臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴更一,67,20081230,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第67號

原 告 建業工程有限公司
代 表 人 甲○○董事）住同
訴訟代理人 卓忠三 律師
梁燕妮 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9 月15日臺財訴字第09400376240 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院於95年7 月11日以94年度訴字第3330號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院於97年5 月29日以97年度判字第494 號判決發回本院更為審理，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）2,062,390 元（下稱系爭呆帳損失），被告初查以原告主張其89年間銷貨予宏揚營造工程股份有限公司（下稱宏揚公司），因宏揚公司已倒閉逃匿，故列為實際發生呆帳，惟未能提示郵政機關於91年度無法送達之存證信函，且依營業稅稅籍資料顯示宏揚公司91年為申請停業，非屬擅自歇業他遷不明；

另原告主張其屬債權逾2 年，惟仍無法提示郵政機關於91年度已送達之存證信函，與營利事業所得稅查核準則第94條規定不合；

且系爭呆帳損失係於91年7 月31日由應收票據項目轉列，惟原告91年1 月1 日應收票據帳載餘額僅786,611 元，顯不合理，乃以93年11月30日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書核定呆帳損失為0 元。

原告不服，主張本期列報呆帳損失2,062,390 元，包括應收帳款1,811,815 元及應收票據250,575 元，係89年7月28日、29日及12月5 日銷貨予宏揚公司，除分別於89年12月6 日及89月12月24日催討無著，取有郵局存證信函為證，並向被告所屬中北稽徵所報備有案後經該所查復，表示債務人已於89年11月1 日擅自歇業他遷不明，截至91年12月5 日止已逾兩年，故於91年列報為呆帳損失；

又原告復於94年3月25日再次催收，證明該債權迄目前止尚未能收回，原核定否准提列顯有違誤云云，申請復查。

案經被告審查認為：依所得稅法第49條第5項規定，係就得視為實際發生呆帳明定其要件，該條項第1款及第2款併列無分軒輊，倘具其中情事之一者，即應視為實際發生呆帳損失，有最高行政法院91年度判字第2075號判決可資參照，原告應收宏揚公司之帳款分別於89年12月6 日、14日及20日對該公司營業地址寄送存證信函無法送達，依所得稅法第49條第5項第1款及營利事業所得稅查核準則第94條第5款第1 目規定，系爭呆帳損失確定年度應為89年度，自應列報為89年度之呆帳損失；

另最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）62年度判字第575 號判例及財政部臺財訴第00000000號決定，係指呆帳損失不應於未確定以前之年度預先列報，並非不得於確定年度以後補辦證明文據，原告雖於94年3 月25日再行催收，惟其應收宏揚公司帳款既已於89年間將存證信函郵寄債務人營業地址未送達，呆帳損失於89年度即已確定，核無上開判例及決定之適用，原告容有誤解；

原查所稱未能提示郵政機關於91年度無法送達之存證信函，及依營業稅稅籍資料查詢作業畫面顯示，宏揚公司91年異動事項為申請停業，非屬擅自歇業他遷不明自有未洽，惟原核定否准認列91年之呆帳損失2,062,390 元並無不合，遂作成94年6 月22日財北國稅法字第0940205691復查決定（下稱原處分）。

原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告再提起行政訴訟，經本院以95年7 月11日94年度訴字第3330號判決駁回原告之訴，惟上訴最高行政法院後，經該院於97年5 月29日以97年度判字第494號判決將前審判決廢棄，發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

（一）按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。

二、債權中有逾期二年，經催收後未經收取本金或利息者。」

所得稅法第49條第5項定有明文；

又「呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。」

「訴願人84年間發生呆帳，經催收取有84年郵局存證信函為證，依規定於86年列報為呆帳損失，原處分機關認於債權滿2 年後應再催收一次始能准列，訴願人於91年補送郵局存證信函作為催收之證明文件，得依改制前行政法院62年判字第575 號判例提列呆帳損失。」

最高行政法院62年判字第575 號判例及財政部臺財訴第00000000號訴願決定亦有明文。

（二）系爭呆帳損失之認列時點可分別適用所得稅法第49條第5項第1款及第2款之規定：⒈按「本案上訴爭點集中在『呆帳損失之認列時點』，其法規範基礎為所得稅法第49條第5項第1 、2 款及查核準則第94條第5款第1 、2 目二項規定，而上開法規範在個案中之適用，存有順位關係。

換言之，特定之應收帳款在客觀上符合上開法規範第1款或第1 目規定之構成要件時，即應在時點所屬之稅捐週期認列呆帳。

若無法符合上開法規範第1款或第1 目之構成要件者，才有進一步探究是否符合該等法規範第2款或第2 目之規定。」

參酌本案最高行政法院判決書第6 頁第10行以下，認為本案在法條適用上有順位關係，在無法該當所得稅法第49條第5項第1款規定時，此時可進一步探究案例是否符合所得稅法第49條第5款第2項之規定。

⒉被告所引之最高行政法院59年判字第551 號判例，其見解既為『各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際』，乃是闡明各款有各自構成要件的適用，不可混同主張，但是並未限制僅能擇一主張（如同民事法上契約責任和侵權責任可能同時該當，但權利人主張權利時，仍可依各請求權之規定行使權利），被告認為只能擇一主張，是對最高行政法院之見解有所誤會；

況此二規定是否得同時主張一節，業經最高行政法院在發回更審之理由中敘明在案，認為存有順位關係。

⒊參酌最高行政法院發回更審之理由，其認為所得稅法第49條第5項第1款規定，是在債務人公司有「逃匿」、「和解」、「破產宣告」、「其他類似原因」之情況發生，且「致債權之一部或全部不能收回」之情況始能該當，公司方列得為呆帳損失，故即使存證信函經郵政機關以遷移不明為由退回，且經被告查詢結果認定擅自歇業他遷不明時，尚不等同於條文中之逃匿；

