臺北高等行政法院行政-TPBA,92,訴,144,20040218,1

臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一四四號

原 告 冠緯開發股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十二日
台財訴字第○九一○○五○二六九號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於廣告費部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
壹、事實概要：
一、緣原告係以房屋之投資興建為業，其民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報案，原列報營業收入新台幣（下同）四五七、四二四、八六二元，廣告費二八、七六七、一九一元，營建費用─交際費一、九八六、八八二元，營業費用─交際費一三七、三二四元，利息支出三、○三六、八三三元，課稅所得額為虧損一、七七四、二九○元。
二、被告機關初查依帳證查核，認定原告該年度係與地主「合建分售」方式興建房屋，乃按房地分售比例分攤原則，核定廣告費為二一、一八一、○六七元，交際費為一、六○四、一四四元，利息支出為九九四、五八四元，課稅所得額為三、七七○、一○三元。
三、原告不服，就廣告費、交際費及利息支出等項目申請復查結果，獲追認利息支出二、○四二、二八五元，變更課稅所得額為一、七二七、八一八元，至於其餘不服項目則維持原核定。
三、原告猶未甘服，復就廣告費及交際費提起訴願，案經財政部訴願決定，以建設公司因預售房地而發生交際費用之限額計算，現行查核準則雖未有明確規定，為包工包料方式委託營造商承建者，依常理按當年度發生之承包價款逐年計算，似屬合理可行，被告僅以原告自行進料部分為標準計列進貨部分交際費限額，有重行斟酌之餘地，乃就原核定中交際費部分撤銷，命被告另為適法處分，其餘部分駁回。
惟原告猶未折服，遂就廣告費向本院提起行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：
求為判決撤銷原處分及訴願決定關於廣告費部分之規制性決定。
二、被告部分：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、原告公司為「大唐江山一期」房地促銷所產生之廣告佣金為二八、七六七、一九一元，係依房地比三五比六五分攤之廣告費，原告公司帳列之部份係屬房屋部份，依原告公司提供之廣告銷售代理合約書、廣告商請款明細表（該廣告費支出總額計八八、四六０、０００元，未稅價格八四、二四七、六一九元，原告公司應分攤金額為二九、四八六、六六六元）、取得之統一發票、帳載記錄及銀行對帳單支出記錄證明，均可供佐證，帳列金額應全部認列，致於廣告公司與地主間是否依約全部開立發票，非原告公司所能控管，若因其提供不完整之地主佣金發票，而來推算原告公司應分攤之廣告費，極為不當。
Ｂ、茲將原告公司出售「大唐江山一期」房屋所應負擔之廣告費計算明細列示如下：
Ａ Ａ×35% Ａ×65%
廣告代理人 佣金總計（未稅） 建主應負擔佣金 地主應負擔佣金浩瀚房屋 $84,247,619 $29,486,666 $54,760,953冠龍房屋 4,095,238 1,433,333 2,661,950減：已預售尚未過戶部份（帳列遞延銷售費用）
（2,152,808）
─────────────────────────────────帳列銷售費用－廣告費 $28,767,191
Ｃ、該案係原告公司與地主曾銘佳於八十年十二月一日共同與浩瀚房屋仲介有限公司簽訂廣告銷售代理合約，約定於廣告代理期間內所銷售之房地佣金依三方約定之銷售底價百分之五及銷售超價部份百分之三十計算之。
大唐江山一期於八十一年度已全數預售完畢，並依廣告公司佣金請款明細依約支付全數佣金，帳列遞延銷售費用－廣告費。
該案並於八十三年度完工轉列收入，惟後續有部份買受人退戶，故原告公司與地主針對退戶之餘屋於八十三年六月十日再委託冠龍房屋仲介有限公司代理廣告銷售事宜。
