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臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五四○二號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丁○○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）
訴訟代理人 丙○○
戊○○
己○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月二十八日台財
訴字第○八九○○○三二六一號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告與案外人楊燦宗等四人因繼承共有臺北市○○段○○段一八三、一八四、一八五、一八六、一八七及一九一地號等六筆土地，嗣於民國（以下同）七十八年八月一日申報移轉所有權予買受人朱淑貞，並申請依農業發展條例第二十七條規定免徵上開土地之土地增值稅，案經原處分機關臺北市稅捐稽徵處北投分處核准在案。
嗣經原處分機關查知系爭土地係第三人利用買受人朱淑貞農民身分所購買，乃予以核定補徵系爭土地原免徵之土地增值稅計新臺幣（以下同）一○五、四九二、八六○元（原告等已分別於八十年十月二十四日、八十一年一月七日、八十一年一月十八日及八十一年六月二十五日繳納）。
惟原告復於八十八年三月十五日向原處分機關申請退還已補繳之土地增值稅，經原處分機關以八十八年三月二十五日北市稽北投乙字第八八○○三八九六○○號函復否准，原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
（二）請求判命被告作成退還土地增值稅金額合計為貳仟陸佰參拾柒萬參仟貳佰 壹拾伍元之處分或其他適法處分。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告申請退還土地增值稅有無理由？
原告主張：
一、原告前與其他三兄弟因繼承共同取得地號為北投區○○段○○段○一八三、○一八四、○一八五、○一八六、○一八七、○一九一號農地（原告之應有部分均為四分之一）嗣因財政困難，遂分別於八十年八月三十一日、八十年十一月四日、八十一年一月九日及八十一年五月十五日將原告與各兄弟共有之農地（地號分別為北投區○○段○○段○一八四、○一八三、○一九一、○一八五、○一八七、○一八六號）面積共計一二五四一平方公尺（原告之應有部份均為四分之一）出賣並向地政機關登記移轉所有權予領有自耕能力證明及戶籍謄記載為農夫之買受人朱淑貞，遭被告明知此一事實，惟仍分別開立單照編號七九─一四七四四八號（應有部分之稅額為三、○七六、二一二元）、八○─○五八七三六號（稅額為八、○○○、八○二元）、八○─○一二四六○號（稅額為一一、五七五、一五五元）、八一─○八三二五四號（應有部分之稅額為一、一一三、○○一元）、、八一─○八三二五六號（應有部分之稅額為一、一七七、○四三元）、八一─○八三二五五號（應有部分之稅額為一、四三一、○○二元）之土地增值稅繳款書補徵收原應免徵土地增值稅（原告之各筆稅額合計為新台幣貳仟陸佰參拾柒萬參仟貳佰壹拾伍元正），原告係為守本份之平百姓，平時奉公守法，絕不可能刻意查閱法令，但是堅信行政機關所為必定合法，故對於稅捐機關在其業務範圍內所為之行為認為必定合法，未曾懷疑，只知有稅單即照繳稅款，原告原本即因財政困難而賣地，雖取得地價款，扣除原本所需後，再支付此一龐大金額之稅款，對原告而言仍屬困難，然仍傾其所有並努力籌款，守法、守分之習慣，分別於各該繳款書規定之繳納期間內（八十年十月二十四日、八十一年一月七日、八十一年一月十八日、八十一年六月二十五日）繳納完畢。
