臺北高等行政法院行政-TPBA,91,訴,4252,20040219,1

臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四二五二號

原 告 甲○○
訴訟代理人 葉維惇
陳國雄
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○

右當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十日台財訴字
第○八九○○七八九九○號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於原告未依法扣繳給付國外個人Mr.John C.Howell其他收益裁處一倍罰鍰計新台幣拾伍萬貳仟柒佰元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之九，餘由原告負擔。

事 實
緣被告以原告係民國（下同）八十二、八十三、八十四年度比利時商‧萬國餐具國際歐洲股份有限公司台灣分公司（以下簡稱萬國公司）負責人，亦即為所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，對於該公司八十二、八十三、八十四年度給付國外權利金計新臺幣（下同）三、三五一、一五八元、三、九六七、三八三元、一、九六六、八七九元，未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款六七○、二三一元（八十二年度）、七九三、四七六元（八十三年度）、三九三、三七五元（八十四年度），案經被告查獲，審理違章成立，經通知限期補繳稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，被告乃依所得稅法第一百十四條第一款後段規定，於八十七年一月十四日以財北國稅大安財字第一四一五八六四三一五二九號函附三份處分書及罰鍰繳款書，按應扣扣未扣稅額處三倍之罰鍰金額分別為二、○一○、六九三元（八十二年度）、二、三八○、四二八元（八十三年度）、一、一八○、一二五元（八十四年度）。
原告不服，主張本稅部分應否扣繳尚在行政救濟中；
而被告寄發予原告之補繳各類所得扣繳稅額繳款書亦僅轉載原告如有不服，應依限申請復查，並未提及罰鍰規定等情，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部八十八年二月四日台財訴第000000000號訴願決定撤銷原處分，囑由被告另為處分。
經被告重為復查決定，仍未准變更，原告復向財政部提起訴願，嗣經財政部以八十九年四月二十六日台財訴第000000000號訴願決定，撤銷原處分，囑由被告另為處分。
嗣經被告於八十九年九月十七日以財北國稅法字第八八○三七○三三號復查決定書重為復查決定（下稱被告復查決定），認系爭給付款項係屬「中華民國境內取得之其他收益」，依法應予扣繳，惟審酌違章情節，核減為一倍罰鍰計一、三四○、四六二元（八十二年度）、一、五八六、九五二元（八十三年度）、七八六、七五○元（八十四年度），變更核定罰鍰為六七○、二三一元（八十二年度）、七九三、四七六元（八十三年度）、三九三、三七五元（八十四年度）。
原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
壹、聲明：一、求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、訴訟費用由被告負擔。
貳、陳述：
查被告對本次重核復查決定係以「經查申請人給付八十一年度至八十四年度予Walden及Howell諮詢顧問費，經本局重核結果，予以轉正為在中華民國境內取得之其他收益，依法仍應扣繳，合先敘明；
惟本件扣繳稅款罰鍰部分，經審酌違章情節，按應扣未扣稅額處一倍罰鍰分別為六七○、二三一元(八十二年度)、七九三、四七六元（八十三年度）、三九三、三七五元（八十四年度），與原處分罰鍰二、○一○、六九三元（八十二年度）、二、三八○、四二八元（八十三年度）、一、一八○、一二五元（八十四年度）之差額一、三四○、四六二元（八十二年度）、一、五八六、九五二元（八十三年度）、七八六、七五○元（八十四年度），應予核減」等語，執為本件仍應予處罰之理由。
惟按萬國公司給付國外事業Walden Ponde Associate（下稱Walden）及國外個人Mr.John C.Howell（下稱Howell）之費用，並非權利金性質，除業經被告肯認不贅述外，原告已舉證證明該國外事業及個人，在境外提供萬國公司現時勞務之服務之證據，被告對原告所提證據，從未提出不同論見，足堪認定為真實，依所得稅法第八條第一項第三款規定，自應認屬並非中華民國來源所得，不僅並無違反扣繳稅款之處罰問題，更無適用同法條第十一款規定其他收益之餘地。
詎被告對本件之重核決定，率對上開受款人所提供服務之報酬，予以轉正為在中華民國境內取得之其他收益，據為指摘原告違反扣繳義務而予以處罰，顯然違法，訴願決定一味抄錄其文義，遞予維持，亦非有合，敘述如下：一、按所得稅法第八條第一項規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得‧‧‧三、在中華民國境內提供勞務之報酬‧‧‧六、專利權、商標權、著作權、祕密方法及各種特許權利，因在中華民國境內提供他人使用所取得之權利金。
