臺北高等行政法院行政-TPBA,94,訴,1848,20060601,1

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01848號

原 告 甲○○
訴訟代理人 姚文亮 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月18日台財訴字第09300597250號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告民國（下同）87年度取有營利及租賃所得計新臺幣（下同）24,929,000元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理當年度綜合所得稅結算申報，案經被告查獲，核定當年度綜合所得總額為24,929,000元，淨額為24,720,000元，補徵稅額9,232,700元，並依所得稅法第110條第2項規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰9,232,700元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：⒈依財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋（下稱財政部69年函釋）規定「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，又依財政部台財稅810140011號函規定「股份有限公司處分固定資產之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免計入當年度所得課徵所得稅，應俟股東轉讓後，課徵證券交易所得稅。」

⒉勝公貿易股份有限公司（下稱勝公公司）及德昌五金股份有限公司（下稱德昌公司），以出售土地之出售利益轉增資，分配股票予股東時，取得股票股東自得依財政部台財稅810140011號函規定，免計入當年度所得課徵所得稅。

又該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，應依財政部69年函釋規定屬「股票轉讓行為」，故應依財政部台財稅810140011號函規定「俟股東轉讓後，課徵證券交易所得稅」。

又依所得稅法第4條之規定，證券交易所得自79年1 月1 日起停徵。

⒊被告依據勝公公司於86年12月26日股東臨時會決議內容「資本公積轉增資發行新股10,250,000股，並依股東持有股份比例分派之」，又依87年3月25日股東臨時會決議內容「減少已發行股數10,250,000股，並將減資股款退還予股東」及德昌公司於86年12月26日股東臨時會決議內容「資本公積轉增資發行新股14,560股，並依股東持有股份比例分派之」，又依87年3月25日股東臨時會決議內容「減少已發行股數15,560股，並將減資股款退還予股東」，並配合相關登記資料認定原告漏報營利所得24,810,000元及租賃所得119,000元，應補徵本稅9,232,700元，並裁處罰鍰9,232,700元。

然於86年12月26日、87年3月25日原告未獲通知出席股東臨時會，亦未出具委託書委託他人代理出席股東臨時會，經股東吳俊弘、吳俊彥、陳惠珠及原告，訴請臺灣臺北地方法院確認勝公公司及德昌公司86年12月26日、87年3月25日股東臨時會決議不存在。

業經臺灣臺北地方法院92年11月24日92年度訴字第4165號民事判決「確認勝公公司及德昌公司86年12月26日、87年3月25日股東臨時會決議不存在」。

被告及復查決定機關核定理由亦應隨決議內容不存在而消失。

⒋原告認為勝公公司及德昌公司86年12月26日、87年3月25日股東臨時會決議既經臺灣臺北地方法院判決確定決議內容不存在，依民法第114條規定「法律行為經撤銷者，視為自始無效」。

是以原告認為本案重點應在於如何將已過戶變更之資產如何返還，而非被告所稱之「實質效果已發生，依實質課稅原則，被告核定補徵稅額，並無不當」。

⒌被告以實質課稅原則認定原告短漏報所得，逕處所漏稅額1倍之罰鍰部分。

原告係不知情之第三人，對於86年12 月26日、87年3月25日股東臨時會未獲通知出席股東臨時會，亦未出具委託書委託他人代理出席股東臨時會，至於決議內容亦無從知曉，致有股東吳俊弘、吳俊彥、陳惠珠及原告，訴請臺灣臺北地方法院確認勝公公司及德昌公司86年12月26日、87年3月25日股東臨時會決議不存在之訴訟。

被告未衡量原告不知情之事實，逕予裁處罰鍰，殊為可議。

又依財政部公佈之「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」有關違反所得稅稅法第110條第1項規定，其裁罰標準有二：「（一）、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項之情形者。

