臺北高等行政法院行政-TPBA,89,訴,670,20010222,1

臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第六七○號

原 告 甲○○
訴訟代理人 庚○○
戊○○
己○○律師
右 一 人
複 代理人 丙○○律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月二十一日台財
訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告八十三年度綜合所得稅結算申報，原列報全年綜合所得總額為新台幣（下同）一三、二○四、四九九元，案經被告查核以其尚漏報本人取自昌達化工廠股份有限公司（下稱昌達公司）營利所得三、七八○、○○○元及取自中國信託商業銀行之利息所得三、九五一元，乃核定八十三年度綜合所得總額為一六、九八八、四五○元，淨額為一六、二九四、四五○元，並就短漏稅額一、五一三、五八一元，依有無扣繳憑單處以○．二倍及○．五倍罰鍰計七五六、三○○元（計至百元止）。
原告不服，主張系爭營利所得係昌達公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋意旨，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得，依行為時所得稅法規定，證券交易所得停止課徵所得稅，原核定營利所得及處以罰鍰有誤，應予註銷等情，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋之課稅原因事實與本案不同，不應適用於本案：
（一）被告及訴願決定機關援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋「ＸＸ企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十三年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利事業所得申報課徵所得稅」，為原告不利益決定。
惟本案訴外人昌達公司是減資，並未辦理清算，迄今仍營業中，且原告取得之所得係昌達公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，為股票轉讓之所得，非屬盈餘分配，更非屬公司清算時分派之剩餘財產，且公司辦理清算（消滅法人人格）與公司辦理減資截然不同，上開函釋之課稅原因事實與本件顯不相同，無該函釋之適用甚明。
被告竟援引為原告不利益處分，顯有違誤。
（二）依公司法第二百三十九條及二百四十一條之規定，由處分公司資產之溢價收入累積為資本公積後，該資本公積依法不得用於分派盈餘，是上開財政部函釋顯然牴觸公司法之規定，依中央法規標準法第十一條規定，該函釋不應適用。
（三）退一步言，縱認上開函釋無違法，然昌達公司並無解散及清算，更無所謂分配剩餘財產，上開函釋所述原因事實與本件顯不相同，自無該函釋適用之可能。
（四）原告申請復查時，被告審查報告中曾提出：「八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函，係就公司已進入清算階段者，有其適用；
又天慶育樂公司增減資案，係於減資配發股東現金後隨即辦理註銷登記；
惟本件昌達公司及蜜佛公司均未清算或停歇業，是否有該函釋之適用？」之疑義。
再者，被告法務科亦曾提出「昌達公司及蜜佛公司至今尚未辦理清算、停歇業，是否有該函示規定之適用」之疑義；
且由本案閱卷所得之調查報告書中，審查人員亦提出：「實質課稅原則是否應考慮本案公司係尚未清算或停歇業，而八十四年函釋ＸＸ企業係已進入清算，狀況不同」，顯見，被告據以核定之本案事實確與上開函釋不同，即連其內部人員亦有相同之認知。
（五）至於，被告主張昌達公司已放棄永續經營，其不圖正當清算程序，利用增減資方式分配財產，實屬「剩餘財產分配」，且該函釋不能拘泥於「清算」之解釋云云。
然查，公司是否繼續經營應由全體股東共同意思決定。
又，公司法第三百十五條規定股份有限公司應解散之情形，是倘公司無該法定情事，即無所謂「放棄永續經營，不圖清算之程序」，而公司倘因景氣因素，就主要經營業務暫時無營業收入，或營業收入減少，轉為營業外收入，以維持公司營運，乃公司圖存之關鍵所在，焉能以公司無營業收入即推論無永續經營之理念？且逕認公司應予解散清算？果真如是，則公司法即可規定公司解散逕依稅捐機關逕行認定即可，焉須為上開規定。
（六）原告於訴願程序時，訴願審議委員曾引用「天慶育樂公司」案件為由，駁回訴願。
然查，天慶育樂公司案件事實與本案不同。
據了解，該公司以現金收回資本公積轉增資股票後，旋即辦理公司解散登記，而本案昌達公司尚未解散，殊無比照辦理之情形，且參類似案件（吳壽松案，八十九年訴字第○○七二三號）於訴願程序時，訴願委員會議亦提出：「本案與天慶育樂公司案不同。
．．．」等意見，則本案事實確與上開函釋不同，訴願機關之內部會議中亦有相同見解，是本件核課稅捐之依據尚屬可議。
（七）綜上，被告明知無課稅依據，竟主觀推斷，逕行擬制公司應清算，並削足適履地適用上開函釋，且認定以現金收回資本公積轉增資之股票屬剩餘財產分配，顯不符租稅法律原則之精神。
