臺北高等行政法院行政-TPBA,92,訴,358,20040218,1

臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三五八號

原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）住同右
送達代收人 丙○○
乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十五日台
財訴字第０九一００五０五八六號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
壹、事實概要：
一、本件原告辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報後，被告機關在查核階段認定，原告當年度有「漏報利息及其他所得合計新台幣（下同）三、二○一、五六一元（利息所得一、五六一元、取自朱鼎楊之耕地租約佃農補償費之其他所得三、二○○、○○○元）」之違章事實存在，且因此短漏所得稅額七四四、一三一元，而違反所得稅法第七十一條第一項之規定。
二、被告機關乃核定原告當年度綜合所得總額為三、六五六、三七七元，淨額為三、三五四、七九七元，除補徵稅款七四四、一三一元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額０．二倍及０．五倍之罰鍰共計三七一、九○○元。
三、原告不服上開核定，申請復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、本稅部分
１、按「公共設區保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅。」
為都市計畫法第五十條之一所明定。
次按「耕地承租人因第一項徵收而領取之補償費，自八十六年五月廿三日本條例公布生效日後尚未核課確定者，不計入所得課稅。」
復為新市鎮開發條例第六條第三項所明定。
再按「法規對其他法規規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。
其他法規條正後，仍應優先適用。」
及「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，．．．。」
亦分別為中央法規標準法第十六條及第十一條所明定。
原告於被告所屬中和稽徵所於八十九年調查時，即已表明本案迄今屬「未核課確定案件」，依據首揭都市計畫法第五十條之一及新市鎮開發條例第六條第三項規定，及中央法規標準法第十六條規定，依法應不計所得課，亦即免課所得。
被告不查，違法課說，原告自難甘服。
２、次按「依法徵收或照價收買之土地為出租耕地時，除由政府補償承租人為改良土地所支付之費用，及尚未收獲之農作改良物外，並由土地所有權人，以所得之補償地價，扣除土地增值稅後餘額之三分之一，補償耕地承租人。」
為平均地權條例第十一條第一項所明定，本案系爭佃農補償費，依據平均地權條例第十一條規填補佃農之損失，係屬損失補償性質，並非所得，故非所得稅法規範課稅之範圍。
３、按原告於八十五年間與朱鼎陽終止租約而領取之佃農補償費，既屬首揭「未核課確定案件」，又非屬課稅之所得，自不應被違法課稅。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，只需以過失其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。
．．．．．．」為司法院大法官解釋文第二七五號所明釋。
２、本件原告一開始於被告所屬中和稽所調查本案時，即表明補償費依前述都市計畫法，平均地權條例等法律，非屬課稅之所得，因此免申報所得稅法第七十一條規定申報，即然免申報所得稅，就無依所得稅法第一百十條規定之罰鍰。
３、退萬步言，原告自始即以依法表明不必課稅之認知，亦即已舉證原告自己是無過失，依首揭大法官釋字第二七五號意旨，自應受罰。
Ｃ、總結以上所述，原告要強調以下三項爭點：
１、原告一直強調受領的是免稅所得，卻被非法課徵，且處○‧五倍罰鍰；
何況法律已明定不必課稅，怎可強加原告申報之責呢？