二、原告賣予土地之朱淑貞，其係領有區公所核發之自耕能力證明書並於戶籍謄本記載為農夫者，各該證明文件正本均存於土地登記機關辦理農地所有權移轉登記之卷內，為當時被告明知之事實，惟被告仍課徵原告土地增值稅，近日得知法令規定，買受人為農民可免徵土地增值稅，依規定原告可免繳土地增值稅，而向被告申請返還課徵之土地增值稅共計貳仟陸佰參拾柒萬參仟貳佰壹拾伍元正。
三、惟查前述事實遭被告以八十八年三月二十五日北市稽北投乙字第八八○○三八九六○○號函謂以原告及其兄弟三人於七十八年八月一日申報移轉北投區○○段○○段○一八三、○一八四、○一八五、○一八六、○一八七、○一九一地號等六筆農地予朱淑貞案，經被告派員調查結果，發現朱淑貞係屬信託登記之人頭，依據財部（八○）台財稅字第八○○一四六九一七號函釋規定，應發單補繳豐年段一小段一八三、一八四、一九一號等三筆農地原免徵之土地增值稅，至同小段一八五、一八六、一八七地號因未繼續作農業使用，奉台北市政財政局八十一年五月十三日北字財二字第一一九五一號函轉財政部八十一年五月六日台財稅第八一○一七○二三九號函釋「‧‧‧既經查明係第三者利用朱君農民身分購買，則原無免徵土地增值稅之適用‧‧‧」而發單補徵之。
復稱依稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
規定不符；
所請歉難照辦云云。
案經提起再訴願，再訴願決定機關財政部復指稱：「原告申報移轉所有系爭持分土地予朱淑貞君，前經被告依農業發展條例第二十七條規定免徵前開土地之土地增值稅。
嗣經被告查知系爭土地係第三人利用買受人朱淑貞君農民身分所購買，經層轉台北市政府財政局以八十一年四月二十一日北市財二字第九四五二號函報請本部釋示，經本部以八十一年五月六日台財稅第八一○一七○二三九號函釋復：朱淑貞於七十八年取得台北市○○段○○段一八三地號等六筆免徵土地增值稅之農業用地，既經查明係第三者利用朱君農民身分購買，則原無免徵土地增值稅之適用。
是被告乃據以補徵原告系爭土地原免徵之土地增值稅，核無不合，訴願決定遞予維持，亦無不當，本件訴願決定及原處分均應予維持。」云云。
四、然前揭處分函及訴願決定、再訴願決定所述之事實及理由顯有違誤不法之處，茲分陳如下：
（一）依內政部於七十九年六月二十二日內政部台內地字第八○○三九九號函修正公布之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第四點第三項規定「專任農耕以外之職業者」其申請應予駁回。
原告賣予土地之買受人為朱淑貞，其係領有區公所核發之自耕能力證明書並於戶籍謄本記載為農夫，當時原告只知買受人買地係為繼續耕作以維持生計，何以處分函遽稱朱君係屬信託登記之人頭？且被告所稱「依其派員調查結果」，所派之人員係依何事實認定？其調查之依據為何？且未令原告或朱君答辯或申復，遽以片面主觀認定即令原告承擔補繳土地增值稅之不利益，實屬被告違法認定徵收，惡意懲罰出賣土地之原告。
（二）按「由自己之行為表示以代理權授與他人，或知他人表示為其代理人而不為反對之表示者，對於第三人應負授權人之責任。
但第三人明知其無代理權或可得而知者，不在此限。」
為民法第一百六十九條所明定。
揆諸前揭規定可知，倘相對人並未默認且無事證足堪使他人誤認其具代理權者，即無表見代理之適用。
本案被告一再指稱買受人朱淑貞係屬信託登記之人頭，惟所持事證及如何推認具信託關係並未詳予說明，原告僅知與買受人訂立買賣契約時絕未有與第三人訂立任何信託契約之情事，亦無任何事證可使原告推知買受人有與第三人訂立信託契約之事實，如此遽以指稱買受人係屬信託登記之人頭，而據以懲罰原告補繳土地增值稅，實屬違法認定，被告自應撤銷原處分方是。
（三）而依土地稅法第三十九條之二第一項規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
本件各筆農地買賣依前揭規定觀之，是屬不違本旨，故亦應免徵土地增值稅，且原告信賴該區公所核發之自耕能力證明書而將農地出賣時，土地登記機關並准予移轉登記各該筆農地之所有權予買受人朱淑貞，顯見該自耕能力證明書為真正，如此原告應有信賴利益保護原則適用，而無繳納土地增值稅之義務，故被告不應違法認定徵收本件各該筆土地增值稅；
