臺北高等行政法院行政-TPBA,89,訴,892,20010227,1

臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第八九二號

原 告 全陽建設股份有限公司
代 表 人 甲 ○
訴訟代理人 丙○○
被 告 台北市稅捐稽徵處
代 表 人 謝松芳處長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部八十九年六月三十日台財訴字第○八九一三五四三三五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於八十一年間與地主陳欽燦等七人合建分屋，於房地交換時，短開統一發票並短報銷售額，金額計新台幣（下同）五千零十八萬二千六百十四元（不含稅）。
案經被告機關查獲後，核定應補徵營業稅計二百五十萬九千一百三十一元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
被告聲明：請求駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
本件原告與地主合建分屋其銷售額，應依原告之主張按房屋評定標準價格計算銷售額或應按被告所查得該建案房地互易之時價計算其銷售額？原告主張：
一、查人民有依法律納稅之義務固為憲法第十九條所明訂，惟此法律係指中央法規標準法之法、律、條例、通則而言，並不包括行政機關發布之行政命令，更不包括稅捐主管機關為達到課稅目的，站在課稅立場所為有利於稅捐稽徵之解釋令心故被告對原告補課營業稅所引之行政命令解釋令，實不得作為有利被告之證據方法。
二、查原告與訴外人陳欽燦等七人合建房屋，係由陳欽燦等七人提供其所有之土地，供原告興建房屋，並於房屋興建完成，依雙方合建契約所載約定條件，由原告與訴外人分別辦理土地及房屋分割及過戶手續，雙方之互易過程均符法定程序，並依法申報及繳納營業稅，被告機關竟以該房地互易時之時價係參酌原告銷售同棟大樓之房屋價值及於其八十四年購回地主分得部分房屋之價款等各項交易資料計算而得，其計算資料為何？原告不得而知，亦難認公允。
三、按營業稅並非如地價稅或房屋稅。
地價稅及房屋稅有公告地價及房屋評定現值之公定價格，納稅人得據以換算稅率；
且依據營業稅施行細則第二十一條規定，應依房屋評定標準價格，計算定著物之銷售額，另依財政部七十五年三月一日台財稅第七五五○一二二號函釋，亦係以房屋評定價值為計算基礎，上開計算方式法有明文，原告並以之作為計算基準，並依被告機關對房屋所核定之評定價值申報繳納契稅，且經核准而無異議，惟被告機關竟另以其他原告無法得知之計算方式，逕行認定房屋市價，顯屬擅斷。
四、查被告機關對於上述處分之營業稅核算方法，竟前後分別提出三種不同版本之核算標準：⑴八十八年六月一日北市稽法甲字第八八○一七四五九○一號函示：依該項土地及房屋當地同時其市場銷售價格從高認定。
⑵八十八年七月二十一日北市稽法甲字第八八一四八一○一○○號函示：依銷售分得二十三戶房屋之每平方公尺之售價認為市場時價，再乘以地主分得二十六戶之建物面積認定。
⑶複查決定書：依參酌申請人銷售同棟大樓之房屋價值及於八十四年購回地主分得部分房屋之價款等各項交易資料計算而得。
何種計算標準始為正確，原告無所適從，而被告機關逕為原告補徵營業稅之決定，自嫌輕率。