２、本件八十五年之所得，至九十年六月十五日已過追溯期也已逾五年核課期間。
３、被告有裁量怠惰情形。
如果真是必須課稅處罰，請提出相關法令說明，被告機關亦要現原告自始無過失，免予處罰。
二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．。
第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」、「個人綜合所得總額中，如有．．．及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」
、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
為行為時所得稅法第十四條第一項第四類、第十四條第三項、第一百一十條第一項所明定。
次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；
在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定。
２、本件原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報時，漏報利息所得一、五六一元及其他所得三、二○○、○○○元（取自朱鼎楊君之耕地租約佃農補償費之其他所得三、二○○、○○○元，該其他所得計算：補償費6,400,000×1/2），案經原告所屬中和稽徵所查得，此有六十七年十二月二十一日臺灣省臺北縣私有耕地租約（中瑞字第○三二號）、八十九年八月廿八日及同十月七日朱鼎陽之談話紀錄與原告九十年六月二十七日之談話紀錄暨審查報告六紙附卷可稽，原核定據以核定其綜合所得總額為三、六五六、三七七元，淨額為三、三五四、七九七元，發單補徵稅款七四四、一三一元，揆諸首揭法條之規定，原核定並無不合。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
為行為時所得稅法第一百一十條第一項所明定。
次按「依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，免予處罰。」
復為稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項所明定。
二、本件原告辦理人八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬中和稽徵所查得，漏報利息所得一、五六一元及其他所得三、二○○、○○○元，除核定補徵稅款七四四、一三一元外，並處以罰鍰三七一、九○○元，揆諸上開法令規定，原核定洵無不合，請予維持。
２、原告於復查時主張，因不諳稅法規定，誤認佃農補償費為辛苦所得，無須申報課稅；
訴願時，執詞主張系爭所得屬出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第一項第十六款規定，為免稅所得；
提起本訴訟，訴稱依都市計劃法第五十條之依及新市鎮開發條例規定，應免徵所得稅云云，資為爭議。
３、查本件原告確於八十五年度取自朱鼎陽支付之佃農補償費六、四○○、○○○元，此有臺灣省台北縣私有更地租約及個案調查報告暨訴願人談話紀錄復卷可稽，是原告既有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以上，而所漏稅額在新臺幣一萬五千元以上，核與稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項免予處罰之規定不合。
又查經行政院核定有案之新市鎮特定區僅為淡海、林口、臺中港、高雄及大坪頂特定區，原告訴稱系爭土地為新市鎮特定區土地，核不足採，併予敘明。

理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告原承租第三人朱鼎陽坐落台北縣中和市○○○段第五八地號之土地耕作，而在八十五年間因與朱鼎陽協議終止租約，而自朱鼎陽處取得六、四００、０００元之補償費，被告機關因此依所得稅法第十四條第三項之規定，認定原告上開取自朱鼎陽之收入應定性為「變動所得」，而以其中之半數三、二００、０００元認定為原告當年度取得之所得，列入其當年度之所得總額中，並以原告漏報上開所得，而為以下之規制性決定：