縱然情況有該當逃匿之可能，仍未必就有債權無法收回之情事，此時應依債權人（即原告）之主觀判斷，蓋納稅義務人較國家更清楚債務人之償債可能性，需依債權人主觀判斷特定債權是否「確定」不能收回，並應由債權人說明其判定呆帳損失發生時間之合理性基礎為何。

因此，最高行政法院認為要該當所得稅法第49條第5款第1項之規定，必須以倒閉逃匿、破產或類此情形時，有發生「致債權一部或全部不能回收」之情事，且此情形為「債權人主觀上有認知」方可該當，故原審法院就此部分之事實應加以調查，否則即有判決不備理由之違法。

又在無法該當所得稅法第49條第5項第1款規定時，此時可進一步探究案例是否符合所得稅法第49條第5款第2項之規定。

所以債務人公司無論事實上是因為發生擅自歇業他遷不明、或者是因為倒閉逃匿、或者申請停業（主管機關就此錯誤認定已經遭糾正廢棄）等情事，都必須要債權人主觀上認定債權已確定一部或全部不能回收，才有所得稅法第49條第5項第1款之適用，也才有營利事業所得稅查核準則第94條第5項之「應於當年度沖抵備抵呆帳」之規定適用（惟此準則之時限規定，是否已逾越母法增加法律所不必要之限制，則為另一個層次的問題。

）而在不適用所得稅法第49條第5項第1款之情形下，復探討所得稅法第49條 第5項第2款「債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者」規定之適用可能。

（三）本件該當所得稅法第49條第5項第1款「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」

之規定，得於確定債權不能收回之年度（即91年）認列呆帳：⒈原告於89年間承包宏揚公司之油漆工程，應收取工程款金額計2,062,390 元整（包括應收帳款金額1,811,815 元及應收票據金額25,575元），系爭未收款項之支票到期日分別為89年9 月30日及同年12月5 日，故於同年9 月30日及12月5 日時起原告即已取得收取該些票款即工程款之請求權，惟直至91年9 月30日及91年12月5 日止原告均未獲收取該些票款，故於91年度申報營所稅時以債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或利息為由將該些票款即工程款申報呆帳損失。

原向宏揚公司屢次催討後，因宏揚公司已倒閉逃匿致未能收取欠款，原告除分別於89年12月6 日及89年12月14日寄發存證信函予宏揚公司外，並於94年3月25日再寄發存證信函予宏揚公司以催收未收回之應收款項，此情已符合所得稅法第49條第5項第1款之「應收帳款、應收票據有倒閉逃匿情事」之要件。

⒉至於所得稅法第49條第5項第1款中尚有「致債權之一部或全部不能收回者」構成要件，則因89年當時原告並不認為原告對於宏揚公司之債權已經確定無法回收，故於債權清償日屆至後催告宏揚公司還款，力求追回欠款債權，此亦為一般商場上催收債務之作業習慣，公司不可能每遇欠款隨即消極認列為公司呆帳，此舉並符合一般公認會計原則上之穩健原則及保守原則。

⒊實務上對於是否構成「致債權之一部或全部不能收回者」之認定上，亦非以欠款發生年度作認列，此觀「本件原告47年度營利事業所得稅結算申報，列有被職員捲款潛逃，計新臺幣三八、七九四．一四元之非營業損失。

經被告官署原查定剔除…。

茲原告提起行政訴訟，無非對於財政部再訴願決定理由內，所稱該款應准列為壞賬損失，但應於法院發給權利憑證之48年度列報云云，有所不服，並主張該款應准列作47年度損失。

查原告被職員捲逃之款，雖經臺灣臺北地方法院47年度判字第3171號判決勝訴，但在該年度尚有執行收回之可能顯不得遽視為實際發生壞賬損失，而於該年度，以損失處理。

迨該款於48年度，經同法院因債務人無財產可供執行，發給權利憑證時，始可判定此項債權有與倒閉相同之原因不能全部或一部收回，而得視為壞賬損失自應於48年度列報，以符實際。

乃原告謂本案情形應以其職員逃匿之年度，為實際發生壞賬損失之年度，殊不知比照所得稅法第45條第4項規定，『前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額，列為收回年度之收益。』

可見收回以實際收回之年度為準，而損失亦當然以實際損失之年度為準，本案壞賬既應以臺北地方法院48年發給權利憑證時，判定其不能收回，自應於是年度列報損失。

蓋逃匿之年度，並非實際上發生壞賬損失之年度此理至明。」

最高行政法院50年判字第26號判例可參照。

⒋故被告訴訟代理人於97年11月26日庭訊所稱「呆帳損失愈早列報，對公司財務而言比較有利，因為早一點列報，比較符合收入成本配合原則。

先列報呆帳損失，若之後收回則可列為其他收入」，有以下矛盾：⑴被告所謂的早一點認列呆帳損失，若是指本案於89年度即因宏揚公司已倒閉逃匿致未能收取欠款，則認定是呆帳損失，即與「…另外逃匿是否即一定造成債權無法收回，仍須參酌債權人（即上訴人）主觀認知及判斷，畢竟債權人比國家更清楚債務人之債信及償債可能」本案最高行政法院判決理由書第7 頁第10行發回理由有違，最高行政法院已經明白闡示呆帳的認列，除有逃匿事由外，乃待債權人之主觀判斷，89年時原告既然不認為該欠款無回收可能，則此欠款即不能「視為呆帳」，而本案原告既然不認為89年該筆欠款即屬呆帳，焉有被告所謂早一點列報或晚一點列報呆帳之說法，蓋當時並不該當所得稅法第49條「視為呆帳」構成要件，要如何早一點報；

