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臺北高等行政法院判決
96年度訴字第2138號
原 告 甲○○
訴訟代理人 簡坤山 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
送達代收人 乙○○
訴訟代理人 辛○○
壬○○
參 加 人 丙○○
丁○○
戊○○○
己○○
庚○○
癸○○
送達代收人 子○○
上 一 人
訴訟代理人 張致祥 律師
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月24日台財訴字第09600170630 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣訴外人郭瓊瑤於民國（下同）91年7 月21日死亡，戊○○○、呂郭麗媜、己○○、庚○○及高郭麗嬋拋棄繼承，由丙○○及丁○○等2 人繼承，經被告所屬淡水稽徵所核定遺產稅新臺幣（下同）5,531,247 元。
原誤列之繼承人戊○○○、呂郭麗媜、己○○、庚○○及繼承人丁○○等5 人，於93年12月29日具「申請書」，申請以遺產中坐落台北縣淡水鎮○○○段207-20及207-40地號2 筆土地抵繳遺產稅，經被告所屬淡水稽徵所於94年1 月3 日以北區國稅淡水一字第0931017330號函核准，嗣並經財政部國有財產局台灣北區辦事處於94年1 月24日辦竣國有登記在案，其間上開稅款於94年1月11日亦另經以現金完納在案。
㈡又訴外人高郭麗嬋於92年4 月18日死亡，呂郭麗媜及訴外人高振成等拋棄繼承，由戊○○○、己○○、庚○○、丙○○及丁○○等5 人繼承，經被告所屬淡水稽徵所核定遺產稅3,533,108 元，上開稅款於94年1 月11日及同年月19日經以現金完納各一次在案。
㈢原告以上開遺產稅有重複繳納之情事，乃於95年9 月20日，向被告所屬淡水稽徵所申請退還上開代丁○○、呂郭麗媜、戊○○○及庚○○等人所繳遺產稅款5,531,247 元及3,533,108 元，合計9,064,355 元，案經該所以95年10月25日北區國稅淡水一字第0951015462號函復否准。
㈣原告復於95年12月6 日再具申請書，以上開遺產稅有重複繳納之情事，請求被告所屬淡水稽徵所退還上開溢繳稅款予丙○○、丁○○、呂郭麗媜、戊○○○、庚○○及己○○等人、並由原告受領，案經該所95年12月27日北區國稅淡水一字第0951020392號函復以已經95年10月25日北區國稅淡水一字第0951015462號函明確答覆，請依前揭函示辦理。
原告不服，提起訴願，經財政部訴願不受理決定後，遂向本院提起本件行政訴訟。
本院依職權裁定命丙○○、丁○○、戊○○○、己○○及庚○○等5 人獨立參加本件訴訟，嗣有癸○○聲請獨立參加訴訟。
㈤參加人丙○○分別於95年7 月5 日及96年2 月9 日申請撤銷被繼承人郭瓊瑤之遺產稅實物抵繳案，主張先前申請抵繳之繼承人中，僅有丁○○1 人為合法繼承人，未合於土地法第34條之1 共有人過半數同意之規定，要求退還該抵繳土地，經被告所屬淡水稽徵所以97年5 月5 日北區國稅淡水一字第0970001822號函撤銷該實物抵繳處分，並已函請丙○○及丁○○等2 位繼承人辦理抵繳土地退還在案。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：被告應給付參加人丙○○、丁○○、呂郭麗媜、 戊○○○、庚○○、己○○等人9,064,355 元， 並由原告代位受領。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造及參加人之爭點：（除參加人丙○○及庚○○曾於準備期日到場、參加人癸○○曾於言詞辯論期日到場外，其餘參加人未於準備期日及言詞辯論期日到場，亦未提出任何聲明及陳述。
）1.關於郭瓊瑤遺產稅，有無經重複繳納之情事？2.原告有無代位行使請求退還溢繳稅款之權利？㈠原告主張之理由：1.事實概敘：⑴緣原告前於92年9 月28日與訴外人郭慧壽、高郭麗嬋及郭瓊瑤等3 人之繼承人丁○○、呂郭麗媜、戊○○○、庚○○、己○○等人訂立買賣契約書，將坐落臺北縣淡水鎮○○○段地號202-2 、206 、207-5 、207-17、207-20、207-21、207-40、208-90等8 筆土地及同段142 、456 、419 建號之建物，買賣應有部分如契約書第2條所載，總價款為實付16,800,000元及代負擔遺產稅及其他一切費用。