處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

（二）短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項之情形者。

處所漏稅額0.5倍之罰鍰」。

原告認為本案爭議之所得係屬「營利所得」，因其屬86年度盈餘，應依規定由公司開立扣免繳憑單，轉交原告申報個人綜合所得稅。

是以被告於發現前述二公司未依規定開立並申報扣免繳憑單，即應通知公司補辦申報扣免繳憑單，非逕行對公司股東課以較高倍數之罰鍰。

㈡被告主張之理由：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」

分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及同法施行細則第11條所明定。

又按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」

為財政部75年12月8日台財稅第7518357號函所明釋（下稱財政部75年函釋；

參閱財政部編印90年版所得稅法令彙編第131頁第26則）。

⒉原告為勝公公司及德昌公司之股東，渠等2家公司所有土地被政府徵收，另於86年11月2日領回坐落臺北市○○區○○段105-3號土地及內湖區○○段93-12號土地之徵收抵價地，旋於86年11月28日將全數抵價地出售予各股東（證一，土地所有權移轉登記申請書），未收取價金，帳列其他應收款，並分別將售地增益96,384,738元及145,624,360元轉列資本公積。

嗣後於86年12月30日利用資本公積辦理轉增資102,500,000元及145,600,000元，旋即於87年3月31日辦理減資102,500,000元及155,600,000元，減資時未退還股款，帳列其他應付款，渠等2家公司並非營業所需，以資本公積轉增資後，短短3個月即辦理減資，顯見公司企圖以形式上的增減資方式，於87年3月31日減資基準日以其他應收款及其他應付款會計科目對沖方式迂迴將出售土地增益分配予各股東以規避稅賦，依實質課稅原則，股東雖未分得現金，但實際已分得公司之土地（證二，土地登記謄本），亦即已取得投資收益。

原告雖訴稱長年居住國外，未參與渠等2家公司之增減資之會議，惟查勝公公司及德昌公司為家族企業，股東等人均為原告之父母兄嫂，且渠等2家公司於辦理增資之前1個月，已先行將系爭土地移轉予原告等人，若無原告之授權許可，系爭土地如何能辦理移轉登記，是原告所訴不知情乙節，顯不足採。

被告依財政部75年函釋規定，按該公司87年度減資收回股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得87年度營利所得額為10,250,000元（勝公公司）及14,560,000元（德昌公司），併課其當年度綜合所得稅。

⒊按信賴行為值得保護，乃基於法益的衡量及行為人行為時注意狀態和意思態度，信賴是純真的、良善的，因此如行為人有用詐欺、脅迫、賄賂，提供不實資訊或不完全陳述，或有意規避、迴避之行為者，不值得保護。

原告為勝公公司及德昌公司之股東（其股東等人均為同一家族），其未支付價金即取得渠等2家公司之系爭土地，利用渠等2家公司增減資之會議議決事項，實際取得投資收益，並非單純的信賴第三者，而原告應申報而未申報系爭營利所得，自難謂無過失，仍應予以處罰。

⒋原告主張勝公公司及德昌公司於87年間以現金（出售土地未收取之價金）收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非盈餘分配等情。

查該兩家公司於87年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，此舉與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質。

又營利事業出售土地依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，惟該項盈餘分配給股東時，依財政部75年函釋規定，各股東未支付價款取得之土地為其營利所得，非屬原告申稱之證券交易所得，自無財政部69年函釋規定之適用（該函釋未納入90年版所得稅法令彙編）。

⒌原告提示臺灣臺北地方法院92年11月24日92年度訴字第4165號民事判決，主張該2公司於86年12月26日、87年3月25日股東臨時會決議內容，既經臺灣臺北地方法院判決不存在，被告原核定應隨決議內容不存在而消失乙節。

原告雖提示系爭判決證明該2公司於86年12月26日、87年3月25日股東臨時會決議不存在，惟僅得證明該2公司辦理增、減資之程序有瑕疵，惟其實質效果已發生，經調閱系爭土地登記謄本，系爭土地確已於86年度移轉予原告，且原告並未支付買賣系爭土地之價金予該2公司，依實質課稅原則，被告核定尚無違誤。