Ａ、加計原告另一筆漏報之利息所得一、五六一元，重新計算出原告當年度之應納稅額金額及應補稅額金額（七四四、一三一元）。
Ｂ、認定原告有漏報所得而逃漏所得稅之違章事實，而且逃漏稅捐七四四、一三一元，而按漏報所得之不同與漏稅額之比例，而依所得稅法第一百十條第一項規定，分別處以所漏稅額０．二倍及０．五倍之罰鍰共計三七一、九○○元。
１、計算式為744,131*(1,561*0.2+3,200,000*0.5)/3,201,561。
２、一、五六一元部分處以０．二倍罰鍰是因為其屬已填報扣免繳憑單之所得。
３、三、二００、０００元部分處以０．五倍罰鍰是因為其非屬已填報扣免繳憑單之所得。
二、原告雖表明不服上開核定之全部，但在整個行政爭訟階段中，原告真正爭議之部分僅限於變動所得三、二００、０００元部分，而主張：Ａ、程序方面：
本件核課期間已過。
Ｂ、實體方面：
１、本稅部分：
上開取自朱鼎陽之六、四００、０００元補償費根本即屬於免稅所得，而不須計入當年度之所得中，因此沒有漏報之問題。
２、裁罰部分：
ａ、退一步言之，如果上開收入非屬免稅所得，則原告在客觀上漏報該筆所 得之不作為，在主觀上亦無過失。
ｂ、又如果真要裁罰，裁罰本身也有裁量感惰之違法。
貳、本院之判斷：
一、程序爭點部分，本件原處分之作成並未逾越核課期間，其理由如下：Ａ、按所得稅屬「週期稅」，採曆年制，以同一年度內納稅義務人之全部所得來計算其稅基，因此在每年十二月三十一日時止，依「稅捐法定原則」，每一個納稅義務人之稅捐債務理論上即已確定，事後之核定只有宣示性之意義（換言之，核定處分本身是一個「確認性之行政處分」，而不是一個「形成性之行政處分」）。
Ｂ、但是所得稅又是一種「申報稅」，納稅義務人必須在規定之期限（本案依當時有效之所得稅法第七十一條第一項規定，申報期限為八十六年二月二十日起至同年三月三十一日為止）自動申報及報繳，稅捐稽徵機關僅是保有「事後調查應納稅額」之權力而已。此時：
１、不依期申報者，將依所得稅法第一百零八條第一、二項之規定處以「滯報金」或「怠報金」。
２、申報但就部分所得短漏報者，就短、漏報之所得部分即構成「稅捐之逃漏」，而依所得稅法第一百十條來處罰。
３、若有申報而未同時繳納稅款者，即構成稅捐債務之給付遲延，應課以如同私法遲延利息一般之「滯納金」，在現行所得稅法制中，有關「滯納金」規定於所得稅法第一百十二條或同法第一百十四條中。
Ｃ、而依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之規定，「申報稅」之核課期間，若無逃漏稅捐之故意行為者，其期間為五年（有逃漏稅捐之故意行為者，期間為七年，見同條項第三款）。
而且五年之起點，依稅捐稽徵法第二十二條第一、二款之規定，分別自「實際申報日」或「法定應申報日」起算。
Ｄ、本案原告既然有在八十六年二月二十日至三月三十一日間申報八十五年度之綜合所得稅，則其核課期間之起算點自然以實際申報日（八十六年三月二十七日，見原處分卷所附申報資料上之收文章）為準。
就算其無逃漏稅捐故意，而認核課期間為五年，則核課期間屆滿日亦應為九十一年三月二十七日。
但原核定早在九十年間即已作成，而且合法達予原告收受（見原處分卷所附之繳款書）。
Ｅ、因此本件原處分之作成並未逾越核課期間。
二、實體爭點部分：
Ａ、本稅部分，原告上開取自朱鼎陽之六、四００、０００元補償費收入應定性為「課稅所得」項下之收入，而非「免稅所得」項下之收入。
而且被告機關將之認定為所得稅法第十四條第三項之變動所得，而僅以其中之一半列為「所得」，在立法論上也未必妥適，茲說明如下：
１、所得稅法上之「所得」定義及其相關法制背景之說明：ａ、按所得稅法上所稱「所得」定義之理解，必須先從「收入」之概念理解 ，因為作為稅法上課稅基礎之稅基，原則上是採「淨額」之觀念，而何 謂「淨額」﹖又會因為不同之「所得」種類而有不同之意涵（後詳）。
但學理上為求一個完整的說理架構，是把稅法上之「所得」理解為「收 入減除成本、費用後之餘額」（所得稅法第二十四條參照）。
因此「所 得」定義之理解即必須由「收入」之概念切入。
