臺北高等行政法院行政-TPBA,89,訴,744,20010222,1

臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第七四四號

原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○
呂旭明
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月二十八日台八十九
訴字第一八八二○號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
甲、事實經過摘要：
壹、行政處分之特定：
一、作成之機關：財政部台北市國稅局
二、作成之案號：財北國稅法字第八八○一二九七六號
三、作成之時間：八十八年四月十四日
四、行政處分之內容：
Ａ、認定之事實：
１、原告所有坐落台北縣新店市○○○段寶斗厝小段二七七─一一號土地， 於七十八年度為新店市公所徵收，原告取得土地徵收補償費新台幣（下 同）四八、四○四、六七○元。
２、原告於七十八年五月十五日以「定期存款」方式，分別為以下之處置：Ⅰ、將其中八、○○○、○○○元存入其配偶高黃美玉於中國信託投資股 份有限公司城中分行（下稱中國信託公司）二年期之定期存款帳戶內 （信託期間約定為兩年，又實為購買定期信託投資憑證），其後於七 十九年五月十日將其中六、五○○、○○○元予以解約。
Ⅱ、將其中一二、○○○、○○○元存入其弟高龍堂於中國信託投資股份 有限公司城中分行定期存款帳戶內。
３、被告因此為以下之認定：
Ⅰ、原告有以下之贈與事實：
ａ、贈與其配偶高黃美玉一、五○○、○○○元
ｂ、贈與其弟高龍堂一二、○○○、○○○元
ｃ、原告另前次有贈與額一二○、○○○、○○○元
Ⅱ、其中贈與高黃美玉之部分，依遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款 及第二項之規定，不算入贈與範圍內。
Ⅲ、故原告之贈與總額為一三二、○○○、○○○元。
Ⅳ、原告之贈與淨額為一三一、五五○、○○○元
ａ、經查依行為時遺產及贈與稅法第十九條規定：贈與稅按贈與人每年 贈與總額，減除第二十一條規定之扣除額及第二十二條規定之免稅 額後之課稅贈與淨額，依規定稅率課徵之。
ｂ、當年度之免稅額為四五○、○○○元
Ⅴ、原告應納贈與稅為六、六○○、○○○元
經查依行為時遺產及贈與稅法第十九條規定計算式為：
（132,000,000-450,000）×累進稅率55﹪-累進差額10,278,750－前 次贈與稅額55,473,750=6,600,000）４、被告因而依行為時遺產及贈與稅法之規定，課處原告罰鍰五、四○○、 ○○○元（即漏未申報之贈與額一二○、○○○、○○○元減應納之贈 與稅額六、六○○、○○○元）
Ｂ、認定事實之證據：
１、中國信託公司復函及存款存入報告單
２、中國信託公司定期信託存入憑單及信託憑證
Ｃ、適用之法令：
１、法律條文：
行為時遺產及贈與稅法第三條第一項：
凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境 外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。
行為時遺產及贈與稅法第四十四條：
納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅 或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；
其無應納 稅額者，處以九百元之罰鍰。
行為時遺產及贈與稅法第四十七條：
前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與 總額。
八十七年六月二十四日公布修正之遺產及贈與稅法第二十條第一項第六 款、第二項：
１左列各款不計入贈與總額︰
六、配偶相互贈與之財產
２八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈於父母 之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核 課確定者，適用前項第六款及第七款之規定。
貳、原告受侵犯之權利：財產權
乙、兩造聲明：
壹、原告訴之聲明：
求為判決撤銷原處分（含一再訴願決定）。
貳、被告訴之聲明：
求為判決駁回原告之訴。
丙、原告指摘「行政處分具有違法性」部分，二造之主張：壹、就客觀事實之認定不爭執。
貳、但就「客觀事實」之定性（即「法律上屬性」之判斷）一節，則主張：一、就系爭贈與標的之性質為何？