況且原告確實於91年確定該欠款乃確定不能收回之呆帳後，即迅速向被告申報，並未拖延。

⑵且依被告的邏輯，若在當時的欠款依被告的認知已經構成呆帳僅假設語，倘原告於89年亦以呆帳認列，是否又會遭被告以最高行政法院50年判字第26號判例中認為「逃匿之年度，並非實際上發生壞賬損失之年度」之法理，而否准原告於89年逕認列呆帳之申報，不得而知。

⑶又按「按營利事業因被人倒閉，逃匿和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞賬損失。

固在所得稅法第45條第3項第1款定有明文。

但此項壞賬損失應於判定其為壞賬之年度列報，而不應於未判定以前之年度預先列報，亦自屬當然之解釋」、「所得稅法第24條第1項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅法則，除法律有特別規定外，應以已實現者為限」最高行政法院50年判字第26號判例、最高行政法院82年判字第2140號判例皆認為呆帳、壞帳等損失，必須有確定無法回收之事實，始得認列。

被告希望原告早列報，難道是認為納稅義務人應存有射倖心態，不管是否有回收債權之可能，一律先列報呆帳。

原告謹守本分，依法以穩健保守態度於確認無法收回欠款後申報呆帳，卻遭被告以過晚申報呆帳為由拒卻，顯非公平。

⒌綜上，原告於91年依所得稅法第49條第5項第1款「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」

規定，並依據「前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證信函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址…」營利事業所得稅查核準則第94條第6款之規定，提出三封無法送達宏揚公司之存證信函為憑，被告自應准予原告於91年度2,062, 390元呆帳損失。

（四）本件該當所得稅法第49條第5項第2款「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：…二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」

之規定，詳述如下：⒈如前所述，原告向宏揚公司屢次催討，因宏揚公司已倒閉逃匿致未能收取，原告除分別於89年12月6 日及89年12月14日寄發存證信函予宏揚公司外，並於94年3 月25日再寄發存證信函予宏揚公司以催收未收回之應收款項，此情已符合所得稅法第49條第5項第2款之「債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者」之要件。

⒉又「前款呆帳損失，其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明。」

營利事業所得稅查核準則第94條第6款後段定有明文，而依據「財政部高雄市國稅局對營利事業所得稅查核準則第94條第5款第6款有關呆帳損失之實務疑義認定標準」，其中「1 壹、營利事業有關呆帳損失之認定，規定於所得稅法第49條第5款、營利事業所得稅查核準則第94條第5款、第6款及相關解釋函令中，然於實務處理上仍有部分情形之適用條件與現行法令規定未盡相符者，經簽准本局一致之處理原則如下，請遵照辦理以減訟源：（一）『債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者』，所稱『催收』，無須限縮於債權滿二年後而為。

（二）債權逾二年且已催收未經收取本金或利息者，未強制須於屆滿二年之年度列報呆帳損失。

…（六）債權逾期二年，營利事業取得郵政機關以拒收或查無此人為由退還之存證信函，得作為沖銷呆帳之依據。

（七）於不重覆列報之原則下，營利事業以存證信函發出年度抑或送達年度沖銷呆帳均可，以減郵政機關作業時間不利債權人之責。」

由該認定標準可知，稅務機關認定是否得認列呆帳之問題核心皆不在於認列年度，重點是有沒有該筆呆帳，該筆呆帳是否重複列報沖銷，至於要認列年度則可以從權，被告本即應考量在實質租稅原則下，避免因稅務規則而限制納稅義務人之合法權益。

⒊由上開規定可知，若原告債權逾期二年，並已取得郵政機關以拒收或查無此人為由退還之存證信函，即可作為營利事業所得稅查核準則第94條第6款後段沖銷呆帳之憑據。

綜上，原告既先後於89年、94年寄發三封存證信函予宏揚公司催收，於91年已該當所得稅法第49條第5項第2款之規定，並依據營利事業所得稅查核準則第94條第6款之規定，提出送達宏揚公司之存證信函為憑，被告自應准予原告於91年度認列2,062,390元呆帳損失。

（五）原告無論依所得稅法第49條第5項第1款或第2款主張認列呆帳損失，均得於91年度申報認列：⒈被告訴訟代理人於97年11月26日庭訊稱「原告若於91年度列報呆帳比於89年度列報有利，因為原告89年度是虧損」云云，且於97年12月8 日之行政訴訟補充答辯狀（三）第4 頁並列表說明稅賦額，認為原告有任擇申報年度之嫌，然：⑴原告依所得稅法第49條第5項第1款規定主張認列呆帳損失，依該條文規定需有「致債權之一部或全部不能收回者」之情事，而依最高行政法院發回更審之理由書中，已闡明是否認定不能收回，應依債權人主觀認定，則原告於91年度始能確定欠款無法追討，方認列呆帳，要如何於89年申報呆債。

⑵原告依所得稅法第49條第5項第2款規定主張認列呆帳損失，依該條文規定需符合「債權中有逾期兩年」之構成要件，方滿足期間要求，原告89年始發生之欠款債權，如何在未滿兩年之情況下於當年度認列呆帳。