Ⅰ、而「收入」概念之掌握，簡言之，即是稅捐主體因取得之本國貨幣以 及其他具有經濟價值之實物、有價證券及外國貨幣（所得稅法第十四 條第二項參照）而導致其有形積極財產增加之狀態。
而該等增加之有 形積極財產，以本國貨幣加以評量，其評量金額即為「收入」數額。
在此必須注意以下數點觀念：
⑴、納稅義務人取得、具有經濟上價值之「勞務」，並不符合「收入」 之定義。
⑵、又所謂之「有形積極財產」，包括「有體物」；
也包括「無體財產 權」，但以「財產」本身之存在狀態，在客觀上可以用金錢來衡量 者限，因此人格權不在「有形財產」之概念中。
⑶、而消極財產（即負債）之減少，並非「收入」之取得（只不過在營 利事業之情形，負債之原因若不是「配合收入之成本費用」即是「 無效益之損失」，負債減少足以導致成本費用及損失減少，在收入 不改變之情況下，使所得增加，但其仍不能為「收入」之概念所涵 蓋）。
⑷、另取得「有形之積極財產」時，為「配合」（或「對應」）該積極 財產取得而消耗之資源，乃屬「成本費用」之概念，不在「收入」 之概念中，因此「積極財產之取得」與「財產總額之增加」雖然現 實上關係密切，但在理論上仍屬不同之概念。
Ⅱ、現行所得稅法所規範之「收入」範圍：
⑴、從「地」的範圍言之：
自然人部分採「屬地原則」，原則上限於中華民國來源所得（所得 稅法第二條參照）。
、營利事業部分採「屬人原則」，兼及非中華 民國來源所得，但有避免重複課稅之規定（所得稅法第三條參照） 。
⑵、從「時」之範圍言之：
收入之計算是以「曆年制」為周期，以每年一月一日至十二月三十 一日間之全部收入作為計算所得稅金額之基礎。
而營利事業有關因 為採「權責發生制」，加上所得稅法第三十九條第一項前段之規定 （即「營利事業以往年度營業之虧損，原則上不得列入後一年度中 計算」），在配合「曆年制」之後，有關「收入」（及其相對應之 成本費用）或「損失」在何時認列，在稅上即變的非常重要。
⑶、從「收入」之性質本身言之：
原則上只要某一稅捐主體有特定「有形財產」之增加，即應認定其 有「收入」產生，又當該收入在「時」「空」上為現行所得稅法所 規範，即應受現行所得稅法之規範，一律納入「計算所得之基礎」 中，除非所得稅法有明文排除。
Ⅲ、現行所得稅法制中明文排除為「計算所得基礎」之「收入」種類，規 定在所得稅法第四條第一項第一款至第二十四款以及同法第四條之一 、第四條之二、第四條之三中。
這裏特別須注意，有時立法者在這裏 經常是「所得」與「收入」不分，但這數條規定所稱之「所得」實質 上均指「收入」。
而立法者之所以會規定某些「收入」免列為「計算 所得之基礎」，其原因雖有多種的，但都是基於政策考量，而非事物 之本旨使然，換言之，沒有一種「收入」在稅捐法理之本質上，不應 被列為「計算所得之基礎」，茲說明如下：
⑴、因為另有性質上與所得稅負相同之其他稅捐之課徵者，例如土地稅 法另有「土地增值稅」之課徵，所以土地交易所生之財產交易所得 免稅（所得稅法第四條第一項第十六款參照）。
⑵、基於國家社會政策、經濟政策、文化政策而為之租稅優惠，例如軍 公教薪資免稅（所得稅法第四條第一項第一、二款參照）、營利事 業引進技術付給外國人之報酬（所得稅法第四條第一項第二十一款 參照）、稿費免稅（所得稅法第四條第一項第二十三款參照）等等 。
⑶、基於徵納程序之便利者，例如各級政府之所得免稅（所得稅法第四 條第一項第十八款參照）。
⑷、又如「傷害或死亡之損害賠償金」及「依國家賠償法規定取得之賠 償金」與「個人因執行職務而死亡，其遺族依法令或規定領取之撫 卹金或死亡補償」、「人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保 險給付」（所得稅法第四條第一項第三、四、五、七款參照）等等 ，此等收入之取得，仍屬個人有形財產之增加，其之所以不列為「 所得稅法上計算所得之基礎」，其原因純是基於立法政策之考量， 或者是為了尊重亡者為大之社會民情，避免加重遺族的痛苦，或者 是考慮社會保險之保障功能，而特別不計入「所得計算基礎」中。
Ⅳ、當然，其他特別法也會有所得免稅之規定，但這種規定都是基於「追 求財政收入」以外之其他社經或文化立法政策所為者，不僅要有法律 之明文，而且必須考慮其合憲性問題（因為這樣的規定違反稅捐平等 原則，必須受到憲法第二十三條之實質檢證）。