縱被告認為買受人係信託登記之人頭，本件農地買賣有不合法令之處，亦屬應予撤銷買賣移轉登記，尚非得以補徵土地增值稅懲罰出賣人（即原告）將農地出賣予持有合法自耕能力證明之買受人，尚且課徵人民如此重大義務，應以法律有明文規定為依據，被告逕以財政部之函釋作為處分之基礎，其處分顯有重大不當之處應予撤銷。
（四）被告於答辯時，爰依財政部八十一年五月六日台財稅第八一○一七○二三九號函稱「既經查明係第三者利用朱君農民身分購買，則原無免繳土地增值稅之適用云云」，係對第三人利用朱君之行為採不處分第三人之方式，亦即不使信託關係無效，而反加諸於原告，使原告蒙受不應負擔之稅額，除表現出被告不依法令處分，且得以解釋函令作嚴格或放寬處分之作法，使繳稅之規定得因解釋而有不同，而非以法律明文規定為依據，被告適用法律實屬率斷，懇請明察，賜為撤銷原處分，並令被告發還原告並無義務繳交之土地增值稅款，以資適法，確保原告之權益，實感德便。
（五）按本件農地買賣之買受人買地係為繼續耕作以維持生計所需，實屬名實相符之農民，並無轉作他行業，且所移轉之六筆農地中第一八五、一八六、一八七地號之農地迄今仍為農地，並未轉作其他用途，或另予開發，被告遽以認定「未繼續做農業使用」實屬違法認定，且所援引之處分依據為財政部八十一年五月六日台財稅第八一○一七○二三九號函釋，被告課徵人民如此重大義務，發單補徵實應免徵之如此龐大金額之土地增值稅，僅以無例示作用之函釋為憑，而非以法律明文規定為依據，實屬率斷。
退萬步言，縱買受人買受農地後尚未使用，亦屬買受人能力未及為之，實非得以作為懲罰出賣人補繳土地增值稅之依據，被告違法濫用職權，輕率認定事實，其處分實屬違法無效之處分，應自行撤銷之。
（六）復依改制前行政法院八十三年度判字第五六○號判例認為「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授權人民利益之行政處分，‧‧‧如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該行政處分。」
原告實為不知相關法令之農民，只知有稅單即照繳稅款，除信賴買受人所持有之自耕能力證明書而出賣農地外，並信賴稅捐機關在其業務範圍內所為行為必定合法，且原告之信賴並無不值得保護之情形時，對於被告不察，所為之違法認定應屬無效之行政處分，原告並無義務繳交之土地增值稅，仍予繳交，被告實應參照前揭判例之旨，對於本件各該筆無效之處分予以撤銷，並退還本件各該筆土地增值稅款方是，且前揭判例所述之事實中，土地買受人楊恭聰尚具康邦公司名義上負責人之身分，而本件農地買受人朱淑貞係屬直接從事農業生產之農民。
以耕作維持生計者，更應援引前揭判例之旨，原告是有信賴保護原則之適用，撤銷被告所為無效之處分方是。
此項事實原訴願決定及再訴願決定復均未審酌之，亦懇請明察更應援引前揭判例之旨，原告是有信賴保護原則之適用，撤銷被告所為無效之處分方是。
（七）復查原訴願決定第四點亦肯認原告應有信賴利益保護原則之適用，而應退還本件補繳之土地增值稅，惟查本件補徵土地增值稅之處分是屬違法認定之無效處分，而為自始無效之情形，被告應不待申請自行撤銷方是；
且原訴願決定及再訴願決定對於被告援引解釋函作為處分依據乙事亦未加以審酌，仍以該函釋為據，是屬率斷，懇請明察。
五、本件原告前將與其他三兄弟共有之各該筆農地出賣並完成農地所有權移轉登記予領有自耕農能力證明書及戶籍謄本記載為農民之買受人朱淑貞時，當時買受人買地係為繼續耕作以維持生計，依前揭規定及說明，是屬自始免繳土地增值稅之農地買賣，惟遭被告開立各該筆土地增值稅繳款書令原告繳交，原告雖無義務仍於繳納期間內繳款完畢，對於行政機關違法認定應屬自始無效之行政處分，損害守法民眾應保護之信賴利益者，守法、守分繳稅之人民不應因此受懲罰，否則行政機關所為之無效行政處分是屬懲罰守法、守分之人民，嚴重損害人民法律上之利益。