‧‧‧十一、在中華民國境內取得之其他收益。」
依其立法理由，第三款所稱勞務報酬，係以勞務提供地是否在我國境內為準，而「提供勞務」者，指現時勞務之提供而言，其法律關係乃以民法第四八二條僱傭、第四九○條承攬、第五二八條委任及第五六五條居間等勞務給付契約為範圍，此觀之財政部六十六年二月二十二日台財稅第三一一九六號函及六十五年九月二十四日台財稅第三六四七七號函，暨六十五年八月三十日台財稅第三五八一七號函「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。」
等規定即臻明灼。
至同法條第十一款所稱「其他收益」，則指同法條前十款以外之其他受益，並不包括該法條規定之「股利所得」、「盈餘所得」、「勞務報酬」「利息所得」、「租金所得」、「權利金所得」、「財產交易增益」、「駐外人員在國外提供勞務之報酬」、「經營工商、農林、漁牧、礦冶等業盈餘」及「競技、競賽、機會中獎等之獎金」等項目所得；
否則，倘將所得稅法第八條第一項前十款所列舉之所得視同亦屬第十一款規定「其他收益」之範疇，則現行稅法中該法條各款規定前十款各類所得(包括勞務報酬)對應如何區分其中華民國來源所得者，將名存實亡，形同虛設，當非立法本意，此證諸上開財政部六十五年八月三十日函釋，對境外提供勞務報酬，認屬非中華民國來源所得後，從無認定亦屬所得稅法第八條第十一款規定其他收益，核課中華民國來源所得稅之問題即明，足見所得稅法第八條第一項前十款，各自獨立，並不相屬，且均排除同法第十一款其他收益之適用，應無疑義。
乃本件國外事業Walden及國外個人Howell提供萬國公司服務之勞務提供地既在國外，其所收取之勞務費，即非中華民國來源所得，自非應扣繳所得，此一訴求，被告不提出其論見，顯然理虧，揆諸上開規定與說明，自無改予以適用所得稅法第八條第十一款規定其他收益，據以認定原告違反扣繳義務而予以處罰之餘地，十分明確。
二、次按萬國公司主要業務係經營不銹鋼（或包銀）餐具，除少數內銷及直接外銷外，餘多屬以三角貿易型態外銷，其進銷地區遍及全球各地。
該公司為推展業務，掌握貿易時機，乃於八十一年至八十四年間分別委由國外事業Walden及國外個人Mr.Johe.C.Howell，從事蒐集世界各地不銹鋼（或包銀）餐具生產廠商或供應商，並代為尋找可能之買受客戶。
而萬國公司委託Walden提供此等服務，固訂有諮詢顧問合約，然其內容並未獲得使用任何設計技術經驗與成果之事實或約定，故亦不涉及指標智慧型之技術服務，此亦有原告於第一次訴願所提供Walden公司出具之聲明書及雙方往來文件可稽；
另有關Howell部分，雖雙方未訂有書面合約，但亦有其出具之聲明書及雙方往來文件可按。
而從上述Walden及 Howll對萬國公司委託事項之實際履行情形觀之，均在對萬國公司委任事項提出報告訂約之機會而已，足堪認定係屬民法第五百六十五條「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」
之居間契約行為，是系爭費用乃屬對現時勞務之給付，並非因用勞務發展結果而給付之權利金。
凡此，早經財政部審酌後二度撤銷原處分在卷。
乃被告對原告舉證證明該國外法人及個人實際提供服務內容，係屬提供現勞務，並非使用勞務發展之結果（權利）等情，既已不再爭執，則於Walen及 Howell均係在我國境外提供勞務情形下，其自萬國公司收取境外勞務之報酬，依所得稅法第八條第一項第三款及其立法理由規定，即非中華民國來源所得，並無扣繳稅款之問題，乃被告對原告此一主張，並不提出其不同論見，即擅認本件仍屬同法條第十一款規定之「其他收益」論斷，明顯違反所得稅法第八條第三款規定及行政救濟之本旨，自屬非法。
三、縱謂本件被告可予改變見解，認定萬國公司給付國外事業及國外個人之報酬，係屬所得稅法第八條第一項第十一款規定「其他收益」，然被告對原告課以未扣繳稅款之處罰，仍為錯誤之違法處分。
㈠按被告認定萬國公司八十二年度給付國外個人Howell提供服務之勞務費七六三、五○○元，亦屬所得稅法第八條第一項第十一款規定，在中華民國境內取得之其他收益，仍屬應扣繳所得，遽對原告課以違反扣繳義務，補繳未扣繳稅款及處以一倍罰鍰各一五二、七○○元，自顯為錯誤。
蓋萬國公司給付國外個人之報酬，縱可如被告所稱為「其他收益」性質，然萬國公司給付國外個人之「其他收益」者，原告並非所得稅法第八十九條規定之「扣繳義務人」，自無扣繳義務，則被告既認萬國公司支付國外個人Mr.Johen C. Howell之報酬為「其他收益」性質，又未審此部分「其他收益」之「扣繳義務人」並非原告，竟對原告課以違反扣繳義務之處罰，應請提出法律依據何在，否則不脫違法情節，訴願決定機關對原告此一訴求，避而不談，顯然違法，應予撤銷。
㈡又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」
為大法官會議釋字第二七五號解釋所闡明。
本件被告基於主管稽徵機關立場，對系爭國外費用之性質，猶一再變更其見解，何能苛責原告主張系爭國外費用為勞務報酬之性質，有何過失責任可言，依上開大法官會議解釋意旨，自應不罰。
⒈按所得稅法第八條第一項第三款稱在我國境內提供勞務之報酬，係指因僱傭、承攬、委任、居間等給付勞務契約而在我國境內為現時勞務之提供所取得之報酬，對於國外營利事業於境外為我國營利事業居間推銷貨物所提供勞務之佣金收入，非屬我國來源所得，不生扣繳所得稅問題，復為財政部六十五台財稅第三五八一七號函所闡釋。