Ａ、原告先前於起訴狀中，訴稱係為其弟高龍堂購買可轉讓定存單之行為Ｂ、被告則辯稱本件事實為，原告存款至其弟定期存款帳戶。
Ｃ、惟就此部分，原、被告先前所認事實均有所誤。
正確事實應為：Ⅰ、原告係為其弟購買屬有價證券性質之定期信託資金憑證。
Ⅱ、屬遺贈稅法第五條第三款規範內容。
Ｄ、至於信託憑證之性質，請詳後述「法令適用」之說明 。
參、又被告機關在「法令適用」上亦有違誤，理由如下：
一、就定期信託資金憑證之性質而言：
Ａ、行為時證券交易法第六條（有價證券之意義）：「本法所稱有價證券，謂政府債券及公開募集、發行之公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。
新股認購權利證書、新股權利證書及前項各種有價證券之價款繳納憑證，或表明其權利之證書，視為有價證券。」
Ｂ、財政部金融局八十七年八月六日台融局（一）字第八七七三七九二六號函：「二、關於所詢『信託資金憑證』．．．，均為請求給付權利之債權憑證，係表彰債權存在之證明，與一般通行之貨幣（通貨）性質相異．．．」。
二、而信託資金非屬存款之法令依據：
Ａ、銀行法第三條規定：「銀行經營之業務如左：一、收受支票存款。
二、收受其他各種存款。
三、受託經理信託資金。
．．．」。
收受存款之相關規定見銀行法第五之一條、第六條、第七條、第八條；
而信託資金相關規定則另訂於第十條，足見兩者間性質有異。
Ｂ、銀行法第一百零一條規定：「信託投資公司經營左列業務：．．．六、收受、經理及運用各種信託資金。
．．．」；
信託投資公司管理規則第十條規定：「．．．一、信託業務：（一）收受、經理及運用各種信託資金。
」上揭法令規定之業務範圍均不含收受存款，足證當時尚未改制為商業銀行之中國信託公司並非收受存款，而係受託經理信託資金。
三、遺產及贈與稅法及相關解釋函令之規定：
Ａ、遺產及贈與稅法第五條第三款視同贈與之規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。」
Ｂ、遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
Ｃ、財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函：「以贈與論課稅案件稽徵機關應先通知納稅人於十日內申報。
主旨：依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報， 並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」
四、從以上之法令足知，而被告就有關高龍堂部分之贈與事實，在法律適用上，顯然違背法令：
Ａ、遺產及贈與稅法第四條第二項規定之「直接贈與」與同法第五條第三款之「視同贈與」，二者不同，應有所區別。
１、本件原告是為高龍堂購買「定期信託資金憑證」之行為，按前揭證券交 易法、財政部金融局解釋函之意旨，信託資金憑證既為請求給付權利之 債權憑證，係表彰債權存在之證明，與一般通行之貨幣性質有異，其屬 有價證券，為財產權之一種殆無疑問。
又按上開銀行法、信託投資公司 管理規則等相關規定觀之，受託經理信託資金，既與收受存款之性質有 異，被告強將其加以比附援引為一般銀行收受存款之業務，主張依財政 部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函釋規定，認應 屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定之「直接贈與」，其之認事用法顯 有重大違誤，應不足採。
２、遺產及贈與稅法第四條第二項規定之「直接贈與」與同法第五條第三款 之「視同贈與」，二者不同，按遺贈稅法第四十四條規定，未依限辦理 贈與稅申報，得加處一倍至二倍之罰鍰，惟在「視同贈與」之情況下， 依財政部七十六年解釋函令意旨，被告必須先踐行財政部規定之通知義 務，原告始負有申報之行為義務。
是本件既係「視同贈與」案件，則被 告既未踐行通知義務，即逕行補稅裁罰，其補稅裁罰之處分適用法令即 有未妥。
Ｂ、本件原告是為高龍堂購買「可轉讓定期存單」之行為，非屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定之「直接贈與」，而為同法第五條第三款所指之「視同贈與」。
Ｃ、而在「視同贈與」之情形，依財政部七十八年五月六日台財稅字第七五七一七一六號之函釋意旨，被告應先通知原告申報，而原告經通知後而仍不為申報，才得課處罰鍰。
五、又在行政罰之課處上，被告之課罰決定，有違司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨：