ｂ、而現行所得稅法對納入規範範圍之各種「收入」，其在規範架構之特色 ：
Ⅰ、現行所得稅法就納入其規範、作為「計算所得基礎」之各種「收入」 ，應如何進一步計算出該「收入」項下，在稅法上之「所得」金額， 是按「個人綜合所得稅」與「營利事業所得稅」之區別，而採取不同 的規範架構，茲說明如下：
⑴、個人綜合所得稅部分（規定於所得稅法第十四條）：
①、就收入之種類是採列舉方式，區分為⑴營利所得⑵執行業務所得 ⑶薪資所得⑷利息所得⑸租賃所得及權利金所得⑹自力耕作、漁 、牧、林、礦之所得⑺財產交易所得⑻競技、競賽及機會中獎之 獎金或給與⑼退職所得⑽其他所得，共計十類。
②、而每一類收入中，其收入與成本及費用應如何認列，而計算出「 所得總額」，分別有其各自之計算方式，例如在「利息所得」中 ，利息收入即是利息所得，不准扣除取得利息所支出之成本、費 用。
而在營利所得之計算上，營利收入與營利所得亦是「一體二 面」。
又例如同屬「勞務所得」中之「薪資所得」與「執行業務 所得」，前者就取得薪資之必要成本費用支出，均不得扣除，而 執行業務所得則許可扣除成本費用。
③、另外個人之「所得總額」中，有那些支出是為了維持個人基本生 存所必要，而不能列入課稅所得額範圍內者（即個人所得淨額之 計算），所得稅法第十七條亦是直接定出一個抽象而一體適用之 標準，而不容許由個人視不同需要舉證證明其金額。
⑵、營利事業所得稅部分（規定於所得稅法第二十四條）： ①、而營利事業所得之計算，則採取概括式之規定，是以該營利事業 本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額來計 算所得額。
②、除非法有明文，限制其成本費用之數額（例如所得稅法第三十三 條之職工退休金或同法第三十七條明定之交際費限額等）或明定 不得列為費用者（例如所得稅法第二十八條、第三十四條、第三 十五條等規定）外，原則上所有與業務有關之成本費用均得列為 計算所得時之減項。
③、惟一之例外，即屬所得稅法第二十四條第二項所規範之「短期票 券利息所得」，其是對「短期票券收入」之金額來計算「所得」 ，並且按固定稅率採取分離課稅之方式來課徵此一特殊之「營利 事業所得稅」。
但是依財政部相關令函解釋，買入「短期票券收 入」所生之成本費用（例如向銀行借款來買短期票券而有利息支 出時）仍可在一般課稅所得項下列報之成本費用。
Ⅱ、導致不同規範架構之原因及其產生之影響：
⑴、由於維持個人生活所須之必要成本費用因人而異，如果一律核實認 定，無疑是鼓勵消費，不利資本累積。
何況其費用明細瑣碎，要求 個人設帳記載，再來查帳認定，對徵納雙方而言，稽徵成本均屬過 高。
因此在立法決擇上，選擇以列舉方式來固定其費用及成本之計 算，反而比較簡便可行（但一定程度上，「量能課稅」之理想必須 退讓）。
而營利事業由於法律明定必須設帳，事後勾稽查證方便， 而營利事業為了設帳也付出了一定之成本費用，自然有立場主張， 以概括式之計算方式，來確實實踐「量能課稅」之目標。
⑵、現行法制上之設計既然如上所述，其結果對個人而言，顯然是比較 嚴苛的，最常見之討論即是個人向銀行借款再轉貸予他人而賺取其 間之利息差額，此時其自他人處取得之「利息收入」即是其「利息 所得」，但其向銀行借款而支付給銀行之利息支出卻不能列為計算 上開「利息所得」之成本費用。
然而此乃立法政策之決擇，只要不 涉及合憲性之問題，法院亦應遵守實證法之相關規定。
⑶、此外正因為個人綜合所得稅之所得計算採取列舉方式，每一個所得 分類項下，其收入與成本及費用之關連性也必須非常緊密，緊密到 可以直接歸屬在同一項下，才可認列。
舉例言之，在計算執行業務 所得之費用時，所謂「直接必要費用」（所得稅法第十四條第一項 第二類參照），就不能把執行業務者花在旅遊上之費用，解為「為 了更有效率執行業務」所必要之支出。
ｃ、是以在司法實務操作上，對非屬營利事業之自然人而言，其每一項收入 之取得，一定先要按所得稅法第十四條第一項各款之規定進行「所得種 類之定性」，定性完畢後才能決定能否扣除「成本費用」。
ｄ、上述收入之概念及定性確定後，接著則應檢討「計算所得基礎」之減項 ，即「成本費用」之意涵：
Ⅰ、在稅法有關「成本費用」之認定，首應遵守會計上之「配合原則」（ 個人綜合所得稅亦然），即認列某項收益（即稅法上之收入）時，與 該收益相關之費用亦應在同一會計期間（即稅法上計算稅基之曆年制 ）認列，俾正確計算該期間損益。
