日辯論終結
原 告 陳美雲（即陳林淑嬌之承受訴訟人）
陳紀嵐（即陳林淑嬌之承受訴訟人）
陳紀崗（即陳林淑嬌之承受訴訟人）
陳美玲（即陳林淑嬌之承受訴訟人）
共 同
訴訟代理人 葉春生 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 倪永祖（處長）
訴訟代理人 魏雅慧
郭純吟
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國110年9月1日府訴一字第11061032552號訴願決定，經本院111年8月17日110年度訴字第1269號裁定駁回原告之訴後，原告提起抗告後，經最高行政法院以112年4月27日111年度抗字第268號裁定廢棄發回，本院更為審理並判決如下：
主文
原告之訴駁回。
第一審及發回前抗告審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告之被繼承人陳林淑嬌具名起訴後，於本件審理中死亡，並據原告具狀聲明承受訴訟及承認其等訴訟代理人之起訴在案（本院卷第57至77頁、第95至97頁），核無不合，先予敘明。
二、事實概要：㈠原告之被繼承人陳林淑嬌於民國109年9月24日，就坐落臺北市內湖區碧湖段2小段238、239地號土地（面積各230平方公尺、221平方公尺，應有部分權利各為5/10、2/20，下合稱系爭土地），主張為其於66年間所購入，惟前基於與其子即訴外人陳○忠間之借名契約關係而登記為訴外人陳○忠所有，因其業已終止其等間借名契約並據以訴請法院判決勝訴確定，訴外人陳○忠應返還而將系爭土地所有權移轉登記予被繼承人，且檢附臺灣士林地方法院109年度重訴字第15號民事判決（下稱民事確定判決）等資料，就系爭土地移轉登記為被繼承人所有乙事，向被告申報繳納土地增值稅（被告收文號碼：314109704374、3114109704375共2份，下稱系爭申報書）。
經被告（所屬內湖分處）核定（下稱前核課處分，且檢附管理代號A31145110910140000924319、A31145110910140000924218之土地增值稅繳款書）原告應繳納新臺幣（下同）649萬8,798元、124萬9,418元土地增值稅（共計7,748,216元，下稱系爭稅款），並經被繼承人於109年10月12日如數繳納完畢。
㈡嗣後原告之被繼承人復於110年5月6日提出申請函（下稱系爭申請），主張前開因終止系爭借名契約所為系爭土地所有權之移轉乙事，應不符土地稅法第5條、第5條之1、第28條等規定而毋庸繳納土地增值稅，依110年12月17日修正前（下稱修正前）稅捐稽徵法第28條第1項請求被告退還已繳之系爭稅款，經被告認系爭稅款之繳納，並無適用法令錯誤之情，乃以110年5月18日北市稽內湖乙字第1105903291號函（下稱原處分）否准系爭申請。
原告之被繼承人不服，遞經臺北市政府訴願決定駁回、本院111年8月17日110年度訴字第1269號裁定（下稱前裁定）駁回原告之訴、最高行政法院112年4月27日111年度抗字第268號裁定廢棄前裁定，發回本院更為審理（審理中因被繼承人死亡而由原告承受訴訟）。
三、本件原告主張：㈠系爭土地前係因借名登記契約終止而發生所有權人登記變更情事，並未發生經濟歸屬之實質變動，應不該當土地稅法就此核課土增稅之課稅要件，而之前係為能順利辦理系爭土地所有權移轉登記與被繼承人，依地政機關通知才提出系爭申報及如數繳納土增稅，依前核課處分繳納之系爭稅款，有錯誤適用土地稅法第5條、第5條之1、第28條等規定之情形，為此依稅捐稽徵法第28條第1項規定，訴請判決如訴之聲明所示等語。
㈡並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應就原告之被繼承人陳林淑嬌於110年5月6日之申請，作成准予退還土地增值稅款7,748,216元之行政處分。
四、本件被告則以：㈠依土地稅法第5、28、30條等規定，已規定地價之土地於所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；
土地為無償移轉者，土增稅之納稅義務人為取得所有權之人；
可知原告移轉取得系爭土地所有權時，不問有償或無償，均應依現行土地稅法第28條規定，核課土增稅，而基於借名登記原因關係終止，訴請返還經借名登記之土地與實際所有權人時，自亦應向請求登記移轉取得之土地實際所有權人即本件原告核課土地增值稅；