⑵為使雙方所訂之買賣契約內容得以順利履行，參加人丁○○等5 人乃另立「授權同意書」，委託原告與訴外人白炳盛代書全權處理代繳遺產稅等事宜。
⑶嗣經被告核定郭瓊瑤及高郭麗嬋之應納遺產稅額後，原告即於94年1 月11日代丁○○等人完納。
⑷詎料參加人丁○○等人事後竟違約將原告買受之前揭不動產移轉登記予他人，且發現參加人丁○○等人另以臺北縣淡水鎮○○○段地號207-20、207-40等2 筆土地抵繳郭瓊瑤之遺產稅5,531,247 元，及另於94年1 月19日繳納高郭麗嬋遺產稅3,533,108 元，郭瓊瑤遺產稅溢繳稅額5,531,247 元，高郭麗嬋遺產稅溢繳稅額3,533,108 元，合計9,064,355 元。
2.法律上之陳述：⑴按最高行政法院89年度判字第583 號判決意旨：「查債務人公法上之權利，債權人可否代位行使，學說上雖有不同之見解，但以『可類推適用民法規定』為通說。」
94年度判字第2033號判決意旨：「按公法上不當得利，行政法規中，如行政程序法第127條關於授益處分之受益人返還所受領之給付，或稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人申請退還溢繳稅款等規定屬之，無非就不同之態樣而為規定，尚無統一的不當得利法之明文。
適用之際，除有特別規定者外，應類推適用民法關於不當得利之規定……」查如前述，參加人丁○○等人溢繳被繼承人郭瓊瑤等人遺產稅款合計9,064,355 元乙節，依上開說明，應屬公法上不當得利，則參加人丁○○等人自得類推適用民法關於不當得利之規定，請求退還前揭溢繳之稅款。
⑵次按民法第242條規定：「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利。」
查參加人丁○○等人將原告買受之前揭不動產移轉登記予他人，已違反雙方之買賣契約，且已無從履行與原告之契約義務，故原告亦無代參加人丁○○等人完納前揭遺產稅等款項之義務，從而參加人丁○○等人應返還原告前代渠等繳納之遺產稅款，惟參加人丁○○等人迄未返還原告前揭代繳之遺產稅款，而渠等則對被告享有前揭溢繳稅款9,064,355 元之公法上不當得利返還請求權，原告遂依買賣契約之法律關係及上開法文之規定，代位丁○○等人向被告申請退還溢繳遺產稅款9,064,355元，並由原告代位受領，被告以原處分否准原告上揭申請，然並未具體說明其否准原告依上開法文規定代位申請退還溢繳遺產稅之法律依據及理由，遽為駁回原告之申請，實有未當。
3.就財政部訴願決定認事用法，顯有未當，說明如后：⑴按司法院釋字第423 號解釋：「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。
若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」
⑵查原處分載以：「台端申請退還代繳被繼承人郭君等2人遺產稅合計9,064,355 元乙節，本所前已於95年10月25 日 北區國稅淡水一字第0951015462號函明確答覆，請依前揭函示辦理。」
惟該95年10月25日北區國稅淡水一字第0951015462號函乃緣於原告於95年9 月20日，直接以原告自己名義請求退還系爭溢繳之遺產稅合計9,064,355 元，故被告函復謂：「被繼承人郭瓊瑤及高郭麗嬋遺產稅，因有溢繳致應退還稅款情事，原則上應以繳款書上所載納稅義務人為退還之對象」。
由於繼承人（即參加人）拒絕出面申請退稅，且若將稅款退還繼承人，亦有遭侵吞之虞，故原告於95年12月6 日重新以代位繼承人之方式，向被告申請退稅，並由原告受領，此前後二次之申請書內容不相同（一者以原告名義申請，一者代位繼承人申請），惟被告卻函復仍依95年10月25日北區國稅淡水一字第0951015462號函辦理，意即拒絕原告代位申請退稅，依司法院釋字第423 號解釋意旨，應已發生具體之法律效果，自係行政處分，原告提起訴願，於法應無不合。
4.按稅捐稽徵法第16條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」