⑶被告認為91年度申報對原告較為有利，僅為結果論下之論述，要是原告在89年度有盈餘，而卻於虧損的91年度方認列呆帳損失，被告的認定不可因此而有不同。

（六）租稅為人民憲法上之義務，有所得才要納稅為稅務法規上基礎的原理原則，在此理論下，無論是法人或是個人之所得，當然需有實際的收入才有課徵所得稅的必要，因此立法者為了避免企業雖然帳面有所得，但實際上卻時常承擔空有債權而無實質收入，但竟然仍要繳納所得稅之窘境，故訂立所得稅法第49條規定，不但允許營利事業得扣除預計備抵壞帳，更設定在該條第5項第1 、2 款之規定情況發生時，得視為實際發生呆帳，列報損失，以達到真正公平之實質課稅原則。

原告為工程公司，與客戶或合作廠商間之報酬給付過程，偶遇不獲兌現之情形乃屬常態，但並非報酬一不獲兌現，原告即認為該債權即無法回收，有時需該債權經一連串催討或協商的過程，方得以順利獲取款項，故在本案中，債務人宏揚公司之票據不獲付款之時，原告主觀上並不會立即認為該款項性質上是呆帳，而只是啟動原告後續追討債權之機制而已。

因此，雖然在89年9月30、89年1 月25日原告已經知悉對宏揚公司之票據不獲付款，卻仍認為應可循線追討系爭債權，原告主觀上沒有「確定」的認為「債權的一部或全部不能回收」，也因此在89年度不認為有必要將該款項列入呆帳。

惟隨著時間流逝，原告之追討苦無結果，因此方於91年度將該筆款項認列呆帳，被告竟認原告早應於89年即應將該此款項列為呆帳，不能於91年度列明壞帳，該見解雖謂依據「所得稅法第5項第1款」及「營利事業所得稅查核準則第94條」之規定，卻忽視法條及營利事業所得稅查核準則均規定適用之前提是債權人主觀上有認知「致債權之一部或全部不能回收者」，故本案例自始不該當該條項之要件，何來適用營利事業所得稅查核準則規定於發生當年度沖銷備抵壞帳之規定可言。

且依所得稅法第49條第5項第1款之規定內容觀之，亦無強制規範應於何年度提列始得列為呆帳損失，雖營利事業所得稅查核準則係基於所得稅法第80條第5項之授權所制定，但其內容亦不得違反所得稅法第80條第5項之授權目的、內容、範圍，否則即屬違反法律保留原則，觀諸所得稅法及營利事業所得稅查核準則之相關規定內容即明顯得知，就規範應於何年度提列呆帳損失此一事項而言，營利事業所得稅查核準則顯係增加法律即所得稅法第49條第5項第1款及第80條第5項所無之限制。

（七）綜上所述，原告的確因對於宏揚公司89年度之欠款債權無法獲得清償，方於數度催討無著後，於91年度營利事業所得稅結算申報時認列呆帳，此舉完全符合所得稅法第49條第5項第1款、第2款規定，故原處分及訴願決定均有違誤等語。

（八）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有下列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」

為所得稅法第49條第5項所規定。

次按「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。

（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。

（二）債權中有逾二年，經催收後未經收取本金或利息者。

六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，…其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」

為營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款所明定。

又「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期二年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關存證信函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯；

但因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者，如債務人為營利事業，應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。」

為財政部70 年7月21日臺財稅第35956 號函所明釋。

（二）依最高行政法院發回意旨說明如下：⒈有關所得稅法第49條第第5項第1 、2 兩款所定壞帳損失發生之原因迥然不同，前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；

後者之債務人則並無上開原因，僅以債權逾2 年經催收而未收回為已足，各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際，有最高行政法院59年判字第551 號判例可參，原告訴稱所得稅法第49條關於呆帳損失究應於何年度提列並無強制規定，顯有誤解。

又所得稅法第49條第5項規定係就得視為實際發生呆帳明定其要件，第1款及第2款併列無分軒輊，倘具其中情事之一者，即應視為實際發生呆帳損失，亦有最高行政法院91年度判字第2075號判決可參。

⒉基於營利事業所得實現時點採「權責發生制」，且為了顧及已認列「所得」之「債權」屆期發生倒帳風險，本諸量能課稅原則之要求，而有「呆帳損失認列」制度之承認。

從而，納稅義務人債權之一部或全部因「債務人」倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致不能收回，視為實際發生呆帳損失，應於發生當年度沖抵備呆帳（未提列者，逕以呆帳損失列報），此觀之所得稅法第49條第5項規定甚明，至於債務人是否已解散或債務人之負責人是否可供調查，則在所不問。

系爭呆帳損失2,062,390 元（包括應收帳款1,811,815 元及應收票據250,575 元），係原告分別於89年7 月28日、29日及12月5 日銷貨予宏揚公司，嗣於同年89年12月6 日、14日及24日向宏揚公司催討無著，取有郵局存證信函為證，並向被告所屬中北稽徵所報備有案，且經該所以90年1 月9 日財北國稅中北審字第90000334號函復原告，宏揚公司已於89年11月1 日擅自歇業他遷不明，足證宏揚公司於89年11月起他遷不明，原告之債權符合所得稅法第49條第5項第1款所稱「其他原因」無法收回情事，且為原告所不爭執，原告應於89年度列報系爭呆帳損失，卻遲至91年度始列報於法即有未合。

⒊本件若如最高行政法院所稱宏揚公司未經解散，仍有負責人可供調查時，即難以逃匿視之，逃匿是否即一定造成債權無法收回，仍須參酌原告主觀認知及判斷，畢竟原告比國家更清楚宏揚公司之債信及償債可能等語；

然依營利事業所得稅查核準則第94條第1項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權，因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告或「其他」原因，致債權之一部或全部不能收回者，視為實際發生呆帳損失，並應於「發生當年度」沖抵備抵呆帳；