相同案情（陳惠珠87年度綜合所得稅暨罰鍰行政訴訟案），業經鈞院判決駁回在案（證三，93年度訴字第2616號判決）。

⒍按「納稅義務人應於每年2月20日至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

‧‧‧」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」

分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第2項所明定。

原告87年度有營利及租賃所得計24,929,000元，而原告未依所得稅第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，嗣經被告核定有應補徵稅額9,232,700元，並按應補徵稅額9,232,700 元，處1倍罰鍰9,232,700元。

⒎原告主張系爭營利所得依規定原應由公司開立扣繳憑單，轉交原告申報個人綜合所得稅，漏未申報係按0.2倍處罰，而非逕行按較高倍數即0.5倍處罰等情。

原告87年度取有系爭營利及租賃所得，未依行為時所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，依現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定按所得稅法第110條第2項處罰之案件，其處罰倍數0.4 倍及1 倍之區別，係以短漏報所得是否屬「已」填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得而有別；

本件系爭漏報營利所得係經被告查獲且非屬「已」填報扣繳憑單之所得，從而該漏報所得被告原處分按1 倍處罰，並無違誤。

理 由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利‧‧‧」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」

分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及同法施行細則第11條所明定。

又按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」

亦經財政部75年函釋在案。

次按「納稅義務人應於每年2 月20日至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

‧‧‧」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」

分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第2項所明定。

再司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」

二、本件原告為勝公公司及德昌公司股東，該2 家公司所有土地被政府徵收，另於86年11月2 日領回坐落臺北市○○區○○段105-3 號土地及內湖區○○段93-12 號土地之徵收抵價地，旋於86年11月28日將全數抵價地出售予包含原告之各股東 (同年12月2 日所有權移轉登記完畢)， 未收取價金，帳列其他應收款，並分別將售地增益96,384,738元及145,624,360 元轉列資本公積，嗣後分別於86年12月26日股東臨時會決議以資本公積辦理轉增資102,500,000 元及145,600,000元 (同年月30日為增資基準日)， 旋即分別於87年3 月25日股東臨時會辦理減資102,500,000 元及155,600,000 元 (以同年月31日為基準日)， 減資時未退還股款，帳列其他應付款之事實，有勝公公司及德昌公司之董事、監察人及股東名單、股東名簿、股東名冊（含增資、減資前後）、董事會議事錄及股東臨時會議事錄、股東持有股份明細表、申請增資登記資本額查核報告書、營業成本明細表、資產負債表、資本公積變動分析表、資本公積轉增資配股明細表、減資資本額查核報告書、減資明細表、轉帳傳票、明細分類帳、土地所有權狀及登記簿謄本等影本附原處分卷及本院卷可稽。

是勝公公司及德昌公司於86年至87年間，有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資發還股款予股東 (股東所應分得股款沖抵其應付所買受土地價之價款)事 實。

被告乃依首揭函釋意旨，按各該公司87年度減資收回股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得87年度營利所得額為10,250,000 元 及14,560,000元，併課其當年度綜合所得稅。

原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。

經查：

(一)、涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之 (司法院釋字第420 號解釋參照)。

股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明；

又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部81年函釋意旨參照），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。

又原告所引財政部69年函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，自不得適用，原告主張本案應適用財政部69年號函釋云云，尚不可採。

(二)、財政部81年號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。

但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1 規定，自79年1 月1 日起，停止課徵所得稅」，本件係勝公公司及德昌公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，即無上開函釋所稱之停止課徵所得稅之適用，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，而依所得稅法第4條之1 規定，停止課徵所得稅。