則原告對萬國公司於八十二年至八十四年間給付國外營利事業Walden及國外個人Howell，於境外為萬國公司報告訂約機會所提供之勞務報酬，不生扣繳所得稅款之情形，既無違反所得稅法第八條第一項第三款規定，復不悖上揭財政部六十五年八月三十日函釋意旨，即無違反禁止規定或作為義務之情，自無過失可言。
又原告於萬國公司給付此項勞務報酬時，因依財政部六十五年八月三十日函釋規定並無須辦理扣繳稅款，故未予辦理扣繳所得稅，原告實無法預見被告會對此種於國外居間仲介勞務之報酬，遽解為使用國外特許權利所支付之權利金，案經財政部二度以訴願決定撤銷之意旨，亦認定非屬國外權利金性質，與原告行為時認為無須辦理扣繳之見解不謀而合，足見原告於行為當時並無應注意能注意而不予注意之情形，並無過失可言。
⒉又按本件國外費用之性質，被告於財政部二度撤銷後，本次重核復查決定又變更見解，認非屬國外權利金性質，而解為屬於所得稅法第八條第一項第十一款規定之「其他收益」，足見被告本於主管稅捐執行機關，對系爭勞務費猶不能確定，並一再變更其見解，則行為時原告認定系爭費用為勞務費，如何能苛責為有過失而，揆諸上開大法官會議意旨，應予不罰，乃被告未審系爭國外費用，其本身不斷改變見解之情，竟擅予處罰，令人冤抑難伸，無法服人。
四、末按「行政主管機關就行政法規所為釋示，係在闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。
惟在後釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」
大法官會議釋字第二八七號解釋所闡釋，其立意在維護法安定性甚明。
查本件萬國公司八十二至八十四年度申報給付國外勞務之報酬，被告於調查時認為勞務費用而非屬權利金支出範圍，不生扣繳稅款問題，並悉予按申報認定，且已告確定。
嗣被告變更見解，擅謂系爭國外事業及個人境外服務之勞務報酬為給付權利金支出範圍，並變更其原已核定並告確定之行政處分，自有違上揭大法官會議解釋為維持法律秩序安定之本旨，並不足採。
案經財政部二度以訴願決定撤銷後，被告重核之復查決定，對原告主張系爭國外費用為勞務費性質部分，均不爭執，竟改按所得稅法第八條第十一款規定，以該國外事業及國外個人取得中華民國境內其他收益論斷，對原告課以違反給付其他收益之扣繳義務，並予處罰，自難謂適法，無法折服。
五、本件萬國公司給付國外法人及國外個人在境外提供服務之酬金，係屬現時勞務之給付，並無使用該國外法人及個人任何權利，依所得稅法第八條第一項第三款規定，並非中華民國來源所得，案經財政部明確指摘理由後撤銷在卷。
然被告竟就上開酬金遽以亦屬在中華民國境內收取之其他收益，亦屬應扣繳稅款之所得為由，仍對原告課以違反扣繳義務，顯非有合，尤以萬國公司給付國外個人之其他收益，原告並非扣繳義務人，被告對此部份仍課以扣繳義務人責任，顯為錯誤，並不足採。
此外，系爭國外費用究竟為何性質，被告基於主管稽徵機關立場，猶先後認定為國外勞務所得、國外權利金及其他收益等，顯見其見解仍一再變更，則原告行為當時認為系爭國外勞務費用毋庸扣繳稅款，即難謂有何過失可言，依大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，自應不罰，乃被告見未及此，率予裁罰，顯然違法，訴願決定，遞予維持，亦有不合。
六、被告誤指「境內提供之勞務報酬」與「境外提供之報酬而由境內給付」均屬中華民國來源所得之謬誤。
按如依被告於辯論程序庭上所指，因所得稅法第八條第一項第一款至第十款所規範之各類來源所得均以「在中華民國境內」發生為要件，而對於在「在中華民國境外」所發生之所得種類，即屬第十一款所規範之「其他收益」。
換言之，依被告之見解，對中華民國來源所得之認定，竟包括「境內發生而於境外取得」及「境外發生而於境內取得」之情形，亦即不論係境內或境外提供、境內或境外取得之收入，只要該所得來源係源自於中華民國之營利事業或非營利事業之給付，均屬於該系爭第八條所指之中華民國來源所得而應辦理扣繳，果真如此，則系爭第八條第十一款既已包含所有中華民國來源所得之情形，便無須另為規範第一款至第十款之所得種類，然依立法技術、立法體系或法律適用之常態，顯屬錯誤。
七、本件被告當庭指稱系爭勞務報酬應予扣繳係依據「競賽或機會中獎之獎金或『給與』」之「給與」乙詞，顯然刻意曲解法律規定。
按「機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或『給與』、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬、及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」
為所得稅法第八十八條第二項所明定。
查被告所認原告違反扣繳義務，即以系爭顧問諮詢費之所得人WALDEN及MR.HOWELL 具有所得稅法第八十八條所指應辦理扣繳之所得，致原告依所得稅法第八十九條負有扣繳之義務，然 WALDEN及MR.HOWELL所取得之顧問諮詢費究屬該第八十八所指何種應扣繳之「所得」，被告亦於言詞辯論庭中明確告知係為該條第二款中所指「給與」，惟查：
㈠該第八十八條第二款所稱「給與」，依其立法技術係分別以標點符號之頓號區分各種所得類別下，故其適用前提應指「競賽或機會中獎」之獎金或給與，而並非獨立「給與」為一所得類別，乃被告視「給與」為一獨立之所得類別，顯有錯誤。
