臺北高等行政法院行政-TPBA,91,訴,5298,20040212,1

臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五二九八號

原 告 甲○○
訴訟代理人 丁○○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）
訴訟代理人 丙○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十一年十月二十四日
府訴字第○九一○四九八六九○一號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
一、事實概要：原告於民國八十八年十二月二日買賣登記取得坐落台北市○○區○○段四小段一一七地號持分土地（地上建物門牌：台北市○○區○○路三六三巷一三三弄二十四號），另於九十年十二月十四日出售坐落台北市○○區○○段二小段六八三地號持分土地（地上建物門牌：台北市○○區○○路一五○巷二十四號）；
嗣於九十年十二月二十日向被告機關中南分處申請退還不足支付新購土地地價之土地增值稅數額，經該分處查得原告於新購土地辦竣移轉登記日時，並未於原出售土地辦竣戶籍登記，與土地稅法第三十五條規定不符，乃以九十一年一月七日北市稽中南乙字第九○六四二三四六○○號函否准所請。
原告不服，於九十一年二月六日向台北市政府提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應將已繳土地增值稅新台幣一百五十一萬六千一百八十二元 返還原告。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告是否有土地稅法第九條及三十五條第一項第一款、第二款之重購退稅之適用？
甲、原告主張之理由：
㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用地之住宅用地。」
、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七分畝部份，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；
超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。
前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」
及「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。
……前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。
第一項第一款及第二款之規定，於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」
分別為土地稅法第九條、第三十四條第一、二項及第三十五條所明定。
㈡先行購買新自宅用地，而將戶籍遷入者於售原地時仍可退稅：按土地所有權人因先行購買新自用住宅用地，必須將戶籍由原自用住宅用地遷至新自用住宅用地，致在二年內出售原自用住宅用地時，其戶籍已不在原址者，仍有土地稅法第三十五條第二項規定退還土地增值稅之適用。
說明：二、查土地所有權人於重行購買自用住宅後，除自完成移轉登記之日起，不得有出租或營業情事，始得依法申請退還其已納之土地增值稅，前經財政部七十三年十二月二十七日台財稅第六五六三四號函規定有案。
本案土地所有權人先行購買新自用住宅用地，依上開規定將戶籍遷至新址，核有實際之需要。
重購自宅用地後出售原地時戶籍遷出未滿一年准予退稅：陳XX因職業變動至他處任職，於新任職地重購自用住宅用地，其出售原有自用住宅用地時，戶籍已遷出，但距其出售期間未滿一年，參照財政部七十二年台財稅第三五七九七號函釋，准依土地稅法第三十五條第一項第一款規定退還已納之土地增值稅（財政部八十二年十月六日台財稅第八二○四三九六六一號函）。
㈢土地稅法第三十五條售舊地購新地退土地增值稅時，應符合面積、移轉二種限制與性質、時間（二年內重購或先購後售）使用三種要件則准退稅，土地稅法第九、十七、三十四條、土地稅法施行細則第四條、第八條、第十一條等規定，對自用住宅用地之辦竣戶籍登記之期日，並無強制規定，右揭財政部釋示，對售原地時戶籍未在原地或遷出未滿一年者，仍可退還土地增值稅，更足佐証。
㈣查財政部六十六年八月三十日台財稅第三五七七三號函會商決定（三）規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地，於申請移轉登記之日，雖已遷離該址，惟經查明簽訂買賣契約之日確曾設籍該址者，仍准用自用住宅用地稅率計課土地增值稅。」
係明示以簽訂買賣契約之日為準，認定有無在該地辦竣戶籍登記。
為財政部八十七年七月二十二日台財稅第八○四九四七○一號函釋在案。
依該函釋則原告售原地時簽訂買賣契約之日前，已在原地辦竣戶籍登記，更符合退稅之規定。
㈤納稅係國家以公權力行使予以人民負擔處分，應受嚴格法律拘束，立法機關授權行政機關訂定法規命令，其授權之目的，範圍及內容必須具體明確，才符憲法第二十二條之意旨。
本案土地稅法並無具體明確授權行政機關，可創設限制人民權利，行使辦竣戶籍登記之期限限制之明文，被告引用財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號及九十年五月一日台財稅第○九○○四五一八五八號函予擴大解釋，認原先購地時，原地仍應辦竣戶籍，增加土地稅法第三十五條所無之限制，有違憲法第十九條租稅法法律主義且侵害人民信賴保護利益，亦即政府機關要增加對人民權利的限制，應以法律規定來限制，於無法律明定時，不應以行政機關的解釋令來限制人民的權利，蓋人民對於稅法之信賴期待其具有預見之可能性，稅捐規則為納稅者之權利，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中，更有違行政程序法第八條規定，行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。