查原告僅於89年12月及94年3 月間重覆對宏揚公司原營業地址寄發存證信函，迄未對宏揚公司代表人寄發催討文件（按依首揭規定，原告列報呆帳損失之要件僅需對債務人之營業地址寄發存證信函為已足），依最高行政法院判決意旨，似難以認定宏揚公司有逃匿情事，原告亦不得列報呆帳損失。

另依財政部70年7 月21日臺財稅第35956 號函釋意旨，原告應收宏揚公司之帳款及票款，89年12月間對該公司之營業地址寄送存證信函無法送達，且經被告所屬中北稽徵所證實宏揚公司自89年11月1 日起擅自歇業他遷不明，原告之債權於89年度已有不能收回情事，是以系爭呆帳於89年度即已確定。

⒋系爭債權於呆帳確定後任由原告選擇歸屬年度，有違實質課稅原則及租稅公平原則：⑴系爭債權於89年度或91年度列報呆帳損失，其稅負影響敘明如下：①89年度：申報全年所得額143,903 、應納稅額25,976；

核定全年所得額－1,918,487 、應納稅額0。

②91年度：申報全年所得額75,152（已扣除系爭呆帳損失2,062,390 元）、應納稅額11,273；

核定全年所得額2,448,316 、應納稅額602,079 。

③89年度全年所得額及應納稅額之核定數，係以系爭債權轉列為89年度之呆帳損失為例；

91年度若不含被告調增之利息收入310,774 元，應納稅額為524,385 元。

⑵原告應收宏揚公司之帳款2,062,390 元，因宏揚公司他遷不明，原告催討無著，基於收入、成本、費用配合及權責發生原則，系爭債權應於89年度視為實際發生呆帳損失無庸置疑，被告之核定合於司法院釋字第420 號解釋之實質課稅原則。

⒌查營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款規定，係針對所得稅法第49條第5項規定所為技術性、細節性之補充規定，合乎立法授權意旨，且未逾母法之限度，無違法律保留原則，原告訴稱查核準則有關認列呆帳年限之規定，逾越母法，顯係誤解。

又財政部70年7 月21日臺財稅第36956 號函釋規定，債務人他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後，於「發生（寄發存證信函）當年度」予以認定，係有利於納稅義務人，且符合量能課稅原則。

（三）依最高行政法院97年度判字第494 號判決意旨，呆帳損失之認列時點攸關納稅義務人在稅法之利益，應讓納稅義務人說明其判定呆帳損失發生時點之合理性基礎為何，方得確定特定債權是否「確定」不能收回。

本件原告先於89年12月6 日、14日、24日對宏揚公司營業地址寄發存證函，又於94年3 月25日寄發存證函（均因宏揚公司他遷不明當然遭郵政事業退回），並無91年度認列呆帳損失之準據，原告訴稱89年度不認為有必要將該款項列入呆帳，惟隨著時間流逝，追討苦無結果，因此方於91年度將該筆款項認列呆帳一節，並無理由。

系爭債權列報為91年度呆帳損失，應提示催收文件已於債權已逾兩年後之91年間「送達」於宏揚公司之證明，惟查原告除提示89年12月6 日、14日、24日無法送達之存證函外，迄未提示系爭債權催收證明於91年度「已送達」於宏揚公司之證明文件（如存證函或向法院訴追之催收證明），亦未依最高行政法院判決意旨就系爭債權於91年度列報為呆帳損失之合理性提出說明；

又所得稅法第49條第6項規定，債權於列入損失後收回者，應就其收回之收額列為收回年度之收益，是以原告於89年度列報系爭呆帳損失後，嗣後年度收回列報為收回年度之收益即可，並不待債權「確定」無法收回，方得列報呆帳損失。

（四）原告訴稱其應收宏揚公司之帳款，除於89年12月間郵寄存證信函外，復於94年3 月間再對宏揚公司營業地址寄發存證信函，符合最高行政法院62年判字第575 號判例要旨云云，惟觀之前開判例係債權發生於56年間，58年間補行聲請法院支付命令以為催收之證明，得列報為58年度之呆帳損失，與本件89年11月間已取具催收證明之情況有間，難以比附援引；

又原告雖於94年3 月間再對同址寄發存證信函，仍不改其債權於89年間已無法收取之事實，被告否准於91年度認列系爭呆帳損失，於法並無不合，原告訴稱呆帳損失認列年度應考量其主觀認知，不僅恁置法令規定於不顧，且有違租稅安定原則。

（五）原告訴稱「財政部高雄市國稅局對營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款有關呆帳損失之實務疑義認定標準」略以：所稱催收，無須限縮於債權滿2 年後而為，未強制須於屆滿2 年之年度列報呆帳損失，於不重覆列報之原則下，營利事業以存證信函發出年度抑或送達年度沖銷呆帳均可，以減郵政機關作業時間不利債權人之責。

查前開認定標準係規範營利事業所得稅查核準則第94條第6款之適用原則，即適用於債務人無倒閉逃匿或其他原因之情事，與本件情況顯不相同。

又原告訴稱因代辦帳務之會計師事務所更新記帳軟體之版本，由於事先未測試，故產生帳務之錯亂、誤植等現象，本案爭點在於呆帳損失之認列年度，與原告主張帳載誤植情事無涉。

（六）綜上所述，被告否准原告於91年度列報系爭呆帳損失並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有下列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。

二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。

」「…稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」

所得稅法第49條第5項、第80條第5項分別定有明文。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬中北稽徵所90年1月9 日財北國稅中北審字第90000334號函、93年11月30日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、91年度營利事業所得稅結算及90年度未分配盈餘申報書、資產負債表、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及核定通知書、90年度未分配盈餘申報核定通知書、財產目錄、損益及稅額計算表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅額及可扣抵稅額與申報金額調節表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營利事業投資人明細及分配盈餘表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、91年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、存證信函及送達回執、無法投遞退回證明、統一發票、原告明細分類帳、轉帳傳票、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、90年度未分配盈餘調整數額計算表、營業稅稅籍資料查詢作業單、營利事業暨扣繳單位資料查詢單、原告代表人及鍾結燕投資費用明細、賣匯水單、泰國被投資公司設立登記執照、長期投資設算利息收入明細表、課稅資料歸戶清單等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、按行政訴訟法第260條規定：「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。