五、被告訴訟代理人於八十九年十一月九日庭期亦自認「依財政部七十五年台財稅第七五五○一二二號函之規定，應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定」，而本件被告補課原告營業稅係以「時價」為認定標準，己有不符，更何況「時價」亦應有確定之數字及依據，而非「推估」或「核定」，姑不論被告所提三種版本何者正確？從被告八十九年十一月三日補充答辯狀自陳前答辯狀所述「其於八十四年購回地主分得部分房屋之價款乙節」係誤植應予刪除，己足證明被告忽視人民權利，等因奉此之官僚作風，蓋該段敘述為課稅認定之重要證據方法，且兩次出現於複查決定書及訴願決定書之理由內，如非事實，焉可作為駁回複查申請及訴願之理由，此豈可以誤植兩字交待？六、未查營建業因合建而以房屋交換合建地主之土地，所開立之發票，性質上並非營業之交易憑證，而係認列成本之入帳憑證，縱以較低成本入帳，日後營利所得增加，稅捐稽徵機關亦得以課徵較高之營所稅，以稅收之觀點，稅捐稽徵機關亦無稅收減損之問題，理論上應從寬解釋及認定，試問本件如經補稅確定，原告因而增加支出之營業稅成本是否得以再行認列成本，此項成本支出亦將影響當年度之營所稅計算標準，稅捐稽徵機關是否可能退還原告多繳之營所稅？足證稅捐稽徵機關均係站在增加稅收立場，完全忽略正確性及公平性。
被告站在增加政府稅收之立場對原告補課營業稅之行為，非但有違租稅公平原則，且非依法課稅，於法不合。
被告主張：
一、查原告短開統一發票並短報銷售額之事實有臺北縣稅捐稽徵處八十五年八月五日八五北縣稅聯字第五三五○九號函、被告機關稽核報告、原告與地主陳欽燦等人簽訂合建分屋契約書及開立之統一發票、原告與黃耀明等人簽訂之房地預定買賣契約書、原告所有中央大公園預收款明細表等附影本附卷可稽，其短報銷售額之事證明確，洵堪認定。
至原告主張該房地互易之時價所計算之資料為何及本處以其無法得知之計算方式，逕行認定房屋市價，顯屬擅斷云云，經查系爭房地互易之時價，被告機關係參酌原告銷售同棟大樓之房屋價值等各項確實交易資料，再按地主陳欽燦等人分得之建物面積估算地主陳欽燦等人分得房屋之總價值，作為系爭房地互易之時價，並以查得該建案房地互易之時價扣除其已開立發票銷售額後之餘額認定調整其短開統一發票及短報銷售額，並據以補徵其營業稅，洵屬有據。
原告所訴，顯係誤解法令。
原核定補徵稅額揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合。
二、依財政部七十五年三月一日台財稅第七五五○一二二號函釋規定：依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。
．．稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票．．」本件被告機關已查得系爭土地及房屋當地同時期市場銷售價格分別為九八、一六○、○○○元及六七、七三三、五二○元，按上開函釋規定，本件應以土地之時價即九八、一六○、○○○元作為系爭房地互易之時價，扣除其已開立發票銷售額後，原應調整其短開統一發票及短報銷售額為八三、一一八、二二五元（含稅），原應補營業稅計三、九五八、○一一元。
而本件系爭房地互易之時價，答辯機關係參酌原告銷售同棟大樓之房屋價值等各項確實交易資料，求得其房屋總銷售額計六五、四五○、○○○元，計算其平均每平方公尺房屋銷售額為二九、三六○元，再按地主陳欽燦等人分得之建物面積估算地主陳欽燦等人分得房屋之總價值計六七、七三三、五二○元，作為系爭房地互易之時價，並以查得該建案房地互易之時價扣除其已開立發票銷售額後之餘額認定調整其短開統一發票及短報銷售額為五○、一八二、六一四元，並據以補徵其營業稅計二、五○九、一三一元。
是前答辯狀誤植參酌其於八十四年購回地主分得部分房屋之價款乙節，並不影響本件原認定之違章金額，且已對原告作最有利之認定。
至原告主張本件如經補稅確定，原告因而增加支出之營業稅成本是否得以再行認列成本，此項成本支出亦將影響當年度之營所稅計算標準，稅捐稽徵機關是否可能退還原告多繳之營所稅乙節，經查此攸關所得稅問題，理應由原告依法向主管機關財政部台北市國稅局主張，核與本案無涉。
原告所訴，顯係誤解法令。原核定補徵稅額，並無不合。
理 由