故依原告所持民事確定判決內容，雖以原告於66年間購入系爭土地後，係為分散所得而借名登記為其子即訴外人陳○忠名下後，即被繼承人死亡前業已終止借名登記契約，並經民事確定判決肯認系爭土地所有權由訴外人陳○忠移轉登記為原告，被告（所屬內湖分處）據已核課系徵稅款，即無錯誤適用法令或原告溢繳等情，原告情形與稅捐稽徵法第28條第1項規定不符，所請應無理由等語，資為抗辯。
㈡並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有系爭申報書（原處分可閱卷第32至33頁）、系爭土地所有權相關部別登記資料（原處分可閱卷第9至12頁）、系爭繳款書（原處分可閱卷第5至8頁）、系爭申請（原處分可閱卷第34至36頁）、原處分（原處分可閱卷第1至2頁）、訴願決定（前裁定案卷第27至37頁）影本等件在卷可稽，堪認與事實相符。
而兩造既以前詞爭執，則本件所應審究之主要爭點厥為：原告之被繼承人以終止借名登記為由，就系爭土地所有權由被借名人即其子陳○忠移轉登記為被繼承人所有乙事，是否符合土稅法第5條、第5之1條、第28條等規定？原告前就系爭土地所有權移轉乙事而繳納系爭稅款，有無適用法令錯誤之情形？原告依稅捐稽徵法第28條第1項規定，訴請判決如訴之聲明所示，是否有理？
六、本院之判斷如下：㈠110年12月7日修正後稅捐稽徵法第28條第1項規定：「因適用法令……、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」
（修正前同條項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。」
除為5年內申請退還之規定經修正外，關於修正前規定所指申請退還事由暨法律效果，則未經修正）。
次按土地稅法第5條第1項規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。
二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。
三、土地設定典權者，為出典人。」
第5條之1規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。
依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」
第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」
第49條第1項規定：「（第1項）土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。
但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。
……」㈡查現行土地增值稅法制，在稅基計算上，現行土地增值稅法制並未依「土地交易之實際價格」減除「取得土地之原始成本」，核實計算稅基。
而是以「土地所有權移出日之當時公告地價」，減除「土地所有權已往移入日之原始公告地價」，按其差額計算其漲價數額。
且為配合「土地移入及移出特定主體」之二時段公告現值相減得出漲價稅基數額之設計，在土地之主體歸屬有變動時，原則上即不問其原因事實，均要課徵土地增值稅。
使土地在特定主體持有期間內之前、後二階段公告現值差額，均有土地增值稅之平穩流入，供公部門財政所需之用。
若法制例外明示「特定原因事實之主體歸屬變動不課土地增值稅」者，亦會有「以不課土地增值稅移轉行為之土地移出者，其前次取得該土地時點之公告現值，為原始公告地價之配套設計。
或者另外立法明定「決定原始公告現值之時點」（土地稅法第31條之1、同法第39條以下規定參照）。
此等規定皆與實質課稅原則有所出入，且此與實質課稅原則不完全符合之規定，未必一定不利於納稅者，因為現行土地增值稅法制採取累進稅率，土地移入及移出之間隔較短者，二階段之公告現值差額較小，稅率較低，未必不利於人民。
另外稅額如能分階段繳納，縱令「提前」繳納似屬不利於納稅者，但「分階段」之安排，在財務規劃上仍有意義。
另依司法實務向來見解，亦認為「基於借名登記原因關係之終止，而請求借名登記者移轉借名土地予實際所有權人」時，應向請求登記移轉之土地實際所有權人課徵土地增值稅，而無「以土地產權歸屬未生實質變動為由，引用實質課稅原則，免徵土地增值稅」之餘地（最高行政法院院104年度判字第405號判決、98年度判字第736號判決、96年度裁字第2752號裁定參照）。