依前開法文規定，繳納通知文書既由被告填發，被告自應避免重複課徵稅賦。
又倘因重複納稅而發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；
惟如該應退稅款係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提示證明該項應退稅款確係由權利人代為繳納，並經稽徵機關查明屬實者，應由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人，有財政部74年6 月12日台財稅第17451 號函釋意旨可參，而查：⑴本件原告與參加人丁○○、戊○○○、庚○○、己○○等人既已發生重覆納稅及申請退稅情事，被告自應依上揭說明辦理。
惟被告未命原告補正代為繳納原退稅款之證明資料，即遽予否准退稅請求，其所為之處分顯有瑕疵，自難以維持。
⑵另本件土地買賣之另件地價稅、房屋稅及行政執行費退稅之臺北縣政府訴願決定書（卷號：00000000號），已認台北縣政府稅捐稽徵處應退還重複繳納之地價稅、房屋稅及行政執行費等予代繳之訴願人（即本件原告），且稅捐機關亦已發函通知（本件原告）提供代繳之收據正本等，事後上開地價稅款均已退還給原告，可供作本件參考。
5.就被告主張：「被繼承人郭瓊瑤之遺產稅實物抵繳案……既經撤銷在案，有關被繼承人郭瓊瑤之遺產稅即無溢繳稅款情事」云云，惟查被繼承人郭瓊瑤之遺產稅實物抵繳案雖經被告事後予以撤銷，然地政機關所為物權之「抵繳登記」，並未經撤銷，依法有絕對之公信力，則在上開「抵繳」之物權登記未經撤銷前，郭瓊瑤之遺產稅即有溢繳之情事，是以被告所執前揭答辯理由，要無可採。
6.原告否認收到參加人每人1 百萬元的事實，遺產稅是94年由原告繳納。
由原證1 之契約書，參加人丙○○並非契約當事人，契約書第4條規定「繳納遺產稅由甲方（就是原告）支付為第一期款」，第8條違約規定「應係數返還已收價款……所收價款同額之款項作為懲罰性違約金支付甲方」。
後來因為有人出價較高，所以繼承人將土地過戶給別人，原告有提出訴訟，查封土地，第二手與原告和解，付給原告一些款項，但絕對不是跟參加人拿的。
㈡被告主張之理由：1.按遺產及贈與稅法第6條規定：「遺產稅之納稅義務人如下：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。
二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」
次按民法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」
第1153條規定：「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」
再按財政部93年8 月30日台財稅字第09304535211 號函釋規定：「依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』規定代債務人申繳遺產稅之債權人，尚非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人……日後如發生溢繳稅款情事，應將稅款退還納稅義務人，並通知執行法院及代繳稅款之債權人，作為其是否再為執行之參考。
」末按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）56年判字第231 號判例意旨：「原告係為辦理所有權移轉登記，而以原業主即原納稅義務人之名義，代完納該項稅款，縱於事後對原業主是否欠稅發生疑義，以原告係以原業主之名義繳納該項欠稅，亦無以其自己名義請求退稅之理。
被告官署通知拒絕，於法並無違誤。
……關於原告墊款代繳該項欠稅，應依其是否受原業主之委任，分別依委任或無因管理之法則，向原業主請求償還，實無提起行政爭訟之餘地。」
58年判字第517 號判例意旨：「原告為業主代繳之地價稅，係前業主積欠而未完納者，其納稅義務人顯係前業主而非原告。
縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體。
是對該項地價稅如為退稅之申請，僅能由繳稅之原業主為之，其代繳稅款之原告，自無以自己名義請求退稅之權利。