Ｄ、因本案件時隔已久，廣告公司已結束營業，原告公司針對支付予浩瀚廣告公司之佣金合理性再行補充說明如後，依廣告公司佣金請款明細該案房地總價為一、四六二、七二五、０００元，依房地比三五與六五分攤，原告公司房屋總價為五一一、九五三、八００萬元（含稅），房屋未稅總價為四八七、五七五、０００元，原告公司八十三年度大唐江山認列銷貨收入淨額計約四五七、四二０、０００元，八十四年度大唐江山全數餘屋出售完畢，認列銷貨收入淨額計約二七、六八０、０００元，剩餘差異二、四七五、０００元主係買受人退戶後再行降價出售致與八十一年預售價款不同所致。
因此原告公司廣告費已依查核準則第七十八條，由地主與建主按其售價比例分攤尚無不符。
二、被告部分：
Ａ、按「營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分攤。」
、「廣告、傳單、海報、日曆、月曆、紙扇、霓虹、電動廣告牌、電影及幻燈之廣告費，應取得統一發票。
其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。」
分別為營利事業所得稅查核準則第七十八條第一款第十一目及第二款第二目所規定。
Ｂ、本件系爭廣告費列報二八、七六七、一九一元，被告機閞初查以廣告公司開立給原告及地主之發票總金額計六四、六七五、九九九元，按房地售價比例（原告百分之三十五）計算原告應分攤廣告費二二、六三六、六○○元，待售房屋成本佔總營建成本百分之六˙四三，是遞延至待售房屋攤銷一、四五五、五三三元，核定廣告費為二一、一八一、○六七元。
原告不服，主張廣告公司開立發票總金額八八、三四二、八五七元，依房地比計算其應分攤廣告費二八、七六七、一九一元。
Ｃ、復查、訴願、行政訴訟時，原告均僅提示廣告公司發票十一張（浩瀚十張、冠龍一張）金額計六四、六七五、九九九元，發票品名僅書廣告費用及佣金收入（詳答辯卷第二二六、二二七及二三○至二三二頁），並未書明該等費用是何工程發生，且訴願人亦未提示買賣契約書、其餘之統一發票、廣告合約書附件及其他有關帳證文據以實其說，被告機關原核定廣告費為二一、一八一、○六七元，依前揭規定，並無不合。

理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告辦理其八十三年度營利事業所得稅結算申報時，列報在當年度之廣告費用支出為二八、七六七、一九一元。
二、而被告機關核定時，則認定原告當年度之廣告費用支出為二一、一八一、０六七元。
剔除了其中七、五八六、一二四元，結果導致原告當年度之所得多增七、五八六、一二四元。
原告對此部分核定表示不服，而提起本件行政訴訟。
三、而原告申報與被告機關核定間之差異細項如本判決所附之附表，而其間之差異原因可簡述如下：
Ａ、原告主張：
１、上開廣告費（實際上應為銷屋佣金）乃是因為原告與地主合建「大唐江山一期」之房屋，先於八十一年間委由浩瀚房屋公司推銷，並早於八十一年間即已全部銷售完畢，而依約付予浩瀚房屋公司約定之報酬。
但事後有客戶以放棄定金解約，故原告再於八十三年間又委請推銷冠龍房屋公司推銷，並依約付予冠龍公司。
二筆廣告費（實為佣金）之總金額八八、三四二、八五七元，而依約定原告負擔其中之百分之三五，金額為三０、九二０、０００元，其餘百分之六五則由地主支付予廣告商。
２、又因為上開銷售之房屋大部分（百分之九三．五七）至八十三年才完工交屋，列入原告八十三年度之收入，則依「收入成本配合原則」，該等佣金支出大部分（百分之九三．五七），即二八、七六七、一九二元也應列入原告八十三年度之費用，僅其中二、一五二、八０八元（百分之六．四七）應在往後年度交屋時再行認列。
Ｂ、被告機關則對於原告與地主間所締結房屋推銷合約與原告與地主所應支付予廣告公司廣告費之約定比例以及上開費用實現年度（八十三年）及實現比例（百分之六．四三）俱不爭執，但因為原告所提示、由廣告公司開立給地主及原告之統一發票（共計十一張）總金額僅有六四、六七五、九九九元，因此認定原告與地主支付給二家廣告公司之廣告費（實為銷屋之佣金）金額為就只有六四、六七五、九九九元，而按照該廣告費（實為佣金）總額六四、六七五、九九九元之比例，計算出來原告應分攤、且在八十三年度實現之廣告費金額為二一、一八一、０六七元。
Ｃ、對此原告則爭執稱：「其手中僅能保存其與浩瀚房屋及冠龍房屋公司間往來之統一發票，至於該二家公司開立給地主之統一發票，既非原告所能掌握，原告也無義務提供，現在原告試著找出該二家公司開給地主之統一發票，並儘量提供被告機關查核，沒想到被告機關反而以原告手中掌握、由二家廣告公司開立給地主及原告的殘缺不全統一發票總金額，即行認定該等總金額為原告與地主付給二家廣告公司之廣告費全額（實為佣金），再按比例計算出原告分擔之金額，這樣的事實認定方式顯然違法。