而實質課稅原則並非絕對，僅於特定稅捐實體法存在法律漏洞，基於貫徹該稅捐實體法整體規範意旨之目的，而在個案中予以援用，以求特定稅捐實體法針對個案事實，得以被正確理解。
因此實質課稅原則仍須受稅捐法律主義之節制，如果特定稅捐實體法之法制設計本身，即與實質課稅原則（或其背後之「量能課稅」精神）有出入，自不能不顧稅捐法制之原始設計，強引實質課稅原則，扭曲現行稅捐實體法之適用。
（最高行政法院109年度上字第951號判決意旨參照）㈢準此，本件原告既自承前經其等之被繼承人提出系爭申報且如數繳納系爭稅款，係基於系爭土地經被繼承人終止與訴外人陳○忠間借名契約後，業已取得前開民事確定判決而應由訴外人陳○忠將系爭土地所有權移轉登記與被繼承人，因負有繳納土地增值稅義務之訴外人陳○忠未一起辦理申報繳納，遂由被繼承人單獨申報以代為繳納等情，並有系爭申報書、系爭土地移轉登記前、後之查詢資料表影本各1份附卷可稽（原處分可閱卷第32至33頁、前裁定案卷第149至167頁、原處分可閱卷第9至12頁）；
可知系爭土地確有發生自訴外人陳○忠名義移轉登記為被繼承人之所有權移轉事實，符合土地稅法第28條規定應徵收土地增值稅之事由，且原告之被繼承人亦係依同法第5條之1、第49條第1項規定單獨申報而代為繳納，被告據以收取系爭稅款，自均符合同法第5條、第5條之1及第28條、第49條第1項等規定，並無適用法令錯誤之情事；
就系爭稅款數額之計算，兩造復均不爭執並無錯誤，原告卻謂得依稅捐稽徵法第28條第1項關於適用法令錯誤之情形，請求被告如數退還系爭稅款云云，核與規定不符，應不足取。
㈣原告雖主張系爭土地所有權在移轉前，亦為被繼承人實質所有，終止借名登記而辦理移轉登記，就實質所有權而言並無變動，且土地稅法第28條所指漲價部分對其並未實現，不得核課土地增值稅云云，參諸前揭土地稅法有關土地增值稅之核課，係立法者有意在歷次移轉過程，透過分階段為稅基之設算，並寓有令土地增值稅平穩流入之目的，縱有原告所稱土地登記名義人雖變動，但表彰之實質所有權並未變動之情形，就土地實質所有權人而言只是「提前」對其漲價利益核課，待將來實質所有權變動時，總體但經分階段處理之稅基評價，仍來自實質取得之漲價利益整體，如此規制僅係「分階段」安排而有財務規劃之影響；
以土地稅法針對土地增值稅稅基即漲價利益之設算，亦係採取擬制之公告現值為差額計算，與所得稅核課之稅基確有不同而論，如此不利程度亦可因此稍加衡平而尚輕微，確亦可見此當係立法者權衡後而為特別之規制，最終之總體稅基評價未逸脫實際負擔能力。
尤其，本件原告被繼承人就與訴外人陳○忠間之內部借名契約安排，係被繼承人有意與土地所有權一律以登記為準之外部效力為不一致之經濟安排，私法上之物權歸屬必然因此變動，被繼承人僅得透過借名契約之債權關係，間接管控系爭土地所有權之行使，而外部土地所有權移轉所表彰經濟歸屬之異動，仍屬事實，其等初始更係選擇訴外人方為買受人之買賣契約作為系爭土地所有權登記之原因關係（前裁定案卷第149至167頁），而隱藏借名契約關係，均可證其等刻意安排之情況；
則在嗣後終止借名契約而揭露內部關係時，縱使受有土地增值稅之分階段、提前部分核課而有前述財務規劃之影響，自亦當在被繼承人預估承受之範圍內，以土地增值稅之核課，尚有憲法第143條第3項所規定漲價歸公、地利共享之國家政策目的而言，如此影響亦不足認涉及對其稅捐負擔能力有何不公平或過當核課之問題。
是原告前開主張，與土地稅法第28條規定不符，仍不足為對其有利之認定。
七、從而，原告主張各節，均無可採，系爭稅款之核課及繳納，並無稅捐稽徵法第28條第1項規定應退還之情由，被告以原處分否准系爭申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，依前開規定訴請判決如訴之聲明，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 1 月 25 日
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 羅月君
法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。
但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
(二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 113 年 1 月 25 日 書記官 謝貽婷
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