臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1492,20081230,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1492號

原 告 泰瑞砂石實業有限公司
代 表 人 甲○○股東，清算
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月3 日臺財訴字第09700132310 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告係經營砂石建材批發業，民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）54,149,644元、營業成本51,345,383元及營業淨利虧損165,356 元，被告所屬桃園縣分局初查以其進貨與銷貨統一發票所載之數量單位為立方米或公噸，無法提示相關砂與石之組合或轉換比例，且部分統一發票品名未明確區分，成本無法勾稽查核，乃按砂石建材批發業（行業標準代號：4512－14）同業利潤標準毛利率18% 核算營業毛利9,746,935 元，減除調整後營業費用及損失總額2,615,262 元，核算營業淨利7,131,673 元，較按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3,790,475 元為高，故依營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段規定，核定營業淨利為3,790,475 元，並以95年10月18日93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，補徵稅額938,839 元。

原告不服，主張已取具合法憑證及相關成本明細表，應重新審核成本云云，申請復查。

案經被告審查認為：原告雖提示期末庫存表、原料進耗存明細表、商品產銷存明細表、單位成本分析表及直接原料明細表等資料供核，惟其直接原料明細表、商品產銷存明細表所載之銷貨數量皆以立方米為單位，與銷貨統一發票單位別為立方米或公噸並不相符；

又原告對砂及石之組成比例及原料中粗砂、二分石及三分石之體積與重量之轉換比例不同之原因，亦未能合理說明及提出相關證明文件，成本仍無法勾稽查核，故原核定營業淨利3,790,475 元並無不合，遂作成96年10月29日北區國稅法一字第0960009102號復查決定（下稱原處分）。

原告仍表不服，主張其已檢附期末庫存表、原料進耗存明細表、商品產銷存明細表、單位成本分析表及直接原料明細表等資料供核，完全不予認列有欠公允，應准予營業成本部份核實認定，部分依同業利潤標準核定云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本件爭議重點為：被告應依而未依職權調查課稅事實真偽，雖其調查不受原告主張之拘束，惟對原告有利及不利事項應一律注意，亦未審酌原告全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，遽以認定原告為經營「砂石製造業」；

被告未依據營利事業所得稅查核準則規定，於初查及復查時，依法應對「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正」，有違依法行政原則。

（二）原告本期僅開立27張統一發票，卻負擔高稅額，顯與實際所得不相當，認被告認事用法尚有違誤。

原告本期開立之統一發票27張詳列如下：⒈93年3 月2 日：發票號碼YU00000000，開立品名－砂石，開立數量535.204T，開立金額181,969 （含運費）。