Ａ、在行政罰之科處上，應先探討原告是否有違反行為義務，再論及是否有故意過失。
Ｂ、本件被告通知之前行為義務，為原告申報之後行為義務之必要條件。
Ｃ、被告既未踐行通知義務，原告並無由產生申報義務，故本件自無再討論故意或過失之餘地。
貳、被告機關之答辯：
一、認定事實所憑之證據有；
原告轉存其弟高龍堂君中國信託二年期定期存款（存單號碼一三八五三九）帳戶之定期信託存入憑單及中國信託公司復函與存款存入報告單、及信託憑證等書面資料為憑。
且為原告所不爭執，應堪信為真實。
二、就原告主張「適用法律違背法令」之意見：
Ａ、有關贈與高龍堂部分，究竟為「直接贈與」或「視同贈與」﹖１、依遺產及贈與稅法第四條第一項及第二項規定：凡以動產（包括現金、 銀行存款之活存、支存及定存）、不動產及其他一切有財產價值之權利 無償給予他人，經他人允受，均為「直接贈與」，至於同法第五條之「 視同贈與」，是為防杜逃避贈與稅所立法。
２、經查本件原告以其資金，轉存其弟高龍堂之定期存單，僅為資金之移轉 ，為遺產及贈與稅法第四條第二項規定之「直接贈與」，適用法條並無 模糊不清無法區別之情形，且原告於七十九年度以相同情形，贈與其子 高介立，被告認定為「直接贈與」並處以一倍罰鍰，原告以相同理由主 張為遺產及贈與稅法第五條第三款之「視同贈與」，亦經前行政法院（ 現改制為最高行政法院，下同）持與被告相同見解，駁回原告之訴。
３、轉讓定期存單，被告尚有周美錦案認定為「直接贈與」，經前行政法院 判決確定，該案因贈與人已死亡，故未處罰鍰，且未就是否為「直接贈 與」為之爭執。
４、本稅部分：被告八十八年三月二十日財北國稅法字第八八Ο一Ο二二六 號重核復查決定後，原告雖循序提起訴願，惟未補具理由，遭財政部以 程序駁回確定在案。
Ｂ、財政部七十八年五月六日台財稅字第七五七一七一六號函釋意旨之規範目的：
１、財政部七十六年五月六日台財稅字第七五七一七一六號之函釋，目前被 告對於視同贈與案件，須依該函釋辦理。
２、財政部考量贈與人不認為其有應繳納贈與稅之認知，稽徵機關有輔導之 必要，應先通知贈與人申報，而贈與人經通知後而仍不為申報，經課稅 確定者，則課處罰鍰。
３、本案既屬同法第四條第二項之贈與案件，自無由被告輔導通知其申報之 必要。
Ｃ、對行政罰之課處，原告主張其無過失，被告之反駁理由：原告雖誤以本件為遺產及贈與稅法第五條第三款之「視同贈與」之案件，而漏未申報，惟尚不得稱符合司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，為無過失，免予處罰。

理 由
壹、本件二造爭執之要點：
一、本件二造之主要爭點，已集中在：
Ａ、原告於七十八年五月十五日將其所有之款項一二、○○○、○○○元，存入其弟高龍堂在中國信託公司城中分行之帳號內，此一法律行為，在法律上應如何定性其「契約類型」﹖
Ｂ、又此一法律行為，應屬遺產及贈與稅法第四條第二項所指「財產所有人以自己之財產無償給予他人，而經他人允受而生效力」之「直接贈與」行為，還是同法第五條第三款所指「以自己之資金無償為他人購置財產」之「視同贈與」行為﹖
二、若屬「視同贈與」則依財政部七十八年五月六日台財稅字第七五七一七一六號函釋意旨，被告有先行通知原告申報贈與稅之義務，若被告未踐行該項義務，不得逕對原告課處罰鍰，若屬直接贈與，則原告即可逕行對原告課罰。
貳、認定本案屬於遺產及贈與稅法第四條第二項「直接贈與」之理由：一、按依財政部八十四年六月二十日台財稅字第八四一六三○九四七號函釋意旨所示：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅」。
二、而該函釋之內容，在法律解釋論上，其規範意旨及規範目的，應做以下之瞭解：
Ａ、將資金存入他人之金融機關戶頭下，存款者與金融機關間之法律關係，從私法的角度來觀察，按存入方式之不同，而會有各種不同的解讀，例如：１、如果直接以自己名義或電匯的方式存入，可能被視為純粹的事實行為（因為金融機關與開戶之第三人間本有概括之消費寄託契約及委任契約存在，金融機關有義務收受存入第三人戶頭之資金，至於存款人與金融機關間並無須有任何法律關係存在）。
２、如果是以開戶第三人之名義存入，則存款人可能被定性為「開戶第三人」之代理人，代開戶之第三人與金融機關間訂定一個另一個特定的消費寄託契約。
當然，存款人也可以代理第三人在金融機關開戶存款並同時存入資金（例如父母直接以子女名義開戶並同時存款）。
Ｂ、但從經濟上之實質角度觀察：
１、雖然存款人不是將自有資金直接交由該開戶之第三人，而且該開戶之第三人，也必須另依債權法上的法律關係向金融機關請求提領該筆資金（例如金融機關破產時，該開戶之第三人，對其戶頭內之資金，並不享有具備排他性之所有權人地位）。