２、本案係公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬所得稅法第十四條第一項第一類所定公司股東所受配之盈餘，而為股票轉讓，屬同法第四條之一之證券交易所得：
（一）依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。
經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。
但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅」。
營利事業處分固定資產溢價收入應依公司法第二百三十八條列為資本公積，並非盈餘，以之辦理增資配發股票給股東，自非屬盈餘分配，前揭財政部函釋可資證實，嗣後再辦理減資，以現金收回該項股票，係減資行為，更非屬所得稅法第十四條第一項第一類所定公司股東所受之盈餘分配。
對股東而言，為股票轉讓而取得之所得，係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，不必課徵所得稅，原告完全依據公司法及所得稅法規定辦理，並無規避稅捐之核課。
（二）財政部之解釋函令主要是解釋稅法的意旨或稅法規定之具體化，性質上為一種法律見解或涉及課稅事實之認定方法。
上述財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函，係就所得稅法第十四條第一項第一類營利所得及同法第四條之一規定證券交易所得所作之解釋。
法律解釋，於法條文字意義之範圍內，往往有數種可能之解釋。
上述財政部兩個解釋函令，即為數種可能之法律解釋中之一種，於稅捐稽徵機關改變見解前，係屬適法。
（三）上述財政部兩個解釋函令，係屬解釋性行政規則，編入財政部稅制委員會八十三年版之所得稅法令彙編，但未編入八十七年版之所得稅法令彙編。
依據財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函釋：「本部各權責機關在民國八十七年八月二十日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入八十七年版『所得稅法令彙編』者，自民國八十七年十一月一日起，非經本部核定，一律不再援引適用。」
是以，稅捐稽徵機關認為上述財政部兩個解釋函令仍在法條文字意義之範圍內，於民國八十七年十月三十一日以前，可援引適用。
稅捐稽徵機關於八十七年十一月一日起改變法律見解，故不再援引適用上述兩個財政部解釋函令。
查本案所涉及的是，原告八十三年度綜合所得稅之申報，依租稅法定主義，徵免所得稅係實體法規定，依實體從舊程序從新之原則，應適用行為時法，自然可援引適用上述兩個財政部解釋函令，作為所得稅法第十四條第一項第一類營利所得及同法第四條之一規定證券交易所得之解釋。
被告主張上述兩個財政部解釋函令已不列入八十七年度所得稅法令彙編，不得援引適用於八十三年度案件，顯不合法律適用原則。
（四）此外，稅捐稽徵法第一條之一係行政法上信賴保護原則之具體表現。
依照稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，係明顯對納稅義務人不利之函令，應自發布日始生效力，不適用於函令發布前尚未核課確定之案件，被告對原告之核課處分，違反稅捐稽徵法第一條之一的規定，係屬違法處分。
又上開二函釋於八十七年十月三十一日以前為有效函釋，本件為原告八十三年度綜合所得稅之申報，依租稅法定主義，徵免所得稅既屬實體規定，依「實體從舊，程序從新」原則，自應適用行為時法，是原告適用該二函釋為所得申報，自屬合法，被告之主張顯無理由。
３、原告取回出資額，非公司分配之盈餘，非所得稅法所定營利所得：（一）查本件昌達公司於八十二年、八十三年間出售土地等固定資產轉為該公司之資本公積，並辦理增資，乃係依公司法第二百三十八條第三款所定「處分資產之溢價收入」及第二百四十一條所定增資之情形，是該二公司之行為合於公司法之規定。
（二）所謂資本公積，依學者見解謂，公司自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求積存之公積，即由於非營業結果產生之權益，因其財源多得自資本交易（即伴隨自己資本本身增減之經濟活動）所得之剩餘額，是此類金額與資本相當，而不具應分派於股東之盈餘性質，從而，處分公司土地等固定資產轉為資本公積，並為增資行為，其本質非屬公司盈餘，是被告將該款項視為公司盈餘，顯有誤會。
４、公司辦理減資程序不同於公司分派股利（盈餘）：
（一）公司股利（盈餘）之分派，依公司法第二百二十八條及第二百三十條之規定，應指董事會於每營業年度終了，應編造盈餘分派議案，經監察人查核、股東會常會決議承認後，始得分派盈餘予股東，是分派盈餘應以股東會決議內容為主，且須踐行公司法所定上開程序。
（二）有關公司減資之規定，公司法並未明定其可為減資之要件，亦即，公司法對於「減資」並無限制其原因，僅於公司法第二百七十九條規定，公司辦理減資所應踐行之程序。
公司法有關減資之規定，依該法第二百八十一條之規定，準用同法第七十三、七十四條之規定，除應編造資產負債表及財產目錄外，且須踐行一定程序後，始得依同法第二百七十九條之規定辦理之。