事實上，二家廣告公司應取得之廣告費金額有請款明細可查，被告機關無視於上開證據資料，而以推測方式來認定證據資料，顯非合法」等語。
貳、本院之判斷：
一、本案所涉及者，為稅捐構成要件中「稅基計算」構成要件要素之部分，而涉及「稅基計算」構成要件要素中「費用之證明」課題，因此必須先確定有關「費用支出」之客觀證明責任配置原則。茲說明如下：
Ａ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
１、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會「弱化」稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明「加項收入存在具有真偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的概然性」。
以上所述客觀證明責任之「弱化」，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。
２、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。
換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。
且此種權限之限制，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
Ｂ、本案既然涉及費用支出之真實性，自應由原告負擔客觀證明責任，爰在此先行敘明之。
二、而在上開客觀證明責任配置法理基礎下，本院仍認為原告已就此部分待證事實之真實性大體上已為適切有效之證明，被告機關即使對原告提出本證證據資料有所質疑，也不能以上述之推論方式來認定原告八十三年度之廣告費支出，茲將其理由敘明如下：
Ａ、原告對此待證事實已提出由上開浩瀚房屋及冠龍房屋公司開立予原告之統一發票為證，證明該二家廣告公司確實由原告處領得三０、九二０、０００元之現金。
而現金之給付原因及詳細之計算方式則有契約書與佣金請款明細為憑，大體上應堪信為真實。
原告在舉證活動上，惟一值得斟酌者，僅是「其無法提出每一份銷售合約書」而已，然而從原處分卷所附之「課稅資料歸戶清單」觀之，房屋交易之筆數及對象俱在，當然不能僅以沒有「銷售合約資料」即謂「廣告費」（實為「佣金」）之支出數額為虛偽。
Ｂ、如果被告機關懷疑上開證據資料之可信度，其有多種調查方式，例如查證二家公司之營利事業所得稅及營業稅申報資料，或查詢地主之綜合所得稅申報資料（按綜合所得稅中，因合建提供土地分得房屋，要計入「財產交易所得」中，而取得房屋後再將之出售予第三人，也一樣會再產生第二次之「財產交易所得」，只不過是以第一次之「財產交易所得」與委由他人出售而支出之仲介費或佣金等當為成本費用減項而已。
事實上，財產交易所得依所得稅法第十四條第一項第七類之規定，可以扣除成本費用，故地主真有上開支出，一定會在當年度之綜合所得稅中申報）。
Ｃ、但本案被告機關完全不作查證，就以原告提出、由上開二家廣告公司開立給原告及地主之統一發票之發票金額總額當成原告與地主負擔之全部廣告費，再按雙方之比例攤提，這樣的事實認定方式有以下不合經驗法則之處，爰說明如下：
１、原告只有義務提出廣告公司開立給原告公司之統一發票，而廣告公司有無開立統一發票給地主，不是原告所能掌握者。
又即使廣告公司有開立統一發票給地主，但這些由廣告公司開立給地主之統一發票也不是原告取得及保存，因此原告並不負提出此等統一發票之協力義務。
被告機關當然也不能以原告自動搜集而來之統一發票（包括開給原告自己的與開給地主的）之票面金額全額，當成二家廣告公司取得之全部廣告費，因為地主與廣告公司間之支付情況非原告所知。
２、另外以上之推論方式，也與原告提出之「佣金請款明細」資料相衝突，為何上開「佣金請款明細」記載之內容與事實不符，也未見被告機關之合理說明。
三、由於被告機關在本案中未做任何基礎查證動作，以致事證不明，而基於調查證據之效率考量，本案應發回被告機關，依本院上開指示，重新進行查證，以決定上開廣告費之確實數額。
參、綜上所述，本件本件原處分在事實認定上尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關重新調查，另為適法之決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
書記官 李金釵