２、可是因為貨幣具高度流通性及可代換性，其交換極為便利，加上金融機關受到政府之管理，信用風險極低，結果存入開戶人之帳戶內，實質上就等同於現金於開戶人支付。
３、因此若存款人與開戶人之間，沒有任何對價性的原因關係存在時，仍應定性為遺產及贈與稅法第四條第二項所指「以自己之財產（即存款資金）無償給予他人」之「直接贈與」行為。
Ｃ、因此考慮到資金流通及交換上的便利性，而將存款行為視為資金之直接贈與，正是本函釋之規範意旨之所在。
三、另遺產及贈與稅法第五條第三款所指「以自有資金無償為他人購置財產」之「視同贈與」行為，其規範對象之最大特色，乃是強調贈與之對象，是把具有高度流通性之資金，透過與案外第三人之經濟上交換程序，變換為比較不具流通性之「財產」，而由第三人直接向受贈人為給付（如果是贈與人自己取得財產後，再由自己直接將財產交付給受贈人時，則又應歸類為遺產及贈與稅法第四條第二項之直接贈與，只不過直接贈與之對象為該「財產」而已），因此欲適用此項條款，須具備以下之要件：
Ａ、贈與人要有「購置財產」之事實，而所謂的「購置」是指「對立性的資源交換」，個案中，贈與人是否有此經濟上之交易目的，必須取向於行政實體法之規範目的，為實質判斷，而非單純依憑私法契約之類型為形式上的認定。
Ｂ、其次，透過資金交換而得之財產，在性質上，其流通性或交換上的便利性，應較資金為小：
１、因為財政部七十六年五月六日台財稅字第七五七一七一六號之函釋意旨，所以會在此「視同贈與」之情形下，要求先通知贈與人申報，乃是考量此種情形，贈與人可能不知此等行為被歸類為贈與行為，因此也瞭解自己負有繳納贈與稅之義務，而有由稽徵機關先行輔導之必要。
若透過資金取得之財產，其流通性就等同於資金時，就不能還謂：「贈與人不知此等行為屬於贈與行為」，而適用該函釋，須先通知申報。
２、固然交換而得之財產，其流通性或交換上的便利性，要小到多少程度，才可以認為符合遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，可能沒有一個「一刀二斷」式的明確標準，但仍可以透過類型化之努力，由個案來判定。
Ｃ、最後，須第三人有直接讓受贈人取得該財產之事實（類似於民法債編總則的「利益第三人約款」）。
四、依循上述之理論，來檢證本案之前開二項爭點，本院認為：Ａ、原告主張的第一個爭點，即「原告於七十八年五月十五日將其所有之款項一二、○○○、○○○元，存入其弟高龍堂在中國信託公司城中分行之帳號之行為」，在法律上，應被定性為「為高龍堂購買屬有價證券性質之定期信託資金憑證」一節。與本案之判斷並無關連性，因為：
１、原告以上之觀點，純粹是從民事法之角度去探討。
２、但本院前已言之，遺產及贈與稅法第五條第三款所指「以自有資金無償為他人購置財產」之情況，必須行為人實質上確有「對立性資源交換」之目的方屬之，並不是純粹民事法律關係之探討。
但本件原告以等額之金錢獲得一張權利人為高龍堂、且面額相等之「定期信託資金憑證」，而這張「定期信託資金憑證」讓高龍堂可以不須負擔任何營業上風險，並按時定期領取利息，二者在客觀上幾乎完全可以相互取代，這其中看不出原告有任何「以資金換得主觀上認為等價財產」之資源交換意思。
３、何況原告當初還是以高龍堂自己之名義辦理相關之存入手續（見卷附之定期信託存入憑單），這其中也看不出原告與中國信託投資股份有限公司有「對價性的交易行為」存在，反而顯示出本案與財政部八十四年六月二十日台財稅字第八四一六三○九四七號函釋意旨所打算規範的社會事實，具有重要的相似性，即「將資金置入親屬在金融機關帳號內，讓親屬對該金融機關取得面額及流通性完全相同的金錢債權」。
４、此外原告所指之「定期信託資金憑證」，即使在民事法上可以被歸類為「有價證券」，但是其在流通性或交換的便利性上，幾乎等同於資金，高龍堂可以領取利息，可以隨時解約領回同額本金，則該「定期信託資金憑證」，就經濟上之同質性言之，可謂與「原有資金」全然相同。
Ｂ、而二造有關第二個爭點之爭執，即該等行為在遺產及贈與稅法上之定性問題，透過以上之說明，已可明瞭，應以被告之主張為可採。
參、本件既屬直接贈與，則被告未依財政部八十四年六月二十日台財稅字第八四一六三○九四七號函釋意旨預先通知原告申報，即以原告違反申報義務，顯有過失為由，而對其漏未申報贈與稅之違章行為課處罰鍰，即無不合，應屬合法；
一再訴項決定遞予維持，亦無違誤。
原告謂：「被告未踐行通知之前行為義務，故原告申報義務不發生，原告未予申報本件贈與稅即無違反行政法上之行為義務，故無過失可言，被告對其課罰有違司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨」云云，尚嫌無據，故其聲請撤銷本件課罰之行政處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二十三 日
書記官 林麗美