至於，「減資」原因，依學者見解，若因經濟情勢之變遷，公司未如當初預期需要巨額資金，需收縮公司規模，為免公司資本過剩，形成不利之負擔，公司得辦理減資，將多餘之資金返還予股東，此即學者所謂「實質上減資」，是公司法所定之「減資」，不以公司有無營業、虧損或公司有無正常營業為前提，從而，董事會可依上開公司法規定，擬具減資方法，然後以減資之由，變更章程，並召開股東會，經股東會決議通過及踐履保護債權人程序後，實行減資，並申請減資登記、換發新股票，以完成減資程序，足見公司法所定減資程序與分派盈餘程序不同，且減資規定不以股東或董事等人之意圖為認定標準。
（三）本件昌達公司既非以分派盈餘之方式分派「盈餘」予原告，其係依上開公司法所定減資程序返還資金於原告，非分派「股利」予原告，此有昌達公司增減資之股東會、董事會會議紀錄可參，則被告引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函，認定原告領受公司返還之資金，屬所得稅法第十四條第一項第一類所定公司股東分配之股利，為營利所得，恐有誤會。
況，依前述公司法第二百三十九條及二百四十一條之規定，由處分資產之溢價收入累積為資本公積後，該資本公積依法不得用於分派盈餘，從而，被告引用上開財政部函令顯然牴觸上開公司法之規定，依中央法規標準法第十一條規定，該函令即無適用於本案。
（四）財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，與上開公司法有關資本公積之規定相符，上開轉增資之資本公積既非公司盈餘，則公司辦理減資，則屬股票轉讓性質，從而，依八十一年台財稅第八一○一四○○一一號函釋，自得依所得稅法第四條之一之規定，於七十九年一月一日起停徵證券交易所得，則原告即可於取回系爭出資額之當年免將該出資額計入該年所得稅之課徵，是上開函令雖為財政部八十七年函令彙編所刪除，惟其所為解釋仍符合上開公司法之規定，原告於信賴上開法律及函令之解釋辦理所得稅申報，自無違法。
（五）公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決明文揭示。
又，依財政部八十七年所得稅法令彙編所收編之財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函亦謂，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免計入當年度所得課徵綜合所得稅，於嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。
本件昌達公司辦理資本公積轉增資時有辦理簽證，並發行股票，且於減資時收回該股票，是依上開判決及財政部目前有效函釋可知，系爭收回資本公積轉增資股票之性質確屬股票轉讓，依所得稅法第四條之一之規定，原告上開「所得」應免徵證券交易所得。
５、「資本公積」轉增資由股東取得股票，非所得稅法第十四條第一項所定「營利所得」之股利分配性質：
（一）所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定之「營利所得」，固指公司股東所獲分配之股利。
惟查，公司「資本公積」轉增資所配發之股票非上開規定為「營利所得」性質：
⑴所謂「公積」係指公司之純財產額超過其資本額之數額，而為特定目的積存於公司之金額，其與公司資本同屬計算上之數額，並非具體財產，亦即其僅係公司資產負債表之負債欄記載一定金額，因此，公積與資本相同，係為了計算盈餘而做為資產負債表負債欄之扣除項目而已。
至於，公司法所定「資本公積」主要係指公司自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求積存之公積，因其財源多得自資本交易（即伴隨資本自身增減之經濟活動）所得之剩餘額，是此類金額與資本相當，不具應分派於股東之盈餘性質，是公司法有關資本公積之性質，並不具盈餘性質，自非「營利所得」，顯不屬於上開所得稅法規定之範圍。
⑵關於公司以資本公積轉增資使股東取得新股，依最高財稅主管機關即財政部之見解，向未認為屬營利所得之分派，此參財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函載謂：「股份有限公司處分固定資產之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，至資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言．．．」，是上開行政部門實務見解與公司法之規定及學者見解相同。
⑶有關「所得」之概念，學說上有泉源說、純資產增加說及交易所得說等，而所得稅法將未實現之利得以及自己財產之利用等價值，排除於課稅對象之外，是所得稅法係採交易所得說之概念，交易所得概念包含所得實現原則，原則上僅把握已經實現的、在市場交易上證實的所得，亦即其係指已經實現且在市場交易上證實之所得。
本件資本公積轉增資，僅為股東權益項下科目變動，股東權益並未增加，市場交易之價格不變，是資本公積轉增資顯不符合上述「所得」概念，自非營利所得，於資本公積轉增資時，根本無所得產生。