㈡又縱非立法者為所得類別之區分，然查所指「給與」既為「競賽或機會中獎之獎金或『給與』」，則觀諸各類所得扣繳辦法，亦係指競賽或機會中獎之現金（即「獎金」）或實物獎品（即「給與」）之情，此再證諸財政部六十九年七月十七日台財稅第三五七九七號函（證）明釋：參加活動取得之「實物獎品」係屬「競技競賽及機會中獎之獎金或給與」，應依所得稅法第八十八條規定於給付時扣繳所得稅，即堪明瞭。
則被告既認為WALDE 及MR. HOWELL所取得之顧問諮詢費為「給與」，而屬該第八十八條第二款應扣繳之所得，然原告所為給付者乃屬現金並非實物獎品，又與「給與」為實物給付之本質不同，更顯被告見解之謬誤。
八、綜上，本件既為勞務報酬，則該所得稅法第八條第一項第三款亦僅規定在中華民國境內提供之勞務報酬始符中華民國來源所得，基於「明示其一排除其他」之法理，實不容被告任意擴張法律規範意旨，做不利於原告之解釋。
甚者，被告未審所得稅法第八十八條所規範應扣繳之所得類別情形，不但誤解更誤用法令之規範，亦無法究明原告所負扣繳義務之依據，卻仍課負原告之作為義務，更顯不法，謹補充說明如上，狀請惠賜判決如訴之聲明，以資適法，藉疏困擾，無任感禱。
乙、被告方面：
壹、聲明：一、求為判決駁回原告之訴。
二、訴訟費用由原告負擔。
貳、陳述：
一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」
、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金…或給與…，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」
、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人…如左︰二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬…給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，事業負責人…。」
、「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；
其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」
分別為行為時所得稅法第八條第十一款、第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款所明定。
二、本件原告係行為時（八十一年度至八十四年度）萬國公司負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司因委託Walden Porde Associates （以下簡稱Walden）及Mr.C. Howell（以下簡稱Howell）提供全球進貨及美國地區、世界各地批發市場銷售之建議及諮詢服務，於八十一年度至八十四年度計給付諮詢顧問費予WALDEN一一、Ｏ三五、一二九元、給付予Howell一、七二九、三四八元，有原告說明書可稽；
被告原核定以該項諮詢顧問費核屬權利金所得，原告未依規定按給付額扣繳百分之二十稅款，案經被告所屬大安稽徵所以八十六年十月二十二日財北國稅大安資字第八六Ｏ三五五Ｏ五號函通知補繳稅款及補報扣繳憑單，該函經合法送達，惟原告未於限期內補繳及補報扣繳憑單，被告乃依前揭法條規定，按應扣未扣稅額處三倍罰鍰，詳如附表：（其中八十一年度部分因至裁罰時已逾核課期間，依規定免予處罰）
㈠八十二年度：給付Walden諮詢顧問費二、五八七、六五八元；
給付Howell諮詢顧 問費七六三、五○○元，合計三、三五一、一五八元，扣繳率百分 之二十，短扣繳稅款六七○、二三一元；
裁處罰鍰三倍計二、○一 ○、六九三元。
㈡八十三年度：給付Walden諮詢顧問費三、九六七、三八三元，扣繳率百分之二十 ，短扣繳稅款七九三、四七六元；
裁處罰鍰三倍計二、三八○、四 二八元。
㈢八十四年度：給付Walden諮詢顧問費一、九六六、八七九元，扣繳率百分之二十 ，短扣繳稅款三九三、三七五元；
裁處罰鍰三倍計一、一八○、一 二五元。
三、經查原告八十一年度至八十四年度給付予Walden及Howell諮詢顧問費，經被告重核結果，予以轉正為在中華民國境內取得之其他收益，依法仍應扣繳，合先陳明；
惟本件扣繳稅款罰鍰部分，經審酌違章情節，按應扣未扣稅額處一倍罰鍰分別為六七○、二三一元（八十二年度）、七九三、四七六元（八十三年度）、三九三、三七五元（八十四年度），與原處分罰鍰二、○一○、六九三元（八十二年度）、二、三八○、四二八元（八十三年度）、一、一八○、一二五元（八十四年度）之差額一、三四○、四六二元（八十二年度）、一、五八六、九五二元（八十三年度）、七八六、七五○元（八十四年度），被告重核復查決定予以核減，尚無違誤。
四、本件原告係行為時（八十二至八十四年度）萬國公司之負責人，對於該公司八十二至八十四年度給付國外公司Walden及國外個人Howell諮詢顧問費，經被告八十九年九月十八日財北國稅法字第八九○三四八七三號函重為復查決定，核認系爭給付款項為所得稅法第八條第十一款規定在中華民國境內取得之其他收益，原告為扣繳義務人而未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款，被告遂依所得稅法第一百十四條第一款規定，責令原告補繳應扣未扣稅款，並按應扣未扣稅額處一倍罰鍰金額。