㈥法律之適用有其一致性及公平性，土地稅法第三十四條之自用住宅用地增值稅之課徵，其要件與土地稅第三十五條之要件一致，何以前者無辦竣戶籍登記之期限，而對後者為不同之限制，有違法律適用之平等原則；
且先售後購或先購後售，既無辦竣戶籍登記期限之限制，只要在其規定期限、規定範圍條件內，被告應即退稅，不應逾越法令侵害原告當初信賴政府所作的稅務規畫權益，被告之處分有違信賴保護原則。
㈦被告引用財政部函釋係針對單純購置土地，嗣後再購買或自配偶受贈他筆土地後，再出售第二次取得之土地，而原告後出售之土地於前購地時即已供自用住宅之用，原告母親一直住於其內，且直至出售時亦皆無營業或出租之情形，至於戶籍登記，因人民有遷徙之自由，於出售前又已辦竣戶籍登記，符合自用住宅之規定，亦符合財政部八十七年七月二十二日台財稅第八七○四九四七○一號函之規定，被告引用與本案情形不相符之函釋，而否准原告之申請，有不當上違法。
乙、被告主張之理由：
㈠按土地稅法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」
第三十五條第一項第一款及第二項規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過三公畝之都市土地或未超過七公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。」
「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」
財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋規定：「……說明……二、按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。
故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；
同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；
如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。
……」九十年五月一日台財稅第○九○○四五一八五八號函釋規定：「……說明……二、『按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地………與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用………。』
……」九十一年八月三十日台財稅第0000000000號令：「土地所有權人先購後售自用住宅用地，申請依土地稅法第三十五條第二項規定退還原已繳納之土地增值稅，如經查明其於重購自用住宅用地完成移轉登記之日，已持有供自用住宅使用之土地，應有該條文退還已納土地增值稅規定之適用。」
㈡原告係於八十八年十二月二日買賣登記取得臺北市市○○區○○段四小段一一七地號持分土地（地上建物門牌為台北市○○區○○路三六三巷一三三弄二十四號），另於九十年十二月十四日出售台北市○○區○○段二小段六八三地號持分土地（地上建物門牌為台北市○○區○○路一五○巷二十四號）。
按前揭財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號、九十年五月一日台財稅第○九○○四五一八五八號函釋及九十一年八月三十日台財稅第0000000000號令規定，土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。
故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；
同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。
本件原告於八十八年十二月二日買賣登記取得台北市○○區○○段四小段一一七地號持分土地時，其本人或其配偶、直系親屬並未於原有土地（即台北市○○區○○段二小段六八三地號持分土地，地上建物門牌為台北市○○路一五○巷二十四號）辦竣戶籍登記，上開原有土地即非屬前揭土地稅法第九條規定所稱之「自用住宅用地」，是原告於購買前揭台北市○○區○○段四小段一一七地號持分土地時，並未持有供自用住宅使用之土地。
前揭事實，有被告機關檢送系爭土地之土地及建物登記謄本、戶籍謄本、土地增值稅自用住宅重購退稅申請書、土地買賣所有權移轉契約書等影本資料附卷可稽，且為原告所不爭執。
㈢關於原告主張本案原出售地符合財政部六十六年八月三十日台財稅第三五七七三號函釋，可按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及稅捐機關以未設立戶籍即認定為未持有供自用住宅用地使用之土地與上開函釋有違及違反平等原則云云，惟查其所稱之財政部六十六年八月三十日台財稅第三五七七三號函釋與本案是否符合土地稅法第三十五條得予退稅之適用，係屬二事。
況查土地稅法第九條規定自用住宅用地之積極要件為土地所有權人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，其消極要件則為無出租或供營業之用。
故土地所有權人或其配偶、直系親屬有否於該地辦竣戶籍登記，乃係認定該土地是否為自用住宅用地要件之一。