而係於減資時，股東以此資本公積股票繳回公司註銷，並取得現金股款，依財政部函釋方為證券交易所得，由公司向股東買入此股票，類似現行庫藏股票之概念，而予註銷，不再流通。
（二）無論依我國行政機關稅法實務、公司法及所得稅法之規定與學說見解，均認公司「資本公積」屬資本性質，對於資產淨值未變動，並無所謂分配股利之情形，自無所謂股利分派之可能，從而，以資本公積轉增資獲配發股票之股東自不因此有「營利所得」，是股東既無所得，即無課稅問題。
６、公司無營業收入，不影響公司永續經營之理念，被告認為昌達公司增資前，已呈停止本業之營業狀態，八十二及八十三年間之增資，顯非為擴大經營規模，健全財務等正常進行之永續經營理念。
惟昌達公司由於本地製造環境惡劣、市場競爭激烈，故退出製造行列。
目前該公司經營型態重心以投資活動為主，資產中以長短期投資為主，雖無本業收入，並不表示公司無營運活動，投資亦應屬得以進行之活動，該公司停止製造業務係因市場產生變化所致，公司永續經營企業之理念並未改變，未來如有其他商機出現，該公司可變更所營事業，再圖發展。
被告以昌達公司無營業收入，推論公司「應」解散清算，認定公司之減資實質為清算，援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函，而核定原告取得者為營利所得，核課所得稅。
惟昌達公司近年來雖無本業收入，但觀其資產負債表仍有金額不小之資產及實收資本，昌達公司於系爭減資後，實收資本額為五、○○○、○○○元，昌達公司亦於八十三年第二次減資後，於八十四年辦理盈餘轉增資五○、○○○、○○○元及資本公積轉增資三○、○○○、○○○元，計八○、○○○、○○○元，實收資本則增為八五、○○○、○○○元，迄今資本均維持不變。
昌達公司八十八年十二月三十一日總資產七七、八二一、九六六元，其中短期投資約五百萬元、長期投資約三千四百萬元、固定資產約一千五百萬元。足見該公司仍有永續經營之事實。
７、資本公積轉增資及嗣後之減資，為二個行為，被告主張資本公積轉增資及嗣後之減資，在時間上緊密，具有概括之意思，增、減資應為同一事實，尚難分割看待。
惟查資本公積轉增資與嗣後之減資，於公司法上，係二個法律事實，二個法律行為，並非同一事實，被告之主張，顯有違誤。
８、本案之資本公積轉增資係屬合法有效：
公司法第二百三十八條第三款規定，處分資產之溢價收入應累積為資本公積。
同法第二百三十九條第一項規定，資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。
惟同條項但書規定，第二百四十一條規定之情形，不在此限。
而依第二百四十一條第一項規定，公司發行新股時，得依股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。
故公司得依公司法第二百四十一條規定將資本公積撥充資本，發行新股給原股東，並不以公司有營業收入或特定目的為要件，縱公司當年度無營業收入，仍有依股東會決議辦理資本公積轉增資之權利。
故本案昌達公司辦理資本公積轉增資之法律行為，係屬適法，殆無疑義。
９、本案之減少資本行為有效：
公司資本係表示公司總財產額中應保留於公司藉以擔保公司債務之一定金額。
本案昌達公司因公司事業並未如當初所預期，不需要如此鉅額之資金，故依公司法規定減少資本，將多餘之資金返還於股東，以資解決。
公司法上減少資本之法律行為，亦不以公司有營業收入為要件，是以該等公司減少資本之議案經股東會特別決議通過，且依公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條規定履踐保護公司債權人之程序，並完成減資之登記，過程完全合法，並得以減資對抗債權人（公司法第二百八十一條準用第七十四條）及第三人（公司法第十二條），被告對該等公司減資之質疑，不影響減資行為之效力，昭然彰著。
其二次辦理增資及減資之行為，實因當時法令要求資本額達二億元之公司，即須公開發行，為避免強制公開發行，乃決議以二次增資、減資辦理，於理於法並無不合。
、被告援引之財政部八十四年二月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函，與本案事實不符，且係本案減資行為日後所發布，被告主張新解釋令縱未明示取代舊解釋函令（且舊令仍編列入歷年之所得稅法令彙編，至八十七年度始免編列入所得稅法令彙編），即隱含汰舊換新之用意，況新解釋令，係依據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則性亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此不利納稅義務人之新解釋令適用於「尚未決定」之案件，而主張本案應適用八十四年三月二十二日之解釋函，惟上述主張顯已違反八十五年七月三十日公布增訂之稅捐稽徵法第一條之一之規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
亦即解釋令應於公布日後方生效力，而有利於納稅義務人時，則於未確定之案件亦可適用。
本案系爭減資確於上述八十四年三月二十二日解釋令發布前之既定行為，於法不應適用該函令。
、綜合所得稅之所得年度採現金收付制：
退一步言，綜合所得稅採現金收付制，於實際收到所得時，始需報稅，與營利事業所得稅之權責發生制不同。