前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。

受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」

最高行政法院97年度判字第494 號判決將本院前審判決廢棄發回更審，理由略以：「…本案上訴爭點集中在『呆帳損失之認列時點』，其法規範基礎為所得稅法第49條第5項第1 、2 款及查核準則第94條第5款第1 、2 目二項之規定，而上開法規範在個案中之適用，存有順位關係。

換言之，特定之應收帳款在客觀上符合上開法規範第1款或第1 目規定之構成要件時，即應在時點所屬之稅捐週期認列為呆帳。

若無法符合上開法規範第1款或第1 目之構成要件者，才有進一步探究是否符合該等法規範第2款或第2 目之規定。

…然而以上之事證最多只能證明宏揚公司有歇業並遷移他處之情事，但此等情事是否等同於『逃匿』，均須為進一步之調查，例如當宏揚公司未經解散，仍有負責人仍供調查時，即難以逃匿視之。

另外逃匿是否即一定造成債權無法收回，仍須參酌債權人（即上訴人）主觀認知及判斷，畢竟債權人比國家更清楚債務人之債信及償債可能。

而且呆帳損失之認列時點攸關納稅義務人在稅法之利益，應讓納稅義務人說明其判定呆帳損失發生時點之合理性基礎為何，方得確定特定債權是否『確定』不能收回。

…」等語，其中有關所得稅法第49條第5項第1 、2 款及營利事業所得稅查核準則第94條第5款第1 、2 目二項之規定，在個案中之適用存有順位關係，亦即特定之應收帳款在客觀上符合上開法規範第1款或第1 目規定之構成要件時，即應在時點所屬之稅捐週期認列為呆帳，若無法符合上開法規範第1款或第1 目之構成要件者，才有進一步探究是否符合該等法規範第2款或第2 目之規定等法律上判斷，為其廢棄前審判決之基礎，依上開行政訴訟法第260條第3項規定，本院自應受其拘束。

準此，本件所應探究者，乃宏揚公司是否確有「逃匿」情事？原告所提示之證物能否認定本件確已符合所得稅法第49條第5項第1 、2 款之要件？原告主張本件無論依所得稅法第49條第5項第1款或第2款認定，均可於91度認列呆帳損失，有無理由？原告判定其呆帳損失發生時點之合理性基礎為何？被告以原告不符營利事業所得稅查核準則第94條第5款第1 、2目規定之要件核定系爭呆帳損失為0 元，有無違誤？茲分述如下：

（一）按司法院釋字第217 號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。

至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」

另國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文，但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。

所得稅法第80條第5項規定：「…稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」

行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款規定：「呆帳損失：…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。

（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。

（二）債權中有逾二年，經催收後未經收取本金或利息者。

六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址…其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」

經核上開規定，係針對呆帳損失之認定與舉證方式等事項所為之技術性、細節性規範，乃為簡化稽徵作業、避免上開費用浮濫列報所必要，不屬於租稅法律主義之範圍，且未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與法律尚無牴觸，行政機關自可援引適用之。

從而，原告訴稱查核準則有關認列呆帳年限之規定，逾越母法，顯係誤解。

（二）次按，「『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。』

又『因防備不可預估數額之意外損失，而提存之準備，或因事實需要而提存之改良擴充及償債準備，應作為盈餘之分配，不得作為提存年度之費用或損失。』

行為時所得稅法第二十四條第一項及商業會計法第五十八條定有明文。

是故所得稅法第二十四條第一項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅法則，除法律有特別規定外，應以已實現者為限。」

最高行政法院82年5 月份庭長評事聯席會議決議可資參照。

揆諸上述規定及說明，呆帳損失若已實際發生，可依所得稅法第24條第1項規定（即稅法上所稱「所得與成本費用、損失配合原則」），扣抵當年度之營利事業所得額，惟應於確定其為呆帳之年度列報，不得於未確定以前之年度預先列報，且應於發生當年度沖抵備抵呆帳。

至於呆帳損失之認列範圍及其實際發生之時點為何，所得稅法第49條第5項則定有明文，與營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款係規定呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性規範，相互配合。

因此，在認列呆帳損失時，即應以上開規定為準據。

（三）另按「所得稅法第四十九條第三項第一、二兩款所定壞帳損失發生之原因，迥然不同。

前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；

後者之債務人則並無上開原因，僅以債權逾二年經催收而未收回為已足。

各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際。」

最高行政法院59年判字第551 號判例意旨可資參照。

準此，呆帳損失之認列應嚴格區分其構成要件，不容相互混淆。

經查，原告除主張「原告於89年間承包宏揚公司之油漆工程，應收取工程款金額計2,062,390 元整（包括應收帳款金額1,811,815 元及應收票據金額25,575元），系爭未收款項之支票到期日分別為89年9 月30日及同年12月5 日，故於同年9 月30日及12月5 日時起原告即已取得收取該些票款即工程款之請求權，惟直至91年9 月30日及91年12月5 日止原告均未獲收取該些票款，故於91年度申報營所稅時以債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息為由將該些票款即工程款申報呆帳損失。

