臺北高等行政法院行政-TPBA,92,簡,806,20040227,1

臺北高等行政法院判決 九十二年度簡字第八○六號

原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月二十三日台財
訴字第○九二○○五○二六六號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事實及理由
甲、事實概要：
緣原告民國（以下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）三六五、七○九元，淨額為一七三、七０九元。
原告對所核定之房屋租賃所得、購屋借款利息扣除額及免稅額等項目不服，申經復查結果，除獲准核減租賃所得一四七、三六九元，變更核定綜合所得總額為二一八、三四○元，淨額為二六、三四○元，應繳稅額為一、五八○元，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
本件應免繳綜合所得稅。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造爭點 ：
一、被告核定之租賃收入有無錯誤？
二、原告主張之租賃必要費用三三二、九八八元有無理由？三、原告主張購屋貸款利息應准扣減十萬元，有無理由？
四、原告主張其前妻林麗芳之贍養費三十六萬元應予減除，有無理由？丁、原告主張：
一、請執行大法官釋字第四○○號解釋文前段，憲法第十五條：人民之財產權應受保障，免受公權力之侵害。
二、所得稅法規定：綜合所得稅額，Ａ以其全國全年左列「各類所得」合併計算之，減Ｂ全部免稅額，減Ｃ全部扣除額（即減除Ｃ其全國全年之各種：支出、費用、成本、耗損、折舊、修繕費、各地全部房屋稅、地價稅、保險費、購屋貸款全部利息）之餘額。
三、合法支出費用為三三二、九八八元。
四、依法院判例：追加前妻林麗芳之贍養費三十六萬元。
每月三萬元。
五、購屋貸款利息：其為「費用」，並非收益、所得，依法得扣減之十萬元。
六、租賃收入為一八○、○○○元，扣減百分之四十三等於所得為百分之五十七，一○二、六○○元。
戊、被告主張：
壹、租賃所得部分：
一、按「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。
‧‧‧五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」
、「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費、以及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。
折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章第四節有關條文之規定。
必要損耗及費用之減除納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數，其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之。」
、「所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」
為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第五款及同法施行細則第十五條、第十六條第三項所明定。
又「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限。」
為土地法第九十七條第一項所明定。
次查經財政部核備之八十九年度有關台北市一般租金標準：非住家用（含營業用）：依房屋評定現值之百分之二十九計算。
復按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近之房屋租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」
為財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第七七０六六五八五一號函（請參閱財政部編印九十年版所得稅法令彙編第一八六頁第五28則）所明定。
次按「二、個人房屋如係以出租為目的，且於當年度有租金收入者，則該房屋之修繕費用應檢附合法支付憑證，於當年度綜合所得稅結算申報時，自該房屋租賃收入項下減除。
三、前項修繕費用如未及於綜合所得稅結算申報時檢附合法支付憑證扣除者，可依本部核定之租賃收入，按必要費用標準計算其必要費用，自當年度租賃收入項下減除。」
、「納稅義務人出租財產依法完納之地價稅、房屋稅及其附加捐，應屬取得租賃所得所支付之必要費用。」
為財政部六十五年十一月五日台財稅第三七三六七號及七十四年五月一日台財稅第一五三三三號函（請參閱財政部編印九十年版所得稅法令彙編第一八０頁第五6則及第一八三頁第五19則）所明釋。
另財政部訂頒之八十九年度財產租賃必要損耗及費用標準為百分之四十三。
二、原告本年度自行申報出租其所有坐落台北市○○○路○段六十八號地下一樓（下稱六十八號B1）房屋之租賃所得一０二、六００元，被告原核定以其申報之租金顯較當地一般租金為低，遂依據八十九年度非自住房屋使用及租賃情形核定資料，增列租賃所得二六三、一０九元，併課原告當年度綜合所得稅。
三、原告主張依其申報租賃收入一八０、０００元核定，並聲明增列房屋折舊費用一一、三三三元、修繕費用九七、四００元、地價稅二六、一三七元、房屋稅八０、九四八元、保險費一八、六九八元、購屋借款利息支出六九、六九八元、台北市○○○路○段六十四號一樓（下稱六十四號一樓）房屋地價稅六、四五四元、鶯歌鎮房屋地價稅四、六六三元、房屋稅四一八元及龜山鄉房屋折舊費用五二六元、修繕費三、０００元、地價稅二、五０七元等租賃必要費用云云。
茲就原告主張分述如次：
（一）租賃收入部分：
經查原告於八十七年間將所有六十八號B1房屋，出租予松樂花式撞球場（以下簡稱松樂撞球場），出租期間自八十七年六月二十五日至八十九年六月二十五日止，每月租金為三五、０００元，於每月二十五日支付，承租面積為該址全部。
並以八十七年丙公（認）字五０八八０號公證書辦理公證；
經查松樂撞球場直至目前仍設籍於該址，原告九十年度綜合所得稅仍申報有系爭房屋之租賃所得，是原告主張其八十九年一月至七月未出租，八月至九月一半出租，一半自用乙節，又未提示任何足資證明文件，以實其說，空言主張，核不足採。