一、按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」

、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

、「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」

、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」

、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」

、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」

，營業稅法第十七條、第三十二條第一項前段、第四十三條第二項、同法施行細則第十八條、第二十一條、第二十五條分別定有明文。

又按財政部七十五年三月一日台財稅第七五五○一二二號函釋「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。

稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票．．」。

二、本件所需審究兩造之爭點為原告與地主合建分屋其銷售額，應依原告之主張按房屋評定標準價格計算銷售額或應按被告以查得該建案房地互易之時價計算其銷售額？（一）原告雖主張營業稅非如地價稅或房屋稅有公告地價及房屋評定現值之公定價格，納稅人得據以換算稅率；

依營業稅法施行細則第二十一條規定，應依房屋評定標準價格，計算定著物之銷售額，另依財政部七十五年三月一日台財稅第七五五○一二二號函釋，亦係以房屋評定價值為計算基礎，原告並以之作為計算基準並無錯誤云云。

惟查，營業稅法施行細則第二十一條規定「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」

，係指土地及其定著物合併銷售時始有該條規定之適用；

本件係由地主提供土地，由原告建築房屋後合建分屋，原告並非將土地及房屋合併銷售與地主，並無該條規定之適用。

次依該條規定觀之，亦係指營業人出售土地及其定著物時，只有一個總價，未將土地及定著物分別記載其銷售價格時，方依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。

並非指銷售定著物時，其價格均應按房屋評定標準價格為其銷售額。

次查財政部七十五年三月一日台財稅第七五五○一二二號函釋其說明二內容為「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。

稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票．．」，即原則上合建分屋之銷售額應以土地及房屋當地同時期市場銷售價格即「時價」從高認定，如未查得合建分屋「時價」時，始應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，是則稽徵機關如已查得合建分屋時價者，即不再以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定之方式計算房屋之銷售額。

原告主張依上述二規定，均為應依房屋評定標準價格，計算定著物之銷售額一節，顯有誤解，自不足採。

（二）查系爭合建契約原告共建房屋四十九戶，原告分得二十三戶，建物面積二、二二九．二平方公尺，地主分得二十六戶，建物面積二、三○七平方公尺，原告銷售二十三戶房屋金額為六五、四五○、○○○元，土地金額為九八、一六○、○○○元，有使用執照、合建契約、房地預定買賣契約書、原告銷售金額明細表、預收款明細表、房屋現值評定明細表等附卷可參。

被告機關係以當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格即原告銷售該棟大樓二十三戶房屋之總銷售額六五、四五○、○○○元，計算其平均每平方公尺房屋銷售額為二九、三六○元，再按地主陳欽燦等人分得之建物面積計算地主分得房屋之總價值為六七、七三三、五二○元，作為系爭房地互易之時價，自屬信而有徵，且與營業稅法施行細則第二十五條規定相符，原告指為「推估」或任意「核定」，自無可採。

而原告所開立發票之銷售額僅為一五、○四一、七七五元，被告因認其申報之銷售額顯著偏低，依營業稅法第十七條規定，依時價認定其銷售額為六七、七三三、五二○元，係屬依法所為之認定，原告指被告依命令課稅，亦有誤會。

（三）另原告所稱被告曾提出三種計算標準，不知何種計算標準始為正確一節，經查所稱第二、三種，即「依銷售分得二十三戶房屋之每平方公尺之售價認為市場時價，再乘以地主分得二十六戶之建物面積認定」及「參酌申請人銷售同棟大樓之房屋價值」，二者並無不同，係為相同之計算標準。

至複查決定書所載「及於八十四年購回地主分得部分房屋之價款」一節，經查被告並未查得該項資料，顯屬贅列，業經被告具狀更正，要無不可。

另第一種計算標準即「依該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定」，查此種計算標準係營業稅法施行細則第十八條之規定，本件原亦應依此規定，從高按土地當地同時期市場銷售價格九八、一六○、○○○元認定其銷售額，惟被告考量業界實務以取得土地列為成本，而從高列帳，故從寬按房屋當地同時期市場銷售價格即上述房屋時價六七、七三三、五二○元核定其銷售額，對原告並無不利，依行政訴訟法第一百九十五條第二項規定，本院亦不得為不利益於原告之變更，併此敘明。

（四）再原告另稱已依被告機關對房屋所核定之評定價值申報繳納契稅，且經核准而無異議一節。

經查關於交換契稅之課徵係依契稅條例第二、六、十三條規定辦理，依法係由交換人估價立契，如納稅義務人申報之契價，未達申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課，因此，契稅與營業稅法就課徵營業稅之課稅基準並不相同，自不得比附援引，原告就此所為之主張，亦不足採。

三、從而被告機關依地主分得房屋之總價值六七、七三三、五二○元（含稅），作為系爭房地互易之時價，扣除其已開立發票銷售額一五、○四一、七七五元（含稅）後之餘額認定調整其短開統一發票及短報銷售額為五○、一八二、六一四元（不含稅 (67,733,520－15,041,775)／1.05），並據以補徵其營業稅計二、五○九、一三一元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十 年 二 月 二十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 梁力求
法 官 黃清光
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 三 月 五 日
書記官 楊子鋒