五、至原告主張被告認定原告支付國外個人之其他收益而為扣繳義務人之法律依據何在云云。
按納稅義務人有機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之。
為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款所規定。
又薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，具扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；
納稅義務人為取得所得者。
扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰。
復為行為時所得稅法第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款前段所明定。
準此可知，在中華民國境內經營之營利事業，給付在非中華民國境內居住之個人所得時，為給付之事業負責人，有扣繳稅款之義務，違反之者，稽徵機關應責令補繳。
六、又原告訴稱系爭給付諮詢顧問費符合所得稅法第八條第三款規定之勞務報酬，因勞務提供地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得，原告非扣繳義務人，自無違反扣繳義務乙節。
經查中華民國來源所得，所得稅法第八條設有十一款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。
其中第十一款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前十款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言。
即以取得地是否在境內為準，以概括前十款各種所得以外之所得。
本件原告為萬國公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業及個人即Walden及Howell有業務往來，於八十一年至八十四年間給付Walden一一、０三五、一二九元、給付予Howell一、七二九、三四八元（其中八十一年度部分因至裁罰時已逾核課期間，依規定免予處罰）。
本件原告有無扣繳義務，實繫於萬國公司給付之系爭金額，是否屬於Walden及Howell之中華民國來源所得。
換言之，應自Walden及Howell方面觀察，其取得系爭金額是否為中華民國來源所得，如是，則應對之課徵營利事業所得稅及綜合所得稅，原告於萬國公司給付時，有扣繳稅款之義務。
本件系爭款項皆係萬國公司於我國美國紐約銀行臺北分行匯款給付，有原告所提出之系爭諮詢顧問費之給付證明可稽，對取得該款項之Walden及Howell而言，其係取得中華民國來源之所得，甚為明顯。
從而，萬國公司於給付Walden及Howell諮詢顧問費時，自應負有扣繳所得稅之義務，且經被告檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書通知原告依限繳納，原告逾期未繳，已該當所得稅法第一百十四條第一款之處罰要件。
是原處分按應扣未扣稅額處一倍罰鍰金額，被告復查決定予以維持，亦無不合。
七、綜上論述，原告主張各節均非可採，其訴顯無理由，敬祈 大院明鑒，賜如被告之請求而為裁判，用維稅政達租稅之公平，至感得便。

理 由
一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。
．．．六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。
十一、在中華民國境內取得之其他收益。」
、「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依法規定課徵營利事業所得稅。」
「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」
、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人．．．如左︰一、．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；
納稅義務人為取得所得者。」
及「扣繳義務人如有左列情形之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；
其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」
分別為行為時所得稅法第八條第三款、第六款、第十一款、第三條第三項、第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款所明定。
次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳．．．九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。
」復為各類所得扣繳率標準第三條第九款所規定。