故資本公積轉增資之基準日時，並未收到所得；
減資基準日時，亦尚未收到所得，而是至現金匯入原告銀行戶頭時，原告始取得所得。
、被告違反租稅法律主義：
（一）人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條固有明定。
又，有關下列事項應依法律定之：⑴憲法或法律有明文規定，應以法律規定之者。
⑵關於人民權利義務者．．．；
另，應以法律規定之事項，不得以命令定之；
中央法規標準法第五條、第六條亦有明文。
有關人民賦稅之稅法解釋，基於上述租稅法律主義，對某一事實是否應課稅，自不得就法條本身為擴張或類推解釋，亦不得以命令或函示擴張解釋之。
（二）被告依所得稅法第十四條第一項第一類認定原告系爭「所得」為營利所得，惟該條款明文為：「營利所得：公司股東所獲分配之股利．．．」，是僅有股東取得公司分配之「股利」，始為該法所定之「營利所得」，而得據以課稅。
然被告核課及處罰之理由，主要即引用與本件事實完全不同之函釋，而該函釋顯然牴觸公司法之規定，被告引之予以擴張解釋，認定公司減資以現金收回資本公積配發股票為分配股利，為營利所得，竟無視於公司減資與分配股利之實質差異，顯已違反租稅法定主義，是被告所為之行政行為顯違法。
（三）被告復以「實質課稅原則」作為其課稅論據，然所謂「實質課稅原則」並不能補正法定稅捐構成要件或構成要件特徵之欠缺，亦即法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能的文義範圍，否則，即有違法之安定性。
課稅構成要件並不許透過經濟觀察法而規避其適用。
換言之，經濟觀察法不能正當化地超越一個法律可能文義範圍，而為不利於稅捐義務人之案件比照。
在租稅法有漏洞之情形中，有關漏洞之填補，除法律另有規定或有利於納稅義務人之情形外，不得逕以實質課稅原則之經濟觀察法類推適用，造成或加重人民稅捐負擔，此乃學說見解所是認，是法律所定課稅構成要件及解釋法律之函釋，均不得超過文義解釋或類推解釋，自無以「實質課稅原則」等云云，即為不利原告之處分。
（四）況，綜合所得稅課徵乃採「收付實現制」。
由閱卷資料可知，被告以昌達公司之減資基準日作為所得核課之依據，非以原告實際取得昌達公司減資後發給現金日作為核課依據。
再者，就被告所作之「昌達公司減資退款及本局核定營利所得一覽表」，就昌達公司八十三年第二次減資之實際情形，被告核定原告之營利所得為新台幣三百七十八萬元，惟其認昌達公司實際「退款」予原告之金額僅為新台幣二百四十七萬四千元，是被告顯非以昌達公司實際發給原告之現金數額作為本件核課依據，則被告僅泛引用「實質課稅」原則為其核課論據，而無視綜合所得課徵應採收付實現制，實有違誤。
（五）再者，被告推論原告有規避稅負之嫌云云。
惟退一步言，縱納稅義務人有避稅行為，尚非法所禁。
按所謂「避稅」（Tax Avoidance）即一般所指藉鑽法律漏洞，以達免納或少納租稅目的之行為。
對於納稅義務人之避稅行為，政府除修改稅法加以杜塞外，不能給予法律制裁，此乃憲法第十九條所定租稅法律主義之基本精神。
基此，鑽稅法漏洞以規避稅負者，其行為雖不為道德觀念所容，但因其不違法，尚難加以制裁，若財稅機關不經修法途徑，逕以行政命令加以防杜，人民自可依租稅法律主義原則加以拒絕。
再者，學者見解均認，我國並無針對租稅規避的一般因應規定，僅於所得稅法第四十三條之一（營利事業不合營業常規之調整）有所規定，除此之外，稅捐機關實無法定職權予以規範該避稅行為。
、原告有信賴利益之保護：
（一）行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第八條定有明文。
又，行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，同法第四條亦有明定。
上開行政程序法雖於九十年一月一日始施行，惟其所宣示之原則，已為過去司法機關所是認，且為民主法治國家之表徵。
本件原告依上開公司法令及財政部當時有效解釋之六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年台財稅第八一○一四○○一一號函釋內容，受領昌達公司依法所辦減資程序後之出資額，乃信賴上開合法有效之法令，縱被告主張上開函令業於八十七年之所得稅法令彙編刪除，惟其為行政行為時，仍應保護人民正當合理之信賴利益，且應遵照稅捐稽徵法第一條之一但書所規定之法律原則。
（二）被告主張原告引用之函釋已停止適用，且本案核課所得稅時，該八十四年函釋已適用云云。
然上開八十四年函釋內容與本案事實明顯不同，已如前述，自無適用餘地。
退一步言，縱被告認上開六十九年、八十一年函釋產生漏洞，不應再爰用云云，惟納稅義務人當時既信賴該函令解釋，基於禁反言原則及維護租稅法之安定性，即有犧牲合法性原則之必要。
倘被告認原告當時明知，自應舉證以實其說，自無以函令時間逕行推論。
、本案被告無故意或過失，不應處罰鍰：
（一）人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任條件．．，司法院釋字第二七五號解釋明揭斯旨。
參以刑法第十二條第一項之規定，凡國家處罰人民時，必以其行為出於故意或過失為要件。