⑴、在此必須特別指明，正基於「收入成本配合原則」，因此所得稅法 第四條所列「免稅所得」或所得稅法規定之其他免稅所得（例如所 得稅法第四條之一、第四條之二等規定）項下之「收入」，其所對 應之成本費用也一樣不能列在課稅所得項下認列。
⑵、當然如果該等「免稅所得」項下之「收入」，經過定性後，是屬於 不可以認列「成本費用」之收入，更沒有上開問題存在。
⑶、而以上之說明，乃是為導正稅務代理人在稅法案件中經常使用的一 個錯誤觀點，以為「免稅所得項下之成本費用，如果稅法中無『． ．損失亦不得自所得額中減除』之明文（例如所得稅法第四條之一 有關證券交易所得之規定；
同法第四條之二有關期貨交易所得之規 定），此等免稅所得項下之成本費用即可以在課稅所得項下認列」 ，這樣的觀點將違反稅捐法制之基本法理原則，即「收入成本配合 原則」。
Ⅱ、而稅法上所指之「成本、費用」，在會計之損益表上，僅指「費用」 而已，乃是指為獲取收益而消耗的資源成本。
換言之，資源之消耗產 生「收益」者為「費用」，而資源之消耗未產生「收益」者則為「損 失」。
【註】：「成本」與「費用」之區別方式，可能有以下數種，但其非 本案之重點，故不予詳論：
⑴會計上，所謂「成本」乃是未耗之「費用」，而「費用」 則是已耗之「成本」，所以成本表現於資產負債表上之資
產項下，而費用則列為損益表上之費用支出項下。
⑵常識性之瞭解，「成本」乃是與「收入」取得具有直接關 連性之支出（所以會計上才有「收入成本配合原則」），
而「費用」則是與收入之取得缺乏直接關連性之支出（例
如行政管理費用，辦公室租金等等；但所謂「直接關連性
」之範圍有多大，仍會有灰色地帶存在）。
⑶目前稅法上對「成本」與「費用」之認知則是以支出之時 點為準，所謂「成本」乃是指「到達可供銷售（指商品及
服務）或使用（指固定資產）前所發生的一切必要合理支
出」，而銷售商品及服務或使用固定資產之後續支出則屬
費用。
Ⅲ、不過稅法上「成本費用」概念，又比會計學理上之認知範圍還有要大 一些，除了狹義的「主觀上以取得收入為目的之資源耗用」外，也包 括廣義的「客觀上與取得收入具有密切關連性之資源損耗」，例如因 財物遭人破壞而向他人取得損害賠償時，該財物在遭破壞時，按購入 成本，依時間進行折舊而計算出來之價值，即屬損害賠償收入之成本 。
Ⅳ、另外稅法上所指「成本費用」，其所耗用者亦限於有形之資產（即「 有體物」與「無體財產權」），不包括「人格權」受侵犯之耗用。
２、綜合所得稅下「變動成本」之意涵及其在稽徵實務之運作：ａ、「變動成本」在稅法上之基範基礎：
依所得稅法第十四條第三項之規定；
個人綜合所得總額中，如有自力經 營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一 次給付之撫卹金或死亡補償，超過第四條第四款規定之部分及因耕地出 租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等「變 動所得」，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。
ｂ、而從上開法條文字之規定內容觀之，所謂之「變動所得」，乃是考慮到 綜合所得稅採「收付實現制」，以實際取得收入之年度來認列「所得」 。
但是因為所得稅法採累進稅率，而某些所得之取得是多年辛勞後，一 次成果之取得，或所得是為支應往來多年之生活者。
從特定之實現時點 觀之，其取得者或許有鉅額之所得，但那是多年犧牲後之一次報償，或 者是將來多年報酬之預先取得，已往年度之支出可能是借債支應，而將 來年度可預見並無其他所得。
此時如果認為特定時段之收入能表現其稅 負能力，顯然錯誤，因而違反了「量能課稅原則」。
所以必須扣除部分 收入，以其餘額當成所得。
ｃ、上開規定中對「變動所得」是採例示方式，容許稅捐稽徵機關補充解釋 ，將外觀上不符合上開例示規定，但實質上應歸類為「變動所得」之收 入，透過法律解釋之方式亦適用該條項處理。
ｄ、可是上開規定在立法上或稅捐行政作業上卻有諸多問題，茲說明如下：Ⅰ、在稽徵實務上，某些本質上明明是「變動所得」之收入，主管機關卻 不將之解為「變動所得」項下之收入，例如公務員停職五年後一次發 給之薪津，或者繼承人從繼承開始到分得遺產間之多年利息收入。