(三)、如上所述，勝公公司及德昌公司將其所有土地出售予含原告之各股東，未收取價金，帳列其他應收款，已有違交易常情，嗣分別將售地增益96,384,738元及145,624,360 元轉列資本公積，於一個月後將此資本公積辦理轉增資102,500,000 元及145,600,000 元，隨即於3 個月後，分別辦理減資102,500,000 元及155,600,000 元，減資時未退還股款，帳列其他應付款，足見該2 家公司並非為營業所需以資本公積轉增資後，短短3 個月即辦理相當數額之減資。

從上情可知，勝公公司及德昌公司係企圖以形式上的增減資方式，於87年3 月31日減資基準日以其他應收款及其他應付款會計科目對沖方式迂迴將出售土地增益分配予各股東以規避稅賦，股東雖實際未分得現金，但實際已分得公司之土地，亦即已取得投資收益 (盈餘分配)。

按此種連續增減資行為，係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排，形式上是依公司法之增減資行為，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，此乃租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而發生相同之法律效果，即應依所得稅法第14條 第1項第1 類規定，將該所得歸屬營利所得，併入原告87年度所得課稅。

原告主張其應受信賴保護云云，亦不足採。

(四)、勝公公司及德昌公司既係企圖以形式上的增減資方式，迂迴將出售土地增益分配予各股東以規避稅賦，而原告以不合交易常情方式與其公司交易土地並受所有權移轉登記，顯見原告參與其中。

原告與其公司以上開迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東 (含原告) 而規避股東原應負擔之稅負，嗣其取得此具盈餘分配性質之出售土地之利得，不予申報為所得，已實故意，因而致生逃漏所得稅之結果，自應受罰。

至財政部69年及81年函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告無從依該函釋為行為而免責。

原告對於此漏稅行為仍有可歸責之故意，其主張其為不知情第三人云云，並不足採。

(五)、原告87年度取有系爭營利及租賃所得，未依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定按所得稅法第110條第2項處罰之案件，其處罰倍數0.4 倍及1 倍之區別，係以短漏報所得是否屬「已」填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得而有別，原告係漏報營利所得係經被告查獲且非屬「已」填報扣繳憑單之所得，被告按所漏稅1倍處罰，並無違誤。

又原告並未辦理本年度綜合所得稅結算申報，非屬所得稅法第110條第1項情形，原告主張所得稅法第110條第1項，系爭營利所得依規定原應由公司開立扣繳憑單，轉交原告申報個人綜合所得稅，漏未申報係按0.2 倍處罰，而非逕行按較高倍數即0.5 倍處罰云云，顯有誤解。

(六)、台北地院92年度訴字第4165號原告及其及其他股東吳俊弘、吳俊彥、陳惠珠與勝公公司及德昌公司間確認股東臨時會決議不存在事件民事判決固確認該2 公司86年12月26日及87年3 月25日股東臨時會決議不成立，然民事訴訟採辯論主義，因勝公公司及德昌公司以上開迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東 (含原告)而 規避股東原應負擔之稅負，致其股東遭補稅課罰，此際該等公司與其股東利害關係已一致，該民事判決亦係本於勝公公司及德昌公司之自認而作成，該判決並不影響上開原告以不合交易常規方式與其公司交易土地並受所有權移轉登記，原告參與其中事實之認定。

何況原告增資取得配股股份及減資事實仍存在，其受土地所有權移轉登記取得所有權，且並未支付買賣價金予該2 公司，實際已分得公司之土地，亦即已取得投資收益 (盈餘分配)， 自應課徵所得稅。

該判決不能作有利於原告之認定。

三、從而，原處分認定原告87年度取有營利及租賃所得計24,929,000 元 ，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理當年度綜合所得稅結算申報，核定當年度綜合所得總額為24,929,000元，淨額為24,720,000元，補徵稅額9,232,700 元，並依所得稅法第110條第2項規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰9,232,700 元，並無違法。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，並無理由，應予駁回。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 6 月 1 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成
 法 官 吳東都
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 1 日
書記官 張能旭