六、從而被告對於本件各該筆農地買賣故意忽略法令及內政部訂定由區公所核發之自耕能力證明書係屬真正，損害原告之權益，徵收土地增值稅在前，復於原告繳款後，又有重大缺失未依法令撤銷應屬自始無效之行政處分在後，實屬嚴重損害本件原告法律上之利益，因此被告除不得以違法認定應屬無效之行政處分影響原告之權益外，尚應將本件各該筆原告並無義務繳交之土地增值稅款儘速發還原告。
惟被告未予明察其徵收土地增值稅之行政處分係違法認定應屬自始無效而應自行撤銷者，遽以適用稅捐稽徵法第二十八條規定，是屬誤用，懇請明察，賜為撤銷原處分，並令被告發還原告並無義務繳交之土地增值稅款，以資適法，確保原告之權益。
七、依據八十九年一月二十六日華總一義字第八九○○○一七四○○號總統令公布增訂、刪除並修正土地稅法條文，業已就原五十五條之二條文刪除；
又依稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法，或稅法規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
自應依據稅捐稽徵法第四十八條之三規定意旨，適用最有利於原告之法律，不得再援引已公布刪除之法律處罰原告，始為適法。
八、基於上述之事實及理由，足證被告之原處分及台北市政府之訴願決定、財政部維持原處分之再訴願決定，無論認事用法均有嚴重違誤。
被告主張：
一、按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
‧‧‧」同法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
財政部八十年六月十八日台財稅第八○○一四六九一七號函釋規定：「主旨：免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額‧‧‧」
二、卷查本案原告補繳系爭土地增值稅之日期分別為：八十年十月二十四日、八十一年一月七日、八十一年一月十八日及八十一年六月二十五日，此有被告土地增值稅繳款書影本計六紙附卷可稽，是其申請退還所補徵之土地增值稅，依首揭規定應於繳納之日起五年內申請即至遲應分別於八十五年十月二十三日、八十六年一月六日、八十六年一月十七日及八十六年六月二十四日前提出申請，然原告卻遲至八十八年三月十五日始提出申請，此有蓋有被告所屬北投分處收文章之原告退稅申請書乙份在卷可佐，則本件申請退還已補繳之土地增值稅，顯已逾五年之法定不變期間。是原處分揆諸首揭法條規定，並無不合。
三、原告復執前詞爭執，惟本件申請退還已補徵之土地增值稅，已逾五年之法定不變期間，業如前述。
又原告申報移轉所有系爭持分土地予朱淑貞，前經被告依農業發展條例第二十七條規定免徵前開土地之土地增值稅。
嗣經被告查知系爭土地係第三人利用買受人朱淑貞農民身分所購買，經層轉臺北市政府財政局以八十一年四月二十一日北市財二字第九四五二號函報請財政部釋示，經該部以八十一年五月六日台財稅第八一○一七○二三九號函釋復以：朱淑貞於七十八年取得臺北市○○段一小段一八三地號等六筆免徵土地增值稅之農業用地，既經查明係第三者利用朱君農民身分購買，則原無免徵土地增值稅之適用。
是被告據以補徵原告系爭土地原免徵之土地增值稅，揆諸首揭法條及財政部函釋規定亦無違誤，敬請明察並駁回原告之訴。綜上所述，原告之訴應為無理由，
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
為稅捐稽徵法法第二十八條所明定。
次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額‧‧‧」亦經財政部八十年六月十八日台財稅第八○○一四六九一七號函釋在案。
二、本件原告與案外人楊燦宗等四人因繼承共有臺北市○○段○○段一八三、一八四、一八五、一八六、一八七及一九一地號等六筆土地，嗣於七十八年八月一日申報移轉所有權予買受人朱淑貞，並申請依農業發展條例第二十七條規定免徵上開土地之土地增值稅，案經原處分機關臺北市稅捐稽徵處北投分處核准在案。
