臺北高等行政法院行政-TPBA,89,訴,724,20010223,1

臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第七二四號

原 告 甲○○
訴訟代理人 丁○○律師
複 代理人 王傳芬律師
訴訟代理人 戊○○會計師
丙○○會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 庚○○
己○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服中華民國八十九年六月二十七日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實緣原告民國（以下同）八十四年度綜合所得稅結算申報，原分別列報全年綜合所得總額為新台幣（以下同）六、七一七、三九四元，業經被告查核以其尚漏報本人及配偶吳亦圭取自蜜佛化學股份有限公司（以下簡稱蜜佛公司）營利所得計二二、一○二、五○○元、本人取自大同股份有限公司等營利所得五三○元及配偶取自世華聯合商業銀行股份有限公司等利息所得八九、六七九元，乃核定綜合所得總額為二八、九一○、一○三元，淨額為二八、三一九、一○三元，並就短漏稅額八、四七五、四九四元，依有無扣繳憑單分別處以○．二倍及○．五倍罰鍰計四、二二七、四○○元（計至百元止）。

原告不服，主張系爭營利所得係蜜佛公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依本部六十九年五月八日台財稅第三三三六九四號函，及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋意旨，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得，依行為時所得稅法規定，證券交易所得停止課徵所得稅，原核定營利所得及處以罰鍰核屬有誤，應予註銷等情，申經復查結果，未獲變更，乃提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。

茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：甲、原告方面：

壹、聲明：求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

貳、陳述：

一、公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非分配盈餘，非所得稅法所定營利所得：１、查蜜佛公司於八十三年間出售土地等固定資產轉為該公司資本公積，乃公司法第二百三十八條第三款所定「處分資產之溢價收入」之情形。

因公司法對資本公積無提存數額之限制，而該公司累積之法定公積龐大，與資本間失衡，乃將法定公積之全部或一部資本化，以使兩者均衡，此乃公司法認許法定公積得撥充資本之原因所在，從而，該公司依公司法第二百四十一條之規定，經股東會決議將公積撥充資本，實合於公司法之規定精神，而該增資規定不以股東或董事等人意圖為何為其合法與否之認定標準，則被告之推論，尚屬妄斷。

２、次查，所謂「資本公積」係公司自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求積存之公積，因其財源多得自資本交易（即伴隨資本自身增減之經濟活動）所得之剩餘額，是此類金額與資本相當，不具應分派於股東之盈餘性質（參證九），從而，處分公司土地等固定資產轉為資本公積，並為增資行為，本質上非屬公司盈餘性質，則被告將系爭款項視為公司盈餘，顯有誤會，此與公司有無營業本身並無直接關連，是被告之主張實有誤會。

二、本案係公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬所得稅法第十四條第一項第一類所定公司股東所受配之盈餘，而為股票轉讓，屬同法第四條之一之證券交易所得。

１、財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。

經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，此函釋與公司法上述規定相符，即營利事業處分固定資產溢價收入應依公司法第二百三十八條列為資本公積，且以之辦理增資配發股票給股東，自非屬盈餘分配，嗣後再辦理減資，以現金收回該項股票，係減資行為，非所得稅法第十四條第一項第一類所定公司股東所受之盈餘分配，應屬股票轉讓。

２、又，八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋謂：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。

但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅」。

依此函釋可知，因股票轉讓而獲所得時，係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，不必課徵所得稅，是上開二函件解釋均屬合法，原告依公司法及所得稅法規定辦理，自無規避稅捐之情形，自無違法。

３、被告雖主張上開函釋已於財政部八十七年所得稅法令彙編所刪除，惟依財政部台財稅第八七一九六五三六六號函示謂：「本部各權責機關在八十七年八月二十日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入八十七年版『所得稅法令彙編』者，自八十七年十一月一日起，非經本部核定，一律不再援引適用」，是上開二函釋於八十七年十月三十一日以前為有效函釋。