是系爭房屋二月（一月租金支付日期為八十八年十二月二十五日，非屬八十九年度所得）至六月之租賃收入，應依公證租金核算，即核定八十九年二月至六月租賃收入為一七五、０００元。
至七月至十二月之租金收入，原告並未提示租賃契約供核，惟其既有出租供營利事業使用之事實，仍應依前揭法條設算租賃所得，合先陳明。
次查系爭房屋八十九年度之課稅現值為一、八０七、一００元；
系爭房屋之座落基地中正區○○段○○段一九四地號土地，依原告所有同棟建築之房屋比例及土地應有分面積，核計當年度之申報地價為二、三五三、九九六元。
依前揭土地法第九十七條第規定計算系爭房屋七月至十二月之租賃收入為二０八、０五四元｛計算式：（1,807,100+2,353,996）×10%×6/12=208,054｝，合計全年租賃收入為三八三、０五四元，介於原告自行申報租賃收入一八０、０００元，及原核定按財政部訂頒標準核定租賃收入六四一、五九六元之間，依首揭規定，系爭房屋之租賃收入應變更核定為三八三、０五四元。
（二）租賃必要費用部分：
按僅有為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用，且須檢附支付憑證，方得核認租賃所得之必要費用，是若房屋係以出租為目的，且於當年度有租金收入者，則該房屋之修繕費用及保險費應檢附合法支付憑證，於當年度綜合所得稅結算申報時，自該房屋租賃收入項下減除，此為財政部明文規定。
本件原告既未提示任何修繕系爭房屋及支出保險費之合法憑證，以憑核認，空言主張，核不足採。
另有關購屋借款利息支出乙節，經查系爭出租房地，其取得登記日期為七十六年八月六日，而系爭之借款利息六九、六九八元之貸款日期則為七十七年六月一日，顯見其所繳納之貸款利息與購置該出租房屋無關，是系爭利息支出即非屬取得系爭租賃所得之合理必要費用，依收入成本費用配合原則，自不得由租賃所得中扣除，至原告主張其係分期繳費乙節，惟未提示任何資金流程供核，空言主張，亦難採據。
至六十四號一樓、鶯歌鎮及龜山鄉房屋之修繕費用與稅捐費用，則非系爭租賃所得之出租標的，核非取得系爭租賃所得之必要費用，自無費用扣抵之適用。
次按出租財產之折舊及依法完納之地價稅、房屋稅及其附加捐，核屬取得租賃所得所支付之必要費用，雖有明文，惟依原告主張得核認租賃必要費用金額僅九八、一二一元（計算式：折舊20,800＋房屋稅54,213＋地價稅23,108=98,121），尚較財政部訂頒百分之四十三之租賃必要費用一六四、七一四元（計算式：
383,054×43%=164,714）為低，是仍核計系爭房屋之租賃必要費用為一六四、七一四元。
綜上所述，核計系爭租賃收入為三八三、０五四元、租賃必要費用為一六四、七一四元，即重行核計原告租賃所得為二一八、三四０元，與原核定租賃所得三六五、七０九元之差額一四七、三六九元，准予核減，依法並無不合。
貳、購屋借款利息扣除額部分：
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額‧‧‧二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額‧‧‧（二）列舉扣除額‧‧‧５購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限。
但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除額，應在上項購屋借款利息中減除；
納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」
、「本法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。
二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。
三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」
為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目及同法施行細則第二十四條之三所明定。
二、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報其當年度向臺灣土地銀行古亭分行（以下簡稱土銀古亭分行）申貸購屋借款利息支出一二０、０００元列舉扣除額，原核定以系爭房屋係供出租使用，與首揭規定不符，乃改按標準扣除額核認其一般扣除額為四四、０００元。
三、原告主張應以購屋借款利息扣除額之限額一００、０００元認列扣除額等情；
按系爭貸款標的係六十四號一樓及六十八號B1等二棟房屋，經查系爭貸款標的房地，其取得登記日期為七十六年八月六日，而系爭借款利息六九、六九八元之貸款日期則為七十六年十一月三日，且係分次核貸，難認該貸款與購置系爭房屋有關。
次查原告當年度並未設籍於六十四號一樓房屋；
六十八號地下一樓房屋則出租予營利事業使用，原告亦自行申報有租賃所得，已如前段所述，核此皆與前揭認列購屋借款利息扣除額之法規範要件不符，依法應不得認列該扣除額。
原核定依法改按標準扣除額四四、０００元認列一般扣除額，並無不合。
至原復查決定及訴願決定雖誤以原告係自行選定標準扣除額列報，否准其改按列舉扣除額列報之申請。
惟經重行審查，系爭借款利息並不符法條規範要件，仍不得追認其購屋借款利息扣除額，其結果並無二致，併予陳明。
參、免稅額部分：
一、按「一、免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。
（一）‧‧‧（二）納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上，而因在校就學、身心障礙或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。
‧‧‧（四）、納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，‧‧‧」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第二目及第四目所明定。
八十九年度綜合所得稅之免稅額每人全年七萬四千元。
次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。