二、本件被告以原告係八十二、八十三、八十四年度萬國公司負責人，亦即為所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，對於該公司八十二、八十三、八十四年度給付國外權利金計三、三五一、一五八元、三、九六七、三八三元、一、九六六、八七九元，未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款六七○、二三一元、七九三、四七六元、三九三、三七五元，案經被告查獲，審理違章成立，經通知原告限期補繳稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，被告遂依所得稅法第一百十四條第一款後段規定，處原告應扣未扣稅款三倍之罰鍰，原告不服，主張系爭給付款項並非權利金所得，係給付國外勞務費，因勞務提供地為中華民國境外，非屬中華民國來源所得，依所得稅法規定應免予扣繳等情，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部八十八年二月三日台財訴第000000000號訴願決定撤銷原處分，囑由被告另為處分。
經被告重為復查決定，仍未准變更，原告復向財政部提起訴願，嗣經財政部以八十九年五月一日台財訴第000000000號訴願決定，撤銷原處分，囑由被告另為處分。
復經被告重為復查決定，系爭給付款項認屬為中華民國境內取得之其他收益，依法應予扣繳，並依所得稅法第一百十四條第一項第二款規定處以應扣未扣稅額一倍之罰鍰，原告仍有未服，主張如事實欄所載。
則本件所須審究之爭點主要有下列四點：㈠被告認定系爭諮詢顧問費係屬在中華民國境內取得之其他收益，依所得稅法第八條第十一款規定應扣繳所得，原告則主張系爭給付款係為提供勞務「居間」之報酬，且提供勞務之地點在國外，故依所得稅法第八條第三款反面解釋，無須扣繳。
㈡原告主張依所得稅法第八十八條第一項第二款規定，原告給付國外個人Howell之所得，並無明文應予扣繳，被告則主張該條項第二款業已涵括給付予國外個人之所得。
㈢本件原告未予扣繳是否有過失？㈣原告主張其所負八十二至八十四年度扣繳義務，除八十四年度以外，已逾稅捐稽徵法第二十一條所定之稅捐核課期間，有無理由？茲就以上四個爭點分別論述如下：
三、系爭諮詢顧問費所得之性質：
㈠查本件系爭給付諮詢顧問費之金額，原告並無爭執，合先敘明；
次查Walden公司及Howell個人接受萬國公司委託提供有關全球進貨及美國地區、世界各地餐具之批發市場銷售之資訊、建議、諮詢等，萬國公司使用Walden公司及Howell個人所提供之商務情報，此種特許權利係在中華民國境內供他人使用，核屬中華民國來源所得，被告初查以該諮詢顧問費核屬所得稅法第八條第六款所稱之權利金所得，惟經財政部訴願決定，以該諮詢顧問費合約內容，是否屬上開特許權利之權利金，核有究明之必要，且該合約僅約定必須保密，並未約定不得提供予第三人，與一般權利金未得權利金人同意，不得提供第三人使用情形有別，從而認定系爭諮詢顧問費為權利金性質，是否合妥，非無再行斟酌之餘地，爰將被告原處分撤銷；
經被告八十九年九月十八日財北國稅法字第八九○三四八七○號函重為復查決定，核認系爭給付款項為所得稅法第八條第十一款規定在中華民國境內取得之其他收益，原告為扣繳義務人而未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款，被告遂依所得稅法第一百十四條第一款規定，裁處原告應扣未扣稅款一倍之罰鍰，經核於法尚非無據。
（被告原依所得稅法第一百十四條第一款後段裁處原告三倍之罰鍰，惟被告認先前三次以權利金所得命原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之通知有瑕疵，故改以同款前段規定，處以一倍罰鍰；
至Howell個人部分，因無明文規定應予扣繳，故該部分應予撤銷，詳如理由四所述）。
㈡原告主張系爭諮詢顧問費符合所得稅法第八條第三款規定之勞務報酬，因勞務提供地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得，原告非扣繳義務人，自無違反扣繳義務云云。
惟查中華民國來源所得，所得稅法第八條設有十一款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。
其中第十一款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前十款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前十款各種所得以外之所得。
本件原告為萬國公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業Walden公司及Howell個人有業務往來，於八十二年至八十四年間給付Walden公司及Howell個人九、二八五、四二○元。
本件原告有無扣繳義務，實繫於萬國公司給付之系爭金額，是否屬於Walden之中華民國來源所得。
換言之，應自Walden公司及Howell個人方面觀察，其取得系爭金額是否為中華民國來源所得，如是，則應對之課徵營利事業所得稅及綜合所得稅，故原告於萬國公司給付時，有扣繳稅款之義務。
本件系爭款項皆係我國營利事業之萬國公司於我國美國紐約銀行臺北分行匯款給付，有原告所提出之系爭諮詢顧問費之給付證明可稽，對取得該款項之Walden公司及Howell 個人而言，其係取得中華民國來源之所得，甚為明顯。