本件為原告八十四年度綜合所得稅之申報，依租稅法定主義，徵免所得稅既屬實體規定，依「實體從舊，程序從新」原則，自應適用行為時法，是原告適用該二函釋為所得申報，自屬合法，被告之主張顯無理由。

４、本件訴外人蜜佛公司於增資時確有辦理簽證，並發行股票，且於減資時收回該股票，是依上開二函釋及行政法院判決與財政部目前有效函示可知，系爭收回資本公積轉增資股票之性質確屬股票轉讓，依所得稅法第四條之一之規定，免徵證券交易所得。

三、公司辦理減資程序不同於公司分派盈餘：１、查公司盈餘之分派，依公司法第二百二十八條及二百三十條之規定，應指董事會於每營業年度終了，應編造盈餘分派議案，經監察人查核、股東會常會決議承認後，始得分派盈餘予股東，是分派盈餘應以股東會決議內容為主，且須踐行公司法所定上開程序。

２、次查，公司法有關減資之規定，依該法第二百八十一條之規定，準用同法第七十三、七十四條之規定，除應編造資產負債表及財產目錄外，且須踐行一定程序後，始得依同法第二百七十九條之規定辦理之。

至於，公司法所定減資之情形，依學者見解，若因經濟情勢之變遷，公司未如當初之預期需要如此巨額資金時，為免公司資本過剩，形成不利之負擔，公司得辦理減資，將多餘之資金返還予股東，是公司法所定之減資，並不以公司有無營業或虧損等為前提。

從而，董事會可依上開公司法之規定，先擬具減資方法，然後以減資之由，變更章程，並召開股東會，經股東會決議通過及踐履上開保護公司債權人之程序後，實行減資，爾後再申請減資登記、換發新股票，以完成減資程序，足見，公司法所定減資程序與分派盈餘程序並不相同，且該減資之規定並不以股東或董事等人之意圖，為其認定標準。

３、本件密佛公司既非以分派盈餘之方式分派「盈餘」與原告，其係依上開公司法所定減資程序返還資金於原告，此有密佛公司增減資之股東會、董事會會議紀錄可參，則被告引用財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函認定原告領受公司返還之資金屬營利所得云云，即有不當。

況，依前述公司法第二百三十九條及二百四十一條之規定，由處分資產之溢價收入累積為資本公積後，該資本公積依法不得用於分派盈餘，從而，被告引用上開財政部函令顯然抵觸上開公司法之規定，依中央法規標準法第十一條之規定，該函令即無適用於本案。

４、又，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。

經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，與上開公司法有關資本公積之規定相符，上開轉增資之資本公積既非公司盈餘，則公司辦理減資，則屬股票轉讓性質，從而，依八十一年台財稅第八一○一四○○一一號函之解釋，自得依所得稅法第四條之一之規定，於七十九年一月一日起停徵證券交易所得，則原告即可於取回系爭出資額之當年免將該出資額計入該年所得稅之課徵，是上開函令雖為財政部八十七年函令彙編所刪除，惟其所為解釋仍符合上開公司法之規定，原告於信賴上開法律及函令之解釋辦理所得稅申報，自無違法。

５、再者，公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決明文揭示。

又，依財政部八十七年所得稅法令彙編所收編之財政部八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函亦謂，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免計入當年度所得課徵綜合所得稅，於嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。

是依上開行政判決及財政部目前承認有效函示可知，蜜佛公司辦理減資收回資本公積轉增資股票之性質，確屬股票轉讓，依所得稅法第四條之一之規定，原告上開「所得」應免徵證券交易所得。

四、被告之行政行為有違憲法及法律之規定：１、查行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第八條明定。