至於，行為人之「意圖」，除法律明定處罰意圖犯外，自不因有此意圖即課以人民罰責，此乃法律原則，且為憲法第八條人身自由及第十六條人民財產權等保障所揭示之原則，乃被告竟以上開二公司在一年內連續辦理二次增資，推論原告有「逃稅」之意圖，進而削足適履地強引不合本案情形之函令，違反上開法律原則，欲強課原告不必要之稅及處不合理之罰鍰，誠與民主法治國家依法行政之精神有違。
本件原告依法報稅，對於上開取回出資額之行為並無故意或過失等犯行，依上開法律精神，被告之裁處實有違誤。
依司法院釋字第二七五號解釋，行政罰既以故意或過失為要件，本案係屬漏稅罰，應由被告證明原告有故意或過失。
（二）有關行政罰上之過失應如何解釋，學說見解認，從行政罰理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件越來越嚴格，晚進各國之立法例幾乎與刑事罰之責任條件相一致，且關於故意或過失之涵義，在解釋上與刑法之故意及過失並無不同。
參刑法所定「過失」，係指行為人怠於依客觀情狀負有義務，而依其情況有能力且可期待之注意，因而對於構成要件之實現無所認識。
另，過失犯之不法要件，均認過失行為不法不只在於結果發生之原因，尚且在於其結果乃係基於違反注意要求或注意義務所造成者。
（三）再者，昌達公司之資本公積轉增資股票背面皆有註記：「（一）、本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免記入取得年度所得課徵所得稅。
（二）、取得本股票之股東，於該股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１、個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅．．．」，上開六十九年函釋有關公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，屬股票轉讓性質，已如前述，是原告信賴該註記，且依法免為申報，自無故意或過失，參以最高行政法院八十九年度判字第三一○七號判決意旨，均認於此種情形下，原告無故意或過失，被告機關不得對原告課以罰鍰之處分。
另，最高行政法院八十九年度判自第二四四七號判決，最高行政法院八十九年度判字第二八八一號判決，最高行政法院八十九年度判字第三○八八號判決要旨，均為是旨。
（四）原告申報八十三年度所得稅，係依當時有效之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年三月二十二日台財稅第八一○一四○○一一號函、所得稅法第四條之一之規定及訴外人昌達公司資本公積轉增資股票背面之註記，認公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票為證券交易所得，免徵所得稅，無需向被告申報所得，自屬合理，是原告信賴上開財政部有效函釋之解釋及股票背面之註記，未向被告申報所得，絕無「逃稅」之故意；
況，原告亦無怠於履行其客觀上之注意義務，應無過失。
被告主張上開函令於八十七年之財政部函令彙編已未列入云云，自無因此溯及推論原告有任何過失，更遑論原告有故意。
（五）依行政程序法第八條之規定，政府行政行為既應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，而原告信賴上開函釋，主觀上自無注意義務之違反，已如前述，倘被告認上開函令易使人民規避稅捐之虞，則其自應合理公告廢止日期，且應自公告嗣後發生效力，其行政行為始符上開誠信原則，殊無自廢止函令後，溯及認定該等函釋自始不存在，且因此推論原告主觀犯意。
況，意圖犯之處罰，必以法律明定之，此乃罪刑法定主義，乃被告竟推論原告有「逃稅」意圖，進而強引不合本案情形之函令，誠與政府依法行政之精神有違。
（六）況且財政部於八十二年二月二日台稅一發第八二○七二八五七二○號函又再次核示「股份有限公司辦理減資以現金收回其原利用資本公積轉讓增資配發股票之課稅案，請依財政部⒌⒏台財稅第三三六九四號、⒌台財稅第八一○一四○○一一號函．．．規定辦理」，原告依據財政部六十九年五月八日、八十一年五月二十九日及八十二年二月二日之函令，而未申報系爭減資收回資本公積配發股票之所得，係信賴全國最高財稅主管機關之函令，並無故意或過失，未有責任歸屬，不應受處罰，且依據信賴保護原則，不應課以罰鍰之處分。
本案係依法令之行為，參酌刑法第二十一條之規定，應不予處罰。
（七）此外，依財政部八十七年九月五日台財稅第八七一九六三五二五號函，亦明白規定「按實質課稅原則課徵契稅，准免依契稅條例第二十六條規定處罰」，再度證明本案無應處罰鍰之問題。
、有關行政罰鍰部分，被告雖主張原告有故意之主觀意圖，惟類似案例並非一律均科以罰鍰，仍有部分案例沒有科罰，被告之處分，顯違反行政行為一致性原則。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、原告為昌達公司之股東，昌達公司於八十二年十二月十一日及八十三年九月二十四日，利用出售土地增益轉列之資本公積，辦理轉增資，兩次金額分別為一七○、○○○、○○○元及一八九、○○○、○○○元，旋即於八十三年六月三十日及同年十二月二十四日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額分別為一八五、○○○、○○○元、一八九、○○○、○○○元，被告乃依財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋規定，按該公司八十三年度減資收回股票金額，核定原告營利所得為三、七八○、○○○元，併課其八十三年度綜合所得稅。