㈢次查財政部六十五年八月三十日台財稅字第三五八一七號函釋略以：「在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅」，「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題」，本件Walden公司及Howell個人並非代原告在我國境外推銷貨物，並無此函釋之適用；
又財政部六十五年九月二十四日台財稅字第三六四七七號：「國外驗船機構在國外提供勞務之報酬不屬我國來源所得」；
六十六年六月二十二日台財稅字第三一一九六號：「給付國外律師在國外辦案之報酬非我國來源所得」；
六十八年八月三十日台財稅字第三六○三四號：「在國外提供勞務之所得非屬我國來源所得」「貴事務所與國外會計師事務所約定互換會計師服務，如派赴國外之會計師確係在國外會計師事務所從事實際有關工作，而非進修、受訓性質者，該會計師在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得，依法免納我國綜合所得稅」等函釋，均與本件情況迥不相侔，亦均無適用之餘地。
又所得稅法第八條第三款規定「在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得」，原告固主張其反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，惟查所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依所得稅法第二條第一項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」
是以有中華民國來源所得即應課稅，係屬原則，不必課稅為例外，而參酌上開財政部諸函釋之意旨，既均認為不必課稅，依例外解釋必須從嚴之法理，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，此與所得稅法第八條第六款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同；
再參諸行為時營業稅法第二項第一款對於銷售之勞務，係在中華民國境內使用者，應課營業稅，亦係基於相同之考量結果；
本件既係由國外向中華民國境內提供其因勞務所得之成果「商情資訊」，並供原告使用，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。
㈣再查原告雖主張系爭給付款係為提供勞務「居間」之報酬，其居間之提供地在中華民國境外，不應課徵所得稅云云，惟查，依民法第五百六十八條第一項規定「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」
，本件依原告所提出之Walden公司及Howell個人之聲明書均載明，其報酬為每年給付若干元，並非就因其居間契約成立方給予報酬，原告主張為提供勞務「居間」之報酬，要無可採。
又查本件原告亦非就Walden公司及Howell個人提供「勞務」之行為給付對價，而係就其因勞務所得之成果，提供之「商情資訊」給予報酬，此觀原告提供之Walden一九九八年八月一日聲明書中譯略以「Walden於一九九二年至一九九五年間自WTI（即原告，下同）收取之款項，係應WTl之要求，為其搜集全球製造商與供應商所提供有關銀製與不銹鋼製餐刀、叉子、湯匙、容器、與其他餐具之採購，及以全球旅館、餐廳為銷售對象餐具使用情形之相關資訊，而向其收取之費用，Walden 之服務範圍僅係依據WTl之需求代為蒐集上開資訊，並將所蒐集之資訊，立即提供予WTl，而未附加任何意見，或以WTl之立場為考量，向WTl提出任何建議。」
而Howell個人一九九八年八月五日之聲明書亦有相同之記載，有各該聲明書原文及譯本附卷可稽，亦即縱Walden公司及Howell個人提供大量勞力、物力，如未能蒐集得資訊，原告即得不付給報酬，又其報酬亦非依照提供勞務之「數量」計算，是以原告主張係就Walden公司及Howell個人提供「勞務」之行為給付對價，亦與事實不符，為無可採。
本件給付之報酬既非屬權利金，又非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，則被告依所得稅法第八條第十一款「在中華民國境內取得之其他收益」課稅，並課原告以扣繳義務，自無不合。
四、原告對於給付國外個人Howell部分，是否應負扣繳義務？㈠按行為時所得稅法第二條第二項固規定：「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」
惟同法第八十八條關於個人取得中華民國來源所得之扣繳規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；
合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。
二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」
又第八十九條關於扣繳義務人之規定為：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；