又，行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，同法第四條亦有明定。

上開行政程序法雖於九十年一月一日始實行，惟其所宣示之原則，已為過去司法機關所是認，且為民主法治國家之表徵。

本件原告於八十二年、八十三年間依上開公司法令及財政部當時有效解釋之六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年台財稅第八一○一四○○一一號函釋內容，受領蜜佛公司依法所辦減資程序後之出資額，乃信賴上開合法有效之法令，縱被告主張上開函令業於八十七年之所得稅法令彙編刪除，惟其所為上開行政行為仍應保護人民正當合理之信賴，且應遵照稅捐稽徵法第一條之一但書所規定之法律原則。

２、次按，人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條固有明定。

又，有關下列事項應依法律定之：（一）憲法或法律有明文規定，應以法律規定之者。

（二）關於人民權利義務者．．．。

中央法規標準法第五條明文規定。

另，應以法律規定之事項，不得以命令定之，同法第六條亦明文定之。

有關課徵人民稅賦之稅法解釋，基於上述租稅法律主義，對某一事實是否應核課稅，自不得就法條本身為擴張或類推解釋，亦不得以命令或函示擴張解釋之。

本件被告依所得稅法第十四條第一項第一類第一款認定原告系爭「所得」為營利所得，惟查，該條款明文為：「營利所得：公司股東所獲分配之股利．．．」，是僅有股東取得公司分配之「股利」，始為該法所定之「營利所得」，而得據以課稅。

然查，被告為原告核課及處罰稅捐之理由，主要即引用與本件事實完全不同之函釋，而該函示顯然抵觸公司法之規定，已如前述。

被告引之予以擴張解釋，認定公司減資以現金收回資本公積配發股票為分配股利，為營利所得，其竟無視於公司減資與分配股利之實質差異，顯已違反租稅法定主義，是被告所為之行政行為顯違法。

３、再查，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任條件．．．，司法院大法官會議第二七五號解釋明揭斯旨。

參以刑法第十二條第一項之規定，凡國家處罰人民時，必以其行為出於故意或過失為要。

至於，行為人之「意圖」，除法律明定處罰意圖犯外，自不因有此意圖即課以人民罰責，此乃法律原則，且為憲法第八條人身自由及第十六條人民財產權等保障所揭示之原則，乃被告竟以上開二公司在一年內連續辦理二次增資，推論原告有「逃稅」之意圖，進而削足適履地強引不合本案情形之函令，違反上開法律原則，欲強課原告不必要之稅賦及處罰不合理之罰鍰，誠與民主法治國家依法行政之精神有違。

本件原告依法報稅，對於上開取回出資額之行為並無故意或過失等犯行，依上開法律精神之揭示，被告之裁處實有違誤。

五、財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋之課稅原因事實與本案不同，不應適用於本案。

被告引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋認原告漏報所得稅云云。

按該函釋乃謂：「ＸＸ企業股份有限公司辦理清算，該公司．．．，非屬股東原出資額．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」。

惟查：１、依公司法第二百三十九條及二百四十一條之規定，由處分公司資產之溢價收入累積為資本公積後，該資本公積依法不得用於分派盈餘，是上開財政部函釋顯然抵觸公司法之規定，依中央法規標準法第十一條之規定，該函釋不應適用。

２、退一步言，縱 鈞院認上開函釋無違法，然訴外人蜜佛公司並無解散及清算，更無所謂分配剩餘財產，上開函釋所述原因事實與本件顯不相同，自無該函釋適用之可能。

３、再者，財政部台北市國稅局法務科對原告復查申請之意見，曾提出「昌達公司及蜜佛公司至今尚未辦理清算、停歇業，是否有該函示規定之適用」之疑義；

且由類似案件（吳小春案，八十九年訴字第○○六七○號、吳壽松案，八十九年訴字第○○七二三號、吳亦玨案，八十九年訴字第○○七二二號等案）所得之調查報告書中，審查人員亦提出：「實質課稅原則是否應考慮本案公司係尚未清算或停歇業，而八十四年函釋ＸＸ企業係已進入清算，狀況不同」，顯見，被告據以核定之本案事實，確與上開函釋不同，即連其內部人員亦有相同之認知。