２、原告主張昌達公司於八十三年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配等情。
惟查該公司於八十二年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算遂行剩餘財產之分配，而將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質，是被告依財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋規定，按原告八十三年度取得昌達公司之營利所得三、七八○、○○○元，併課其各該年度綜合所得稅，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條規定，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。
３、原告八十三年度短漏報其本人系爭營利所得三、七八○、○○○元，及利息所得三、九五一元，短漏稅額計一、五一三、五八一元，被告依據所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處罰鍰七五六、三○○元【計算式：1,513,581 ×（3,780,000 × 0.5＋3,951 ×0.2 )/3,783,951=756,316 ﹔計至百元止）並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。
４、原告主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年三月二十二日台財稅第八一○一四○○一一號函釋意旨，故未申報是項所得，並無故意或過失漏報之責乙節，經查原告既有是項所得，即負申報之義務，其適用法令錯誤，難謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋，尚應負過失漏報之責。
５、原告所提財政部六十九年函釋規定業已廢止停用，且該函釋係指公司依其營運之需要而有減資行為。
然昌達公司實際上已經是停業狀態，無營運之事實，故被告依八十四年函釋之精神，認定其係屬於剩餘財產的分配，據以課稅並處以行政罰鍰，並無不合。
６、本件原告所得資金係來自昌達公司，該公司於七十九年間，其營業收入為一百七十餘萬元，惟自八十年起至八十六年間，其營業收入均為零元，亦即昌達公司並無營業之事實，該公司於八十二年十二月十一日及八十三年九月二十四日，分別利用出售土地增益轉列資本公積，辦理二次增資，復於八十三年六月三十日及同年十二月二十四日辦理二次減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票，係以辦理增資、減資程序之名，行分配財產之實，其意甚明。
雖昌達公司於股東會議紀錄上載明係因營業需要而行增資、減資程序，惟依前述昌達公司已無營業之實，何來所謂「營業需要」？原告之主張顯與事實矛盾。
７、有關罰鍰部分，雖原告提及該資本公積轉增資配發股東之股票背面註記有「本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅」字樣，惟其係指辦理增資之情形而言，本件課稅年度係屬於減資年度，無法據以援引。
又原告主張無故意、過失之情形，不應逕科以行政罰鍰，經查昌達公司辦理前開增資、減資程序時，其股東出席率均為百分之百，對整體程序均十分瞭解，不應因該股票上之註記而有所誤解，其營利所得未申報部分應予補課徵，另針對意圖逃漏稅部分，亦應科以罰鍰，以符公允。
８、本件原告雖多次向財政部查詢前述增、減資行為，是否須申報綜合所得稅，惟其係分次片斷詢問，並無將整體事實情況誠實告知主管機關，主管機關無法就其整體行為作一妥適之解釋，亦無可議之處，本件被告係就整體行為及其目的為審查認定標準，原處分自無違誤。
９、有關課稅年度基準日問題，被告採用減資年度係依實質課稅原則處理，即本件在昌達公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票時，股東已有實際營利所得，即應以該年度為課稅年度，不以日後實際是否一次取得或分次取得資金年度為課稅年度，應屬合理。

理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利‧‧‧」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」
分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及所得稅法施行細則第十一條所規定。