合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；
納稅義務人為非中華民國境內居住之個人股東、在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東、非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主。
二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；
納稅義務人為取得所得者。」
是以雖非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，原則上其應納稅額，應就源扣繳，惟同法第八十八條、第八十九條就應扣繳之所得均係採列舉規定，就同法第八條第一項第十一款「在中華民國境內取得之其他收益」，除國外營利事業所取得者，歸屬第八十八條第一項第二款應扣繳之所得外，至於非中華民國境內居住之個人取得之「其他收益」，並不在應扣繳之列，基於法條採列舉規定者，依「明示其一，排除其他」之法理，及扣繳稅款為課予人民義務，自不能違反法律保留原則；
再參諸所得稅法第八十八條第二項授權訂定之行為時「各類所得扣繳率標準」第六條後段規定「非中華民國境內居住之個人，如有財產交易所得或自力耕作、漁、牧、林礦所得，應按所得額百分之三十五扣繳率申報納稅；
如有其他所得，應按所得額百分之二十扣繳率申報納稅。」
僅規定應申報納稅，並無應予扣繳之規定，益足證明非中華民國境內居住之個人，在中華民國境內取得之其他收益，並無給付人於給付時應負扣繳義務之規定。
㈡查本件Howell取得之「其他收益」既不屬所得稅法第八十八條應於給付時扣繳稅款之所得，原告復非所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，則被告復查決定以原告就此部分未辦理扣繳而依所得稅法第一百十四條第一款前段規定，裁處應扣未扣稅款一倍之罰鍰計十五萬二千七百元，於法即有未合，訴願決定予以維持，亦有未洽，均應由本院就此部分予以撤銷。
五、本件原告未予扣繳是否有過失？
原告主張：連稅捐稽徵主管機關均不知應以何條款課原告予扣繳義務，自不能苛責原告應事先知悉並予扣繳，原告顯無過失等語，惟如上所述，依所得稅法第二條及第三條規定，凡屬中華民國來源所得，原則上均應依法課徵所得稅並依法扣繳，僅在特殊例外之情形下始有免課所得稅及免予扣繳之適用，本件被告之原處分（八十七年一月十四日財北國稅大安財字第一四一五八六四三一五二九號函附三份處分書及罰鍰繳款書）及處分被撤銷後所為之兩次復查決定雖均以系爭所得係屬所得稅法第八條第六款規定之權利金所得，嗣復查決定再經撤銷後始認定系爭所得為第八條第十一款之「在中華民國境內取得之其他收益」，惟無論系爭所得係屬所得稅法第八條之何款所得，依法均應課徵所得稅並依法扣繳，被告前後認定系爭所得屬不同條款之所得，僅係法律見解之變更，惟並未變更原告依法應予扣繳之結果，實際上對於原告之權益尚不生影響，且依「原則應予扣繳，例外可免扣繳」之原則，該應予扣繳之結論亦非原告所不能預見，參照司法院釋字第二七五號解釋：「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。
．．．」之意旨，原告既違反原則上應予依法扣繳之作為義務，依上開解釋，即可推定為有過失，原告主張，尚屬無據。
六、原告主張除八十四年度所得外，業已逾核課期間，有無理由？原告主張本件被告於八十九年九月十八日做成重核復查決定時，因原補稅及罰鍰之處分既經財政部八十九年五月一日台財訴第000000000號訴願決定予以撤銷而失所附麗，該八十九年九月十八日之重核復查決定既改以其他收益之核定理由指摘原告違反扣繳義務，自應屬一新行政處分，則依稅捐稽徵法第二十一條既明定稅捐核課期間為五年，故系爭原告所負八十一年至八十四年扣繳義務，除八十四年度以外，此一新行政處分，顯已逾稅捐稽徵法第二十一條所定之稅捐核課期間，縱有應徵之稅捐，亦不得再予補稅處罰一節，經查，被告係依財政部訴願決定撤銷原處分另為復查處分，而該復查決定所依據之本案既存事實並無變更，被告另為適法處分，僅係如何適用法律之自我審查問題，原告主張該復查決定為一新行政處分，自無可採，本件應無稅捐稽徵法第二十一條核課期間之問題。
七、綜上所述，被告八十九年九月十七日財北國稅法字第八八○三七○三三號復查決定以原告為萬國公司之負責人，為所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，於給付Walden公司「在中華民國境內取得之其他收益」所得時，未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款，遂依所得稅法第一百十四條第一款前段規定，裁處原告應扣未扣稅款一倍之罰鍰，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
至於給付Howell個人部分，因所得稅法第八十八條並無應予扣繳之明文規定，故該部分復查及訴願決定裁處原告一倍罰鍰，尚屬無據，應予撤銷。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 胡方新
法 官 曹瑞卿
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日
書記官 陳圓圓