４、至於，被告主張訴外人蜜佛公司已放棄永續經營，其不圖正當清算程序，利用增減資方式分配財產，實屬「剩餘財產分配」，且該函釋不能拘泥於「清算」之解釋云云。

然查，公司是否繼續經營應由全體股東共同意思決定。

又，公司法第三百一十五條規定股份有限公司應解散之情形，是倘公司無該法定情事，即無所謂「放棄永續經營，不圖清算之程序」，而公司倘因景氣因素，就主要經營之業務，暫時無營業收入，或營業收入減少，轉為營業外收入維持公司營運，乃公司圖存興亡之關鍵所在，焉能以公司無營業收入即推論無永續經營之理念？且逕認公司應予解散清算？果真如是，則公司法即可規定公司解散逕依稅捐機關逕行認定即可，又何須為上開公司法之規定，敬請 鈞院明鑒。

５、至於，原告於訴願程序時，訴願審議委員曾引用「天慶育樂公司」案件為由，駁回訴願。

然查，天慶育樂公司案件事實與本案不同。

據了解，該公司以現金收回資本公積轉增資股票後，旋即辦理公司解散及註銷登記，而本案訴外人蜜佛公司迄今均未解散清算，自無比照辦理之可言，且參類似案件（吳壽松案，八十九年訴字第○○七二三號）訴願委員會議亦提出：「本案與天慶育樂公司案不同。

．．．」之意見，是被告據以核定之本案事實，確與上開函釋不同，訴願機關之內部會議中亦有相同見解，足見，本件核課稅捐之依據尚屬可議。

六、本案被告無故意或過失，不應處罰鍰。１、本件原告申報八十四年度所得稅係依當時有效之上開二函釋及所得稅法第四條之一之規定，認公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票為證券交易所得，免徵所得稅，無需向被告機關申報所得，是縱鈞院仍認上開資本收回係屬營利所得，應予課稅，惟原告當時信賴最高財稅主管機關之函釋而未申報，至多僅係誤信，並無故意或過失而言，顯欠缺行政罰之主觀要件，被告機關遽對原告課以罰鍰處分，顯有違誤。

２、再者，訴外人蜜佛公司之資本公積金轉增資股票背面皆有註記：「（一）、本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免記入取得年度所得課徵所得稅。

（二）、取得本股票之股東，於該股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１、個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅．．．」，上開六十九年函釋有關公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，屬股票轉讓性質，已如前述，是原告信賴該註記，且依法免為申報，自無故意或過失，參以最高行政法院八十九年度判字第三一○七號判決意旨，均認於此種情形下，原告無故意或過失，被告機關不得對原告課以罰鍰之處分。

另，最高行政法院八十九年度判自第二四四七號判決，最高行政法院八十九年度判字第二八八一號判決，最高行政法院八十九年度判字第三○八八號判決要旨，均為是旨，是原告之主張有理。

３、另，意圖犯之處罰，除法律明定外，不得處罰，此乃罪刑法定原則，且為憲法第八條人身自由及第十六條人民財產權等保障所揭示之原則，乃被告竟以上開公司辦理增、減資等事實，推論原告有「逃稅」意圖，進而削足適履地強引不合本案情形之函令，而該函令亦與所謂稅法之規定不符，是被告認事用法顯違反上開法律原則，此與民主法治國家依法行政之精神有違。

本件原告依法報稅，對於上開取回出資額之行為並無故意或過失等犯行，自無課處罰鍰之理。

七、被告違反租稅法律主義：１、查被告復以「實質課稅原則」作為其課稅論據云云。

然查，所謂「實質課稅原則」並不能補正法定稅捐構成要件或構成要件特徵之欠缺，亦即法律賦予的經濟意義解釋不得超越可能的文義範圍，否則，即有違法的安定性。

課稅構成要件並不許透過經濟觀察法而規避其適用。

換言之，經濟觀察法不能正當化地超越一個法律可能文義範圍，而為不利於稅捐義務人之案件比照。

在租稅法有漏洞之情形中，有關漏洞之填補，除法律另有規定或有利於納稅義務人之情形外，不得逕以實質課稅原則之經濟觀察法類推適用，而造成或加重人民的稅捐負擔，此乃學者見解所是認，是法律所定課稅構成要件及解釋法律之函釋，均不得超過文義解釋或類推解釋，是被告引用「實質課稅原則」為不利於原告之處分，顯已違反租稅法律主義。