經查本件系爭土地地上房屋自九十年十一月十四日始有原告之母親王李碎卿設立戶籍，是原告於八十八年十二月二日購買台北市○○區○○段四小段一一七地號持分土地時，並未持有供自用住宅使用之土地，業經論述如前，核與土地稅法第九條及第三十五條第二項等規定不合。
原告訴稱各節，應屬誤解法令，尚難採據。
從而，被告機關中南分處所為否准原告重購退稅之申請，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合，臺北市政府訴願決定遞予維持，亦無違誤。
敬請明察，並駁回原告之訴。

理 由
一、按土地稅法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」
第三十五條第一項第一款及第二項規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過三公畝之都市土地或未超過七公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。」
「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」。
二、本件係原告於八十八年十二月二日買賣登記取得坐落台北市○○區○○段四小段一一七地號持分土地，另於九十年十二月十四日出售坐落台北市○○區○○段二小段六八三地號持分土地；
嗣於九十年十二月二十日向被告機關中南分處申請退還不足支付新購土地地價之土地增值稅數額，經該分處以原告於新購土地辦竣移轉登記日時，並未於原出售土地辦竣戶籍登記，與土地稅法第三十五條規定不符，乃否准原告所請。
原告不服，則主張土地稅法第三十五條售舊地購新地退土地增值稅時，應符合面積、移轉二種限制與性質、時間等要件則准退稅，土地稅法對自用住宅用地之辦竣戶籍登記之期日，並無強制規定；
依財政部六十六年八月三十日台財稅第三五七七三號函釋意旨，原告售原地時簽訂買賣契約之日前，已在原地辦竣戶籍登記，更符合退稅之規定。
被告引用財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號及九十年五月一日台財稅第○九○○四五一八五八號函予擴大解釋，有違憲法第十九條租稅法律主義且侵害人民信賴保護利益云云，資為抗辯。
三、經查：
㈠本件原告係於八十八年十二月二日買賣登記取得臺北市市○○區○○段四小段一一七地號持分土地（地上建物門牌為台北市○○區○○路三六三巷一三三弄二十四號），另於九十年十二月十四日出售台北市○○區○○段二小段六八三地號持分土地（地上建物門牌為台北市○○區○○路一五○巷二十四號）。
而原告於八十八年十二月二日買賣上開持分土地時，其本人或其配偶、直系親屬並未於原有土地辦竣戶籍登記之事實，有土地及建物登記謄本、戶籍謄本、土地增值稅自用住宅重購退稅申請書、土地買賣所有權移轉契約書等影本資料附卷可稽，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡按「按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，故‧‧‧同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。
如土地原所有權人原未持有自用住宅用地，僅係單純購買土地應無土地稅法第三十五條規定之適用‧‧‧。」
又「重購土地時其原有土地不符土地稅法有關自用住宅用地規定者，應無土地稅法第三十五條退還土地增值稅規定之適用。」
分別為財政部八十八年九月七日台財稅字第000000000號函及九十年五月一日台財稅字第０九００四五一八五八號函所明示。
上開二函釋乃係財政部就所屬機關因執行土地稅法第三十五條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，查土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。
故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；
同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；
核與上開法律規定之之重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨相符，亦無違背憲法；
本院自得予以援用。
原告主張有違憲法第十九條租稅法律主義且侵害人民信賴保護利益等語，容有誤解。
㈢經查原告先於八十八年十二月二日購買新地，後於九十年十二月十四日出售台北市○○區○○段二小段六八三地號持分土地（後售地），惟其於購買新地之時，其本人、配偶或直系親屬戶籍未設於後售地，已如上述。
按土地稅法第九條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」
，本件原告於購買新地時，其本人、配偶或直系親屬戶籍未設於後售地，依上開土地稅法第九條規定，尚非「自用住宅用地」，從而被告機關依財政部八十八年九月七日台財稅字第八八一九四一四六號及九十年五月一日台財稅字第０九００四五一八五八號函釋，否准退稅，原處分依法自無不合。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；
原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應將已繳土地增值稅新台幣一百五十一萬六千一百八十二元返還原告，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本
法 官 黃 秋 鴻
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日
書 記 官 王 琍 瑩