又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、本件原告為昌達公司之股東，昌達公司於八十二年十二月十一日及八十三年九月二十四日，將出售土地增益所轉列之資本公積，辦理轉增資，兩次金額分別為一七○、○○○、○○○元及一八九、○○○、○○○元，並於八十三年六月三十日及同年十二月二十四日辦理減資，金額分別為一八五、○○○、○○○元、一八九、○○○、○○○元，有昌達公司之股東名簿、股東臨時會議事錄、董事會議事錄、試算表、資產負債表、資本公積形成明細表、資本公積轉增資（配股）明細表、減資明細表、增資發行新股變更登記申請書、支票、華南商業銀行存款往來明細表、收據、帳簿及營利事業所得稅申報書暨公司未分配盈餘調閱清單等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不否認，是昌達公司於八十二年至八十三年間，有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。
經查昌達公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定公司原不得分派股息及紅利，但該二公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十三條及第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告如於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。
又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件昌達公司所為增資、減資程序係在八十二年、八十三年間，惟該公司自八十年至八十三年度，營業收入均為零元，有營利事業所得稅結算申報核定通知書及八十二年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書、總說明明細表、年度損益比較表等影本可憑，是昌達公司於增資、減資年度之營業收入既均為零元，可見其並無經營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其皆無公司法上所謂形式上減資可言；
再公司法實質上減資，係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟昌達公司營業活動已如上述，其營業收入為零元，增資之初幾近停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷之可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，顯係假藉增資再減資手續，遂達其轉讓土地出售之增益予股東之目的，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅負，更將侵蝕公司剩餘財產。
從而，本件被告以昌達公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認昌達公司以現金收回資本公積轉增資配發股票，藉此將出售土地增益分配予各股東之年度，為原告取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。
至財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，未為本院援為本案駁回之論據，則原告所訴其無該函釋之課稅原因事實云云，自非本案所應審認。
原處分既然於法有據，當亦無原告所主張違反租稅法律主義之可言。
另，依據昌達公司八十二年十一月二十六日及八十三年六月二十五日股東臨時會議事錄之記載，其討論增資、減資之出席股東及股東代理人共計代表股份佔該公司已發行股份之百分之百，則原告既為該公司股東之一，當知昌達公司增資、減資之情形，是其主張信賴昌達公司於資本公積轉增資配發之股票背面所為之註記，未有任何過失云云，核無足採，本件原告應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰，原告主張其應受信賴利益之保護云云，並無可採。
又，原告之行為如該當於法律處罰構成要件時，自可予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，並無原告所稱違反行政行為一致性原則之可言。
三、綜上所述，被告以昌達公司於八十三年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告八十三年度取得昌達公司之營利所得三、七八○、○○○元及取自中國信託商業銀行之利息所得三、九五一元，乃核定其八十三年度綜合所得總領為一六、九八八、四五○元，淨額為一六、二九四、四五○元，並就短漏稅額一、五一三、五八一元，依有無扣繳憑單處以○．二倍及○．五倍罰鍰計七五六、三○○元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二十二 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶
法 官 曹瑞卿
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二十三 日
書記官 方偉皓