２、再者，被告推論原告有規避稅負之嫌云云。

惟查，退一步言，縱納稅義務人有避稅行為，亦屬法之所不禁。

按所謂避稅（Tax Avoidance） 即一般所指藉鑽法律漏洞，以達免納或少納租稅目的之行為。

對於納稅義務人之避稅行為，政府除修改稅法加以杜塞外，不能給予法律制裁，此乃憲法第十九條所定租稅法律主義之基本精神。

基此，鑽稅法漏洞以規避稅負者，其行為雖不為道德觀念所容，但因其不違法，尚難加以制裁，若財稅機關不經修法途徑，逕以行政命令加以防杜，人民自可依租稅法律主義原則加以拒絕。

再者，學者見解均認，我國並無針對租稅規避的一般因應規定，僅於所得稅法第四十三條之一（營利事業不合營業常規之調整）有所規定，除此之外，稅捐機關實無法定職權予以規範該避稅行為。

八、原告有信賴利益之保護：１、查行政行為應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第八條明定。

又，行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，同法第四條亦有明定。

上開行政程序法雖於九十年一月一日始實行，惟其所宣示之原則已為過去司法機關所是認，且為民主法治國家之表徵。

本件原告於八十四間，依上開公司法令及財政部當時有效函內容取回出資額，乃信賴上開合法有效之法令。

縱被告主張上開函令業於八十七年所得稅法令彙編刪除，惟其為行政行為時，仍應保護人民正當合理之信賴利益，且應依稅捐稽徵法第一條之一但書之規定辦理。

２、被告主張原告引用之函釋已停止適用，且本案核課所得稅時，該八十四年函釋已適用云云。

然上開八十四年函釋內容與本案事實明顯不同，已如前述，自無適用餘地。

且退一步言，縱被告認上開六十九年、八十一年函釋產生漏洞，不應再爰用云云，惟納稅義務人當時既信賴該函令解釋，基於禁反言原則及維護租稅法之安定性，即有犧牲合法性原則之必要，從而，原告主張有理。

倘被告謂原告當時明知，其自應舉證原告明知，以實其說，自無以函令時間逕行推論。

乙、被告方面：

壹、聲明：求為判決如主文所示。

貳、陳述：

一、本稅部分：１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」

分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。

又按「ＸＸ企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函所明釋。

２、原告及其配偶為蜜佛公司之股東，蜜佛公司於八十三年十二月十五日利用出售土地、房屋、固定資產增益轉列之資本公積辦理轉增資，金額為一九一、○○○、○○○元，旋即於八十四年二月十五日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票，金額為一九一、○○○、○○○元，原核定乃依首揭函釋規定，按該公司八十四年度減資收回股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告及其配偶計取得營利所得二二、一○二、五○○元，併課其當年度綜合所得稅。

３、原告主張蜜佛公司於八十四年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配等情。

惟查該公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票，與清算遂行剩餘財產之分配，而將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質，是被告初查依首揭函釋規定，按原告及其配偶取得蜜佛公司營利所得二二、一○二、五○○元﹝計算式：61,100＋22,041,400=22,102,500﹞，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。

二、罰鍰部分：１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第一百十條第一項所明定。

２、經查本件原告及其配偶八十四年度短漏報本人及配偶吳亦圭營利所得計二二、一○三、○三○元，及配偶利息所得八九、六七九元，計短漏稅額八、四七五、四九四元，是被告依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰四、二二七、四○○元﹝計算式：8,475,494×（22,102,500×0.5＋90,209×0.2）/ 22,192,709 =4,227,411；