被告官署拒絕原告之請求，於法尚無違誤。」
2.經查參加人癸○○曾於94年3 月3 日委由崴騰法律事務所發函向被告所屬淡水稽徵所主張，與原告於93年12月28日簽立土地買賣合約，並依約於94年1 月11日代繳被繼承人郭瓊瑤及高郭麗嬋遺產稅5,531,247 元及3,533,108 元，惟事後得知該土地一地二賣，有重複繳納遺產稅情事，要求在與繼承人呂郭麗媜等人之糾紛終結以前，能保留上述重複繳納之稅款，不退予繼承人云云。
又查本件參加人即繼承人丁○○等人曾於94年8 月23日向被告所屬淡水稽徵所陳情，主張前揭溢繳之遺產稅款係其與原告間土地買賣糾紛所引起，雙方已進入司法程序，並稱原告瞞騙不知情第三人代繳遺產稅5,531,247 元與3,533,108 元，請求淡水稽徵所在繼承人未取得法院判決確定前，勿將溢繳稅款退還代繳人云云。
是前揭以現金重複繳納之遺產稅，是否為原告代繳仍有爭議，原告未取具法院判決其間之債權債務關係，自無從主張按民法第242條規定，對被告行使前揭溢繳稅款之公法上不當得利返還請求權。
3.參照首揭法令規定及最高行政法院判例意旨，本案縱有第三人為辦理所有權移轉登記，而以納稅義務人（即繼承人）之名義，代完納該遺產稅款，惟代繳稅款之第三人非本件之納稅義務人，自無以自己名義請求退稅之權利，因對該項遺產稅得為退稅之申請者，僅能由納稅義務人（即繼承人）為之，是代繳稅款之第三人理應向本件納稅義務人請求償還所代繳之稅款，而無理由向被告申請退稅。
再者，代債務人申繳遺產稅之債權人，尚非屬稅捐稽徵法上所稱之代繳人，實無權申請具領該筆稅款，況本件重複繳納稅款係肇因於遺產土地買賣糾紛所引起，且參加人丁○○等人亦稱前揭溢繳稅款係由不知情第三人代繳，故該溢繳稅款應俟土地買賣糾紛經法院判決確定後，另由債權人向法院聲請強制執行該退稅款，惟本件土地糾紛已進入司法程序尚未終結，被告否准原告退稅申請，並無違誤，請予維持。
4.另就參加人丙○○申請撤銷被繼承人郭瓊瑤遺產稅實務抵繳乙節，說明如下：⑴按土地法第34條之1第1項規定：「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。」
次按訴願法第14條第1項規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」
又行政程序法第117條第1項規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；
其上級機關，亦得為之。」
第121條第1項規定：「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。」
末按財政部76年7 月31日台財稅第760094455 號函釋規定：「納稅義務人×××等人申請以遺產土地抵繳遺產稅案，如其同意抵繳之繼承人數合於土地法第34條之1 規定，能順利辦理繼承及移轉國有登記時，可予受理。」
⑵本件被繼承人郭瓊瑤遺產稅案，原核定應納遺產稅額5,531,247 元，納稅義務人為訴外人呂郭麗媜、參加人丙○○、參加人丁○○、高郭麗嬋（92年4 月8 日死亡）、參加人庚○○及參加人己○○等6 人。
其中庚○○、丁○○、呂郭麗媜、己○○及戊○○○（高郭麗嬋之繼承人）等5 人於93年12月29日申請以被繼承人所遺臺北縣淡水鎮○○○段207-20、207-40地號2 筆土地抵繳全部遺產稅，因繼承人6 人中已有5 人同意抵繳，合於土地法第34條之1 規定，被告所屬淡水稽徵所遂依渠等所請，准其辦理實物抵繳，經辦竣國有登記，即於94年1月24日核發遺產稅繳清證明書，並副知全體繼承人。
⑶惟參加人丙○○於95年7 月5 日來函主張庚○○、呂郭麗媜、己○○、高郭麗嬋等4 人早已拋棄被繼承人郭瓊瑤遺產繼承權，經被告所屬淡水稽徵所查明後，以95年9 月8 日北區國稅淡水一字第0950003501號函復參加人丙○○並副知丁○○、戊○○○、己○○、庚○○及呂郭麗媜等人，原核定繼承人應予減列4 人，納稅義務人更正為丙○○及丁○○計2 人。
⑷參加人丙○○分別於95年7 月5 日及96年2 月9 日申請撤銷被繼承人郭瓊瑤之遺產稅實物抵繳案，主張先前申請抵繳之繼承人中，僅有丁○○1 人為合法繼承人，未合於土地法第34條之1 共有人過半數同意之規定，要求退還該抵繳土地云云。