原向宏揚公司屢次催討後，因宏揚公司已倒閉逃匿致未能收取欠款，原告除分別於89年12月6 日及89年12月14日寄發存證信函予宏揚公司外，並於94年3 月25日再寄發存證信函予宏揚公司以催收未收回之應收款項，此情已符合所得稅法第49條第5項第1款之『應收帳款、應收票據有倒閉逃匿情事』之要件。」

云云外，復主張「如前所述，原告向宏揚公司屢次催討，因宏揚公司已倒閉逃匿致未能收取，原告除分別於89年12月6 日及89年12月14日寄發存證信函予宏揚公司外，並於94年3 月25日再寄發存證信函予宏揚公司以催收未收回之應收款項，此情已符合所得稅法第49條第5項第2款之『債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者』之要件。」

云云，其同時主張系爭呆帳損失具有所得稅法第49條第5項第1款及第2款之事由，揆諸前開判例意旨，即有矛盾。

析言之，所得稅法第49條第3項第1 、2 兩款所定呆帳損失發生之原因，迥然不同，後者之債務人並無前者之原因，僅以債權逾2 年經催收而未收回為已足，然本件原告一方面主張系爭呆帳損失係因債務人宏揚公司已「倒閉逃匿」致未能收取欠款，另一方面卻主張該公司亦有非因「倒閉逃匿」造成債權逾2 年經催收而未收回之情狀，故原告在系爭呆帳損失構成要件事實之主張上，其合理性基礎顯然因矛盾而呈現不穩固狀態，尚難憑採。

（四）且按，所得稅法第49條第5項第2款有關列報呆帳損失之要件，須具備「債權已逾期2 年」及「經『催收』後未經收取本金或利息」2 項要件，始生「視為實際發生呆帳損失」之效果；

又所謂「催收」，乃指債權人已將有意實現債權之主觀意思，有效地向債務人傳遞而言，此從立法者有意將2 個構成呆帳損失之事由加以分開，並各有其適用範圍即可知，且上開營利事業所得稅查核準則第94條第6款亦明文規定：「前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關『無法送達』之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址…其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關『已送達』之存證函或向法院訴追之催收證明。」

足為佐證。

因此，所得稅法第49條第5項第2款、營利事業所得稅查核準則第94條第5款第2 目有關「催收」之規定，應限於存證信函或向法院訴追之催收證明等已送達於債務人而言。

經查，本件原告於89年7 月28日、29日及12月5 日銷貨予宏揚公司，原告以系爭銷貨款2,062,390 元（含應收帳款1,811,815 元及應收票據250,575 元）未能收取，分別於89年12月6 日、14日及20日以存證函向宏揚公司催收，因宏揚公司他遷不明未能送達，且經被告所屬中北稽徵所以90年1 月9 日財北國稅中北審字第90000334號函復原告，宏揚公司已於89年11月1 日起擅自歇業他遷不明等情，為兩造所不爭執，復有上開公函、存證信函、無法投遞退回信封附卷可稽，自可信為真實。

惟上開存證信函既未送達債務人宏揚公司，揆諸前揭說明，原告主張本件已構成所得稅法第49條第5項第2款、營利事業所得稅查核準則第94條第5款第2 目之可列報呆帳損失之事由，即有誤解，洵非可採。

雖原告訴稱依據「財政部高雄市國稅局對營利事業所得稅查核準則第94條第5款第6款有關呆帳損失之實務疑義認定標準」規定，「債權中有逾2 年經催收後未經收取本金或利息者」，營利事業取得郵政機關以拒收或查無此人為由退還之存證信函，得作為沖銷呆帳之依據，於不重覆列報之原則下，營利事業以存證信函發出年度抑或送達年度沖銷呆帳均可，以減郵政機關作業時間不利債權人之責等，原告既先後於89年、94年寄發三封存證信函予宏揚公司催收，於91年已該當所得稅法第49條第5項第2款之規定，並依據營利事業所得稅查核準則第94條第6款之規定，提出送達宏揚公司之存證信函為憑，被告自應准予原告於91年度認列2,062,390 元呆帳損失云云。

但查，原告所稱「財政部高雄市國稅局對營利事業所得稅查核準則第94條第5款第6款有關呆帳損失之實務疑義認定標準」，係財政部高雄市國稅局依據行政程序法第159條規定，為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權而訂頒之解釋性之行政規則，因屬規範其機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，自難對被告產生約束之效力。

況且，上開認定標準已違反前揭財政部所頒訂之營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款規定意旨，依照法律優越原則及中央法規標準法第11條規定，下級機關訂定之命令不得抵觸上級機關之命令，故上開認定標準於本案並無適用之餘地，被告未予採用，並無違反平等原則之問題。

從而，原告上節主張，即非可採。

（五）復按，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回，雖得視為實際發生呆帳損失，但因屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，否則均難認其呆帳損失業已實際發生，所得稅法第49條第5項第1款、營利事業所得稅第94條第5款第1 目及第6款亦規定甚明。

另基於營利事業所得實現時點採「權責發生制」，且為顧及已認列「所得」之「債權」屆期發生倒帳風險，本諸量能課稅原則之要求，而有「呆帳損失認列」制度之承認。

因此，呆帳損失究應歸屬於那一年度，應以實際發生年度定之，實不容許任由納稅義務人選擇其歸屬年度，否則在呆帳確定後可由納稅義務人自由選定歸屬年度列報，則因各年度稅負有所不同，勢必影響量能課稅原則及租稅公平性之落實。

本件原告於89年7月28日、29日及12月5 日銷貨予宏揚公司，原告以系爭銷貨款2,062, 390元未能收取，分別於89年12月6 日、14日及20日以存證函向宏揚公司催收，因宏揚公司他遷不明未能送達等情，為前開所確認之事實；