計至百元止﹞，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。

３、又原告主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年三月二十二日（應為八十一年五月二十九日）台財稅第八一○一四○○一一號函釋意旨，故未申報是項所得，並無故意或過失漏報之責乙節，經查原告及其配偶既有是項所得，即負申報之義務，其適用法令錯誤，難謂無過失，參照司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，尚應負過失漏報之責，併予陳明。

三、蜜佛公司於系爭增減資期間，已處於停止營業狀態，不具永續經營之企業生存本質，難與正常經營狀態下之增資行為或減資行為同視：１、按蜜佛公司在短期間，行多次增資旋後減資（其中不乏增資金額與減資金額相同者）之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，涉及欲將出售資產增益分配予各股東以規避稅負之情事，應可由該公司之是否尚具永續經營之型態為斷。

進而歸納其增資、減資之行為實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，謹臚列蜜佛公司自八十一年度起，已呈停止本業之營業狀態事實如下：蜜佛公司係經營化妝品製造買賣，該公司營業收入自七十九年二億餘元，減至八十年一百五十餘萬元，八十年期末存貨一、六一六、八九六元，截至八十六年底仍未出售，即該公司經營化妝品買賣之營業收入均為零；

且該公司自八十一年起已停止化妝品之製造及買賣。

２、蜜佛公司於停業狀態之增資行為，對映其接續之減資行為，在時間上緊密，且具有概括之意思，實則該增、減資應為同一事實，尚難分割看待：

⑴、蜜佛公司自八十三年六月三十日至八十四年二月十五日，短短七個餘月期間內，完成二次增資及二次減資。

⑵、該公司第一次辦理減資金額超過增資金額（增資一億一千四百萬，減資一億九千四百四十萬）；

第二次辦理減資金額與增資金額相同（皆為一億九千一百萬元）。

可見蜜佛公司增資及減資雖為二個法律行為，實為一個法律事實。

３、蜜佛公司假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東以規避巨額營利所得之目的：公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；

而蜜佛公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；

況原告以蜜佛公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質。

至原告主張本案可參照最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決，將蜜佛公司以現金收回資本公積轉增資股票，認屬股東轉讓股票年度之證? 交易所得云云；

惟查上開判決並未作成判例，且蜜佛公司假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東以達規避巨額營利所得及分派股東剩餘財產之目的，已如前述，與上開最高行政法院判決之情節不同，尚難援引比附，是原告顯係誤解，併予陳明。

４、六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）行為之案件方有其適用，蜜佛公司以脫法行為，純粹惡意以無實益增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營利所得），核課減資年度（八十四年度）股東營利所得。

５、又退一步而言，縱使如原告主張被告使用非行為時解釋令核課乙節，新解釋令（八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函）縱未明示取代舊解釋函令，即隱含汰舊換新之用意，況且新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，新解釋令較舊解釋令「不利」納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令適用於「尚未決定」之案件（本件係於八十七年七月二十六日核定），應尚無特別問題。

四、惡意或過失，不值得保護：１、按信賴行為值得保護，乃基於法益的衡量及行為人行為時注意狀態和意思態度，他的信賴是純真的、良善的，因此如行為人有用詐欺、脅迫、賄賂，提供不實資訊或不完全陳述，或有意規避、迴避之行為者，不值得保護。

２、本件蜜佛公司明知其已放棄永續經營，利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不徒正當清算途逕（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜所稅），逕以迂迴方式即利用連續增資減資之手法，圖為造成法律形式要件（如原告所述），而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅公平原則，不應鼓勵，更要有效予以遏止。

從而原告主張之信賴，顯有誤解，亦不值得保護。

３、濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以隱藏實質交易關係，協助各該納稅義務人減輕或免除其應納之租稅，此等增、減資行為，以迂迴之方法分配土地交易所得予股東，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則。