查本件核准至辦妥實物抵繳之公函均有副知繼承人，郭君不服實物抵繳事件，未依訴願法第14條第1項，自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內提起訴願，核與程序不合；
惟被告所屬淡水稽徵所原核准該實物抵繳案，因變更繼承人人數後，同意抵繳之繼承人未超過半數，致該實物抵繳之合法性已有瑕疵，該所遂依據行政程序法第117條第1項及第121條第1項規定，以97年5 月5 日北區國稅淡水一字第0970001822號函撤銷該實物抵繳處分，並已函請丙○○及丁○○等2 位繼承人辦理抵繳土地退還事宜，本件原實物抵繳處分既經撤銷在案，有關被繼承人郭瓊瑤之遺產稅即無溢繳稅款情事，是原告主張因溢繳稅款申請退還遺產稅乙節，顯無理由，淡水稽徵所否准原告退稅申請，並無違誤，請予維持。
㈢參加人丙○○主張之理由：1.參加人丙○○於94年1 月間，將其原有數百萬元的教師養老退休金，定期存款年利率18% ，全部解約用以繳納系爭遺產稅，此可參閱被告所屬淡水稽徵所94年7 月21日北區國稅淡水一字第0940003553號函說明二：「……2.被繼承人郭瓊瑤君應納遺產稅5,531,247 元，於94年1 月27日以遺產土地淡水鎮○○○段207-20、207-40地號土地2 筆抵繳5,531,247 元及同年2 月1 日繳納現金5,531,247 元，有溢繳稅額5,531,247 元。
3.被繼承人高郭麗嬋君應納遺產稅3,533,108 元，於94年1 月19日及同年2 月1 日繳納現金3,533,108 元，有溢繳3,533,108 元。」
（參證1 ），足證參加人於94年1 月間，已以遺產繳清系爭遺產稅。
原告非納稅義務人，明知系爭遺產稅已經完稅，卻故意於94年2 月初重複繳納，目的為參與其他參加人庚○○等人侵吞遺產計畫。
2.其他參加人庚○○等人為侵吞十多億元的遺產，勾結原告等人共謀詐欺，謊稱遺產稅金高過遺產，引誘其他繼承人拋棄繼承，再製作如原證1之假買賣：⑴原證1 為原告與參加人丁○○、戊○○○、庚○○、己○○及訴外人呂郭麗媜等5 人共同簽訂有關被繼承人所遺土地之不動產買賣契約書，其買賣總價款為16,800,000元。
⑵惟上述交易實為假買賣，否則何以有參證3 之協議書所載：「…扣除前條代墊款後，甲方尚未付清尾款為89,898,148元」之情事？⑶嗣因渠等內訌、相互訴訟，直到95年8 月原告與訴外人張詠嘉、王湘浩、彭李淑珠、林裕雄、陳正雄（參加人庚○○之配偶）等人達成協議，成功侵吞約十億元的4筆遺產（參證2 、3 ）。
⑷按該買賣總價16,800,000元於買賣不成時，反以參證2協議書，由乙方（訴外人張詠嘉、彭李淑珠）給付甲方（本件原告）21,000,000元。
按原告從出售遺產中平白分得21,000,000元之事實，原告的分贓款來自遺產，足證原告代繳的遺產稅額9,064,355 元已用參加人的遺產清償。
3.由於總價壹仟陸佰多萬元的買賣是假的，所以買賣登記前才有2 億元的抵押權設定。
陳正雄（參加人庚○○之配偶）非繼承人，過戶期間用陳正雄等名義作2 億元的抵押權設定當然有玄機。
就買賣契約內容（原證1 ）、部分遺產足抵所有稅額的函文（被告所屬淡水稽徵所94年7 月21日北區國稅淡水一字第0940003553號函）、「尚未付清尾款為89,898,148元」的協議書（參證3 ）、2 億元抵押權設定之土地登記謄本（參證4 ）等事實皆證明參加人庚○○等人共謀奪財。
4.按原告代繳的稅金全部從遺產分贓中取回，所以系爭退稅款額已經與原告毫無關係，為此請求駁回原告之訴。
㈣參加人庚○○主張之理由：1.有關「原告主張代繳遺產稅，請求被告退還溢繳之稅款」參加人庚○○認為：由於當時與原告有買賣糾紛，為了解決，參加人等各給原告1 百萬元，總共5 百萬元（二哥丙○○沒有給），如果原告同意返還5 百萬元，其餘由原告拿走參加人沒有意見。