又宏揚公司確實於89年11月1 日起即擅自歇業他遷不明，復經被告所屬中北稽徵所調查屬實，有該所90年1 月9 日財北國稅中北審字第90 00 0334號函在卷足憑；

甚至於原告另於94年3 月25日再以存證信函向宏揚公司催收，亦無所獲，並有存證信函及其遭退回之信封等件附卷可稽，均足證明宏揚公司於89年11月起即已他遷不明而有逃匿情事，原告之債權自已符合所得稅法第49條第5項第1款所稱「逃匿」而無法收回情事；

縱使尚非達「逃匿」之程度，亦應符合因「其他原因」而無法收回之事由，此觀原告於94年3 月25日再寄發存證信函予宏揚公司催收系爭債權，仍無所獲之結果即可知，益足證明宏揚公司於89年11月起即已「逃匿」或因「其他原因」而致原告無法收回系爭債權無疑。

故依首揭規定，原告即應於89年度列報系爭呆帳損失始符法制，惟原告卻遲至91年度始列報，於法即有未合。

（六）固然，原告主張「原告於89年間承包宏揚公司之油漆工程，應收取工程款金額計2,062,390 元整（包括應收帳款金額1,811,815 元及應收票據金額25,575元），系爭未收款項之支票到期日分別為89年9 月30日及同年12月5 日，故於同年9 月30日及12月5 日時起原告即已取得收取該些票款即工程款之請求權，惟直至91年9 月30日及91年12月5日止原告均未獲收取該些票款，故於91年度申報營所稅時以債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息為由將該些票款即工程款申報呆帳損失。

原向宏揚公司屢次催討後，因宏揚公司已倒閉逃匿致未能收取欠款，原告除分別於89年12月6 日及89年12月14日寄發存證信函予宏揚公司外，並於94年3 月25日再寄發存證信函予宏揚公司以催收未收回之應收款項，此情已符合所得稅法第49條第5項第1款之『應收帳款、應收票據有倒閉逃匿情事』之要件。」

云云，亦即原告為何於91年度營利事業所得稅結算申報時列報系爭呆帳損失，乃係因其主觀認知「直至91年9月30日及91年12月5 日止原告均未獲收取該些票款」之緣故所致。

惟本件既係在89年度即已實際發生系爭呆帳損失，已如前述，則原告對於系爭呆帳損失何時實際發生之主觀認定，即非本件所應論究，蓋因有關「呆帳損失之實際發生」，法律已明定其要件，此觀所得稅法第49條第5項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有所列2 款之情事者，得「視為」實際發生呆帳損失即可知，自應依該法律要件定之，自不容許納稅義務人自由選定之，故關於此部分事實之發生並不能完全取決於納稅義務人之主觀認知或判斷，或過度參酌納稅義務人之主觀認知或判斷。

又退萬步言之，即便可由原告主觀認知或判斷決定本件呆帳損失之實際發生年度，惟本件原告係於89年7 月28日、29日及12月5 日銷貨予宏揚公司，系爭債權即已發生，其於89年12月6 日、14日及20日先後3 次以存證函向宏揚公司催收，均因宏揚公司他遷不明而未能送達，已如前述，則原告何以不認為宏揚公司業已符合倒閉、逃匿之要件？且既認定其係於91年度符合倒閉、逃匿之要件，又為何於94年3 月25日再寄發存證信函向宏揚公司催收債務以保存證據，豈非畫蛇添足？故原告此部分有關系爭呆帳損失實際發生年度之主觀認知或判斷，亦與常情有違，要非足採。

（七）再按，最高行政法院62年判字第575 號判例謂：「壞帳損失，其屬於逾期二年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第九十四條第五項所明定。

原告五十八年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在二年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。

至援引本院五十年判字第二十六號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。

被告官署否准認列，不無違誤。」

等文，其意旨主要係指呆帳損失不應於未確定以前之年度預先列報，並非不得於確定年度以後補辦證明文據。

惟原告雖於94年3 月25日再以存證信函向宏揚公司催收無著，有存證信函及其遭退回之信封等件影本在卷可稽。

然按「所得稅法第四十九條第三項（即現行法第五項）第一、二兩款所定壞帳損失發生之原因，迥然不同。

前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；

後者之債務人則並無上開原因，僅以債權逾2 年經催收而未收回為已足。

各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際。」

最高行政法院59年判字第551 號判例可資參照。

本件原告應收宏揚公司帳款及票據，既已於89年度確定其呆帳損失，如前所述，即無再適用上述62年判字第575 號判例之餘地。

至原告另引財政部臺財訴第00000000號訴願決定中訴願人有關上述判例同一內容之說明，自亦無從為有利原告之論據，無庸贅言。

此外，依行為時營利事業所得稅查核準則第94條第6款規定，列報呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，亦即法令並未規定應向債務人代表人寄發催討文件之規定，僅需對債務人之營業地址寄發存證信函為已足，是本件尚不得要求原告應提出對宏揚公司代表人寄發之催討文件。

另本件既足以認定宏揚公司業於89年間即已符合所得稅法第49條第5項第1款所稱「逃匿」之要件，縱使尚非達「逃匿」之程度，亦可認有「其他原因」致系爭債權無法收回之事由，已如前述，均得於該年度列報呆帳損失，故被告未調查宏揚公司是否解散，及其負責人是否可供調查等，均難謂為違法，附此敘明。

七、綜上所述，原處分以原告所主張之事實不符所得稅法第49條第5項、營利事業所得稅查核準則第94條第5款及第6款列報呆帳損失之要件，雖初查核定之理由尚有未洽，然否准認列91年之呆帳損失2,062,390 元之結論並無不合，遂維持初查結果，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 楊得君
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 12 月 30 日
書記官 陳德銘