為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，系爭所得應認屬股東之營利所得，歸課股東綜合所得稅，並就短漏稅額，依法處罰鍰。

五、綜上論述，原告所訴主張各節顯無理由，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告訴之聲明。

理 由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利‧‧‧」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」

分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及所得稅法施行細則第十一條所規定。

又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。

二、本件原告為蜜佛公司之股東，蜜佛公司於八十三年六月三十日及同年十二月十五日將其出售土地、房屋及其他固定資產之增益所轉列之資本公積辦理轉增資，兩次金額分別為一一四、○○○、○○○元及一九一、○○○、○○○元，於八十三年十月十四日及八十四年二月十五日辦理減資，金額分別為一九四、四○○、○○○元、一九一、○○○、○○○元，有蜜佛公司之股東名簿、股東臨時會議事錄、董事會議事錄、試算表、資產負債表、資本公積形成明細表、資本公積轉增資（配股）明細表、減資明細表、增資發行新股變更登記申請書、支票正、反面、華南商業銀行存款往來明細表、收據、帳簿及營利事業所得稅申報書暨公司未分配盈餘調閱清單等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不否認，是蜜佛公司於八十三、八十四年間，有將出售公司土地、房屋及其他固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。

經查蜜佛公司出售其所有之土地、房屋及其他固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定公司原不得分派股息及紅利，但該二公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該二公司確有因土地、房屋及其他固定資產之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告如於八十四年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。

又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件蜜佛公司所為增資、減資程序係在八十三、八十四年間，該公司係經營化妝品製造買賣，然查其營業收入自七十九年二億餘元，減至八十年一百五十餘萬元，八十年期末存貨一、六一六、八九六元，截至八十六年底仍未出售，有營利事業所得稅結算申報核定通知書、營業成本明細表、年度損益比較表、資產負債表、銷貨成本明細表及會計師查核報告書等影本可佐，足見其並無營業收入，是蜜佛公司於增資、減資年度之營業收入急速萎縮，可見該公司並無經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言；

再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟蜜佛公司營業活動已如上述，其營業收入急速萎縮，增資之初既為幾近停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，渠等有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。

從而本件被告以蜜佛公司於八十三年、八十四年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，而認蜜佛公司以現金收回資本公積轉增資配發股票，藉此將出售土地增益分配予各股東之年度，為原告取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。

至財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，未為本院援為本件駁回之論據，則原告所訴其無該函釋之課稅原因事實云云，自非本件所應審認。

原處分既於法有據，當亦無原告所主張違反租稅法律主義之可言。

另依原處分卷附蜜佛公司八十三年六月二十五日、同年十月十一日股東臨時會議事錄之記載，其討論增資、減資之出席股東及股東代理人共計代表股份佔該公司已發行股份百分之百，則原告既為該公司股東之一，當知蜜佛公司增資、減資之情形，是其主張信賴蜜佛公司於資本公積轉增資配發之股票背面所為之註記，未有任何過失云云，核無足採。

本件原告應申報而未申報系爭營利所得，既難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰，原告主張其應受信賴利益之保護云云，並無可採。

又原告之行為如該當於法律處罰構成要件時，自可予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，並無原告所稱違反行政行為一致性原則之可言。

三、綜上所述，被告以蜜佛公司於八十三、八十四年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告及配偶吳亦圭取得蜜佛公司營利所得計二二、一○二、五○○元、本人取自大同股份有限公司等營利所得五三○元及配偶取自世華聯合商業銀行股份有限公司等利息所得八九、六七九元，乃核定綜合所得總額為二八、九一○、一○三元，淨額為二八、三一九、一○三元，並就短漏稅額八、四七五、四九四元，依有無扣繳憑單分別處以○．二倍及○．五倍罰鍰計四、二二七、四○○元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十 年 二 月 二十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 曹瑞卿
法 官 吳慧娟
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二十三 日
書記官 葉冠伸