二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。
三、兄弟姊妹相互間。
四、家長家屬相互間。」
、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。」
、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」
、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」
、「家置家長。
同家之人，除家長外，均為家屬。
雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」
分別為民法第一千一百十四條、一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。
又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。
同法第十七條第一項第一款第四目規定‧‧‧，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，‧‧‧」復為司法院釋字第四一五號解釋所釋示。
「‧‧‧三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：１納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。
２非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」
亦為財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一一九號函（請參閱財政部編印九十年版所得稅法令彙編第二三二頁第一28則）所明釋。
二、原告主張增列其子女劉瑞雯及其前配偶林麗芳之免稅額乙節，經查原告於辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時，自行列報其本人及劉佳豪二人免稅額計一四八、０００元，並經被告核定在案。
至劉瑞雯及林麗芳部分，經查劉瑞雯為五十六年出生，當年度業已年滿二十歲，原告雖主張其女目前就讀於美國，惟並未能提示其在學證明文件以證明其仍在校就學，即與前揭法條規定，年滿二十歲之子女須在校就學，方得認列子女免稅額之法定要件不符。
另查林麗芳為原告之前配偶，二人於七十五年五月九日離婚，並辦妥離婚登記，是原告與林君於八十九年度並無婚姻關係，此有戶籍資料附卷可稽。
次查林君當年度設籍宜蘭縣羅東鎮○○路三五六號二樓之三，並非與原告同一戶籍，原告復未能提示林君當年度與其同居一戶之證明文件，難認原告與林君有以永久共同生活為目的而同居之事實，即原告與該受扶養人彼此間非家長家屬關係，其實際不論是否由原告扶養，亦與首揭規定家長家屬間之互負扶養義務條件不相符合。
是原告主張增列劉瑞雯及林麗芳之免稅額，與法不合。
至原告主張其仍須支付林君贍養費乙節，惟所得稅法並無支付贍養費得認列免稅額之規定，原告主張與法不合，亦難採據。
從而，被告僅核認原告及其子劉佳豪二人免稅額一四八、０００元，徵諸首揭規定，洵無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無不洽。
己、本院判斷：
一、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為三六五、七○九元，淨額為一七三、七０九元。
原告對所核定之房屋租賃所得、購屋借款利息扣除額及免稅額等項目不服，申經復查結果，除獲准核減租賃所得一四七、三六九元，變更核定綜合所得總額為二一八、三四○元，淨額為二六、三四○元應繳稅額為一、五八○元，經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。
本件相關法令、財政部函釋參見被告所列，不予贅列，茲就原告起訴主張爭執各點分述如次。
二、關於被告核定之租賃收入有無錯誤部分，原告於本院審理時辯稱八十九年一至七月房屋修繕未出租，有台北市稅捐稽徵處函可證，下半年未出租，故無租賃收入云云，惟查其所稱與其申報租賃收入全年十八萬元已有不符，且與其在訴願時主張前後不符，復未舉證以實其說，又所提台北市稅捐稽徵處公函僅能證明有修繕之事實，並非證明未出租，其以此主張修繕中未出租，亦無可採；
另被告就二月至六月部分按公證之租賃契約租金核算自無不合；
七月至十二月部分，亦經比較調查鄰近和平西路一段八十號地下室出租供營業使用，房屋所有權人自行申報之租金每坪每月四十九元，原告上半年公證租金每坪每月二七九元，標準租金每坪每月四二七元，依土地法核算之法定租金每坪每月二七七元，採對原告最有利之每坪每月二七七元計算變更核定全年租賃收入為三八三、○五四元，並無違誤。
三、原告主張之租賃必要費用三三二、九八八元有無理由部分，經查原告係爭執其所有其他房屋所繳納之房屋稅‧‧‧等稅費亦應准予扣除，惟查其他房屋既未申報有租賃收入，則其所繳納之各項稅捐，自不得作為本件系爭房屋之費用扣除；
另所繳保險費係原告於七十八年間一次繳納，自亦不得作為八十九年租賃收入之費用扣除，原告主為無理由。
四、原告主張應以購屋借款利息扣除額之限額一００、０００元認列扣除額部分，經查，系爭貸款標的係六十四號一樓及六十八號B1等二棟房屋，其取得登記日期為七十六年八月六日，而系爭借款利息六九、六九八元之貸款日期則為七十六年十一月三日，且係分次核貸，難認該貸款與購置系爭房屋有關。
且查原告及其所申報扶養親屬劉佳豪當年度並未設籍於六十四號一樓房屋，有原告提出之戶口名簿影本附卷可參；
另六十八號地下一樓房屋則出租予營利事業使用，並非自用住宅，與購屋借款利息得扣除之規定不符，原告主張扣除購屋借款利息扣除額之限額一００、０００元為無理由。
五、原告主張其前妻林麗芳之贍養費三十六萬元部分，經查，現行所得稅法第十七條並無支付贍養費得認列免稅額之規定，原告主張與法不合。
六、從而，本件原處分核定原告應繳稅額為一、五八○元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
臺北高等行政法院第五庭
法官 黃清光
右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
書記官 楊子鋒