㈤參加人癸○○主張之理由：參加人癸○○為系爭土地買受人，系爭2 筆遺產稅款均由癸○○所繳納，有繳款書及臺灣土地銀行天母分行96年12月13日函附卷可稽，原告僅係穿梭於地主與買主間之土地買賣掮客，被告應將溢繳之遺產稅款退還癸○○，而非退還原告。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由凌忠嫄變更為陳文宗，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告前於92年9 月28日與丁○○、呂郭麗媜、戊○○○、庚○○、己○○等5 人，訂立不動產買賣契約，約定總價款為實付16,800,000元及代負擔郭瓊瑤及高郭麗嬋等人之遺產稅，原告並於94年1 月11日全部代為完納稅款；
詎丁○○等人事後竟違約將原告買受之前揭不動產移轉登記予他人，且以其中2 筆土地抵繳遺產稅，迄未返還原告前揭代繳之遺產稅款，而上開2 筆遺產稅款既另經重複抵繳及完納在案，則丁○○等對被告享有前揭溢繳稅款9,064,355元之公法上不當得利返還請求權，原告自得依買賣契約之法律關係及類推適用民法第242條之規定，代位丁○○等人向被告申請退還溢繳稅款，惟被告竟予否准，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：關於郭瓊瑤遺產稅部分，因原抵繳處分業經撤銷，故沒有重複繳納之稅款可資退還；
關於高郭麗嬋遺產稅部分，固有重複繳納之情事，惟查原告並非納稅義務人，其主張之代位權利，復經參加人等否認，被告自不能逕將系爭稅款退還由原告受領等語置辯，求為駁回原告之訴。
四、本件兩造不爭關於高郭麗嬋之遺產稅，經被告所屬淡水稽徵所核定遺產稅3,533,108 元，上開稅款於94年1 月11日及同年月19日經以現金完納各一次，此有繳款書分別在原處分卷及本院卷頁17可參，堪認為真實。
五、是本件之爭執，在於：㈠關於郭瓊瑤遺產稅，有無經重複繳納之情事？㈡原告有無代位行使請求退還溢繳稅款之權利？
六、經查：㈠按課予義務訴訟，其裁判基準時點應以言詞辯論終結時為準，查關於郭瓊瑤之遺產稅5,531,247 元，固經戊○○○、呂郭麗媜、己○○、庚○○及繼承人丁○○等5 人，於93年間申請以遺產中坐落台北縣淡水鎮○○○段207-20及207-40地號2 筆土地抵繳遺產稅，並經核准且辦竣國有登記在案，其間上開稅款於94年1 月11日亦另經以現金完納在案，此分別有實物抵繳申請書、被告所屬淡水稽徵所94年1 月3 日北區國稅淡水一字第0931017330號函在被告所提補充答辯相關資料卷內及本院卷頁18可按；
惟查上開實物抵繳之核准處分，業經參加人丙○○之申請，業經撤銷，並已以撤銷為原因，於97年11月10日登記回復於丙○○及丁○○名下，此有土地登記第2 類謄本在本院卷頁218-221 可按，是本件迄至言詞辯論終結時，郭瓊瑤之遺產稅已無重複繳納之情事，原告請求退還，顯屬無據。
㈡又按民法第242條規定：「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利。
但專屬於債務人本身者，不在此限。」
是債權人如主張類推適用此一規定，代位向稅捐稽徵機關請求退還溢繳之稅款，其先決要件，必須債權人有此權利存在，且在可以行使之狀態，債權人如不代位行使債務人之權利，其債權即有不能受完全滿足清償之虞。
至於債權人對於債務人是否果有債權之存在，如債務人有所爭執，此乃私權之爭執，應訴由民事法院裁判之，除非取得確定之民事判決，稅捐稽徵機關不得逕將應退還之稅款交由債權人受領，以維債務人之權利。
㈢查本件原告主張系爭稅款，係由其代為重複繳納，茲因債務人即參加人丙○○等5 人怠於行使其退還溢繳稅款請求權，為保全其對於債務人之債權，爰代位提出本件之申請云云，然查，原告主張對於參加人丙○○等5 人享有債權一節，為參加人丙○○等所否認，且查原告就其所主張之債權，復迄未向民事法院起訴請求，遑論取得勝訴之確定判決，揆諸前揭之說明，原告之請求，於法尚有未合。
七、綜上所述，原告之主張，尚無可採，原處分否准原告系爭申請，其理由雖誤以為原告係重複申請，訴願決定更基於同一理由，予以訴願不受理，均有疏漏，惟其結論並無二致，無予以撤銷之必要，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁
法 官 王 碧 芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 16 日
書記官 方 偉 皓
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