嗣經原處分機關查知系爭土地係第三人利用買受人朱淑貞農民身分所購買，乃予以核定補徵系爭土地原免徵之土地增值稅計一○五、四九二、八六○元（原告等已分別於八十年十月二十四日、八十一年一月七日、八十一年一月十八日及八十一年六月二十五日繳納）。
嗣原告於八十八年三月十五日向原處分機關申請退還已補繳之土地增值稅，經原處分機關以八十八年三月二十五日北市稽北投乙字第八八○○三八九六○○號函復否准，原告不服，主張如事實欄所載。
本件所需審究者為原告申請退還土地增值稅有無理由？
二、經查，本案被告於八十年間查知系爭土地係第三人利用買受人朱淑貞農民身分所購買，遂核定補徵系爭土地原免徵之土地增值稅計一○五、四九二、八六○元，原告對該核定補徵之行政處分，並無不服，並分別於八十年十月二十四日、八十一年一月七日、八十一年一月十八日及八十一年六月二十五日繳納完竣，有各該土地增值稅繳款書影本附於原處分卷可參，並為兩造所不爭執，自堪信為真實，是以該補徵土地增值稅之處分，業經於八十一年間確定在案，按「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟」，行政法院（現改制為最高行政法院）著有六十一年裁字第二十四號判例可參。
原告於本件申請退還補徵之土地增值稅時，主張原補稅處分係違法認定徵收或違法無效之行政處分，補稅處分應予撤銷云云，依首開判例說明，其訴為無理由。
三、次查，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請，為稅捐稽徵法第二十八條所明定，本件原告補繳系爭土地增值稅之日期分別為：八十年十月二十四日、八十一年一月七日、八十一年一月十八日及八十一年六月二十五日，此有被告土地增值稅繳款書影本計六紙附卷可稽，是其申請退還所補徵之土地增值稅，依首揭規定應於繳納之日起五年內申請即至遲應分別於八十五年十月二十三日、八十六年一月六日、八十六年一月十七日及八十六年六月二十四日前提出申請，然原告卻遲至八十八年三月十五日始提出申請，此有蓋有被告所屬北投分處收文章之原告退稅申請書乙份在卷可佐，則本件申請退還已補繳之土地增值稅，顯已逾五年之法定不變期間；
又原告主張法務部九十年三月二十二日法九十令字第○○八六一七號令函釋略以「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第一百三十一條第一項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；
無相關法規規定者，得適用民法消滅時效之規定云云」，惟依原告提出之行政法院（現改制為最高行政法院）八十六年判字第二一○六號判決，亦已指明「稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定」，是以姑不論原告並未獲有該補稅處分為無效之確定判決，縱然已經法院判決確定如原告所稱被告之補稅處分為無效之處分，而有應退還之不當得利，惟亦因稅捐稽徵法第二十八條之規定係公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，原告亦已因罹於五年消滅時效，仍不得請求返還，原告提起課以義務訴訟，請求判命被告作成退還土地增值稅金額合計貳仟陸佰參拾柒萬參仟貳佰壹拾伍元之處分或其他適法處分，為無理由應予駁回。
四、原告其餘實體上之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中
法官 黃清光
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
書記官 楊子鋒
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