Ⅱ、而在立法上，將「依平均地權條例第七十七條規定給予之補償」列為 「變動所得」，其考慮可能是認為該等補償是佃農在租約終止後惟一 或主要之經濟來源（即佃農別無謀生能力），但這樣的看法顯然現今 社會實情不符，較妥適之作法應該如同財產交易所得一般，以取得之 補償金額減除原始之取得成本作為「所得」。
３、綜合以上之法理，本案被告機關因所得稅法第十四條第三項之規定，將原告因終止租約取自地主之補償金列為變動所得，而以其半數列為所得，於法並無不合。
４、而原告居然主張上開六、四００、０００元全部為免稅所得，其主張更非有據，因為：
ａ、原告誤以為「私法上之損害賠償」與「稅法上之所得」二個概念是在同 一平面上相互排斥之概念，所以是原告自朱鼎陽處取得之金錢，如果是 損害賠償，就一定不是稅法上之「所得」。
但本院前已言明，這二個法 律概念處於不同之法制平面上，彼此間呈現出立體的關係。
因此「權利 主體（或稅捐主體）取得之一筆金錢」之單一事實，可以在私法上及稅 法上同時定性「損害賠償金」及「課稅所得」，而毫無衝突。
ｂ、又原告取得上開補償，並非基於徵收之原因，所以自始沒有適用都市計 畫法第五十條之一或新市鎮開發條例第六條第三項針對土地徵收所生補 償特別免稅優惠規定之可能（事實上即使有適用上開二項規定之可能， 原告不符該二條文所定之稅捐優惠構成要件，惟因與本案勝負判斷關連 性過遠，本院不再詳述）。
ｃ、而所得稅法制之基本架構是；
只要有收入，除非法有明文排除Ｂ、裁罰部分之二項爭點，本院則認為：
１、原告上開漏報行為主觀上應有過失，而應受本件行政罰。
ａ、按行為時所得稅法第七十一條第一項規定：「納稅義務人應於每年二月 二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一 年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關 減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之 扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」 ，而所得稅法第一百十條第一項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦 理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者 ，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」。
ｂ、又依司法院釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別 規定者，仍以行為人具有過失為必要。
而所得稅法第一百十條之裁罰規 定，目前實務見解一向認為不以故意為必要（當然這個見解與稅捐法理 是否相符，學術界仍有很多之質疑）。
ｃ、本件原告客觀上既然漏報上開補償金所得，且依社會一般大眾之經驗法 則，六、四００、０００元金額龐大，不管地主當初付款之名目如何， 其目的都為了儘速取得土地來開發之自身利益。
因此客觀上觀察，原告 取得上開金錢純屬收入。
如其謂：「不知上開金錢收入為所得」云云， 實與常理相背。
是以本院認為原告縱無故意，亦難謂其無過失。
ｅ、總結以上所述，原告應申報而漏報系爭其他所得，縱無故意，亦難謂為 無過失，故依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應加以處罰。
２、被告機關之裁量本身也無裁量怠惰之違法。
又被告機關對原告課處罰鍰時，其裁罰倍數之決定，是依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表為之，以原告漏報所得之三、二００、０００元未開立扣繳憑單，而處以０．五倍之罰鍰。
亦無裁量逾越、裁量怠惰或裁量濫用可言，為合法之規制性決定，應予維持。
參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
書記官 李金釵