⒉93年3 月5 日：發票號碼YU00000000，開立品名－運費，開立數量753.771T，開立金額3,769。

⒊93年3 月10日：發票號碼YU00000000，開立品名－砂石，開立數量52.807T ，開立金額16,930（含運費）。

⒋93年3 月25日：發票號碼YU00000000，開立品名－運費，開立數量516.904T，開立金額31,014。

⒌93年3 月30日：發票號碼YU00000000，開立品名－砂石，開立數量480.428T，開立金額153,737 （含運費）。

⒍93年3 月31日：發票號碼YU00000000，開立品名－砂石，開立數量961.827T，開立金額307,785 （含運費）。

⒎93年3 月31日：發票號碼YU00000000，開立品名－中古鏟斗機，開立數量1 臺，開立金額200,000 （出售資產）。

⒏93年4 月10日：發票號碼YU00000000，開立品名－運費，開立數量67.095T ，開立金額4,026 。

⒐93年4 月20日：發票號碼YU00000000，開立品名－砂石，開立數量1172.33T，開立金額375,146 （含運費）。

⒑93年4 月25日：發票號碼YU00000000，開立品名－砂石，開立數量569.372T，開立金額182,199 （含運費）。

⒒93年4 月30日：發票號碼YU00000000，開立品名－砂石，開立數量17.86 T ，開立金額5,715 （含運費）。

⒓93年5 月10日：發票號碼ZU00000000，開立品名－運費，開立數量201.539T，開立金額12,092。

⒔93年5 月30日：發票號碼ZU00000000，開立品名－砂石，開立數量1411.002T ，開立金額365,121 （含運費）。

⒕93年5 月31日：發票號碼ZU00000000，開立品名－砂石，開立數量1075.26 T ，開立金額344,115 （含運費）。

⒖93年6 月25日：發票號碼ZU00000000，開立品名－砂石，開立數量238.274m3，開立金額76,248（含運費）。

⒗93年6 月30日：發票號碼ZU00000000，開立品名－砂石，開立數量1092.012T ，開立金額349,444 （含運費）。

⒘93年7 月10日：發票號碼AU00000000，開立品名－運費，開立數量117.396T，開立金額7,044。

⒙93年7 月28日：發票號碼AU00000000，開立品名－砂石，開立數量97.607T，開立金額 31,234（含運費）。

⒚93年7 月30日：發票號碼AU00000000，開立品名－砂石，發票數量1146.083T ，開立金額366,747 （含運費）。

⒛93年8 月11日：發票號碼AU00000000，開立品名－運費，開立數量44.857T ，開立金額2,691 。

93年8 月30日：發票號碼AU00000000，開立品名－運費，開立數量110.793T，開立金額6,648 。

93年8 月31日：發票號碼AU00000000，開立品名－砂石，開立數量719.797T，開立金額230,335 （含運費）。

93年9 月30日：發票號碼BU00000000，開立品名－砂石，開立數量7249.5 m3 ，發票金額5,255,888 （含運費）；

砂漿：開立數量41m3 ，開立金額23,575（含運費）。

93年9 月30日：發票號碼BU00000000，開立品名－砂石，發票數量222.416T，發票金額71,173（含運費）。

93年10月30日：發票號碼BU00000000，開立品名－砂石，開立數量17465.5 m3，開立金額12,662,488（含運費）。

開立品名－砂漿，開立數量100 m3，開立金額57,500（含運費）。

93年11月30日：發票號碼CU00000000，砂石出口方17787m3 ，開立金額12,895,575（含運費）；

開立數量2997m3，開立金額2,112,885 （含運費）；

開立品名－砂漿，開立數量106 m3，開立金額60,950（含運費）。

93年12月31日：發票號碼CU00000000，砂石出口方20789m3，開立金額15,072,025（含運費），砂石出口方4007m3，開立金額2,824,935 （含運費）；

開立品名－砂漿，開立數量219m3 ，開立金額125,925 （含運費）。

（三）原告購買及銷售砂石業務如下，應依法「分別審定並轉正」及追認其相關費用：⒈購買境外大陸砂石至基隆港，主要由中天交通股份有限公司及次要之華崗、來鑫及國源等交通公司直接運往「桃園縣八德市（大湳仔）重慶街至202 號」之「國產實業建設股份有限公司預拌混凝廠」旁空地之堆積場放置，俟該公司要出預拌混凝土車至施工工地時，依簽訂之契約，由原告自有貨車載往預拌混凝廠，貨車後仰將砂石倒入料斗，在經由輸送帶灌入預拌混凝土車，完成交貨；

或仍由向砂石公司購買部分仍由上開交通公司從基隆港直接運往「國產實業建設股份有限公司預拌混凝廠」，貨車後仰將砂石倒入料斗，再經由輸送帶灌入預拌混凝土車，完成交貨。

⒉由原告自有貨車將大陸砂石運往上開空地之堆積場，俟該公司購買要出預拌混凝土車至施工工地時，依簽訂之契約，由原告自有貨車載往預拌混凝廠，貨車後仰將砂石倒入料斗，再經由輸送帶灌入預拌混凝土車，完成交貨；

向砂石公司購買部分由砂石商處直接運往「國產實業建設股份有限公司預拌混凝廠」，貨車後仰將砂石倒入料斗，再經由輸送帶灌入預拌混凝土車，完成交貨。

（四）被告初查時以⒈其進貨與銷貨統一發票所載之數量單位為立方米或公噸，無法提示相關砂與石之組合或轉換比例；

⒉且部分統一發票品名未明確區分，成本無法勾稽查核。

經查：⑴其進貨與銷貨統一發票所載之數量單位為立方米或公噸，無法提示相關砂與石之組合或轉換比例一節：依據國際計算體積重量標準換算公式：長度×寬度×高度（厘米）÷6000＝體積重量（公斤），該換算公式亦經被告等五區國稅局編印於「國稅查核技術手冊」中，被告不難由該手冊查得換算比例，故所稱「無法提示相關砂與石之組合或轉換比例」核屬有誤。

⑵部分統一發票品名未明確區分，成本無法勾稽查核一節：依據「砂石建材批發業」之業態習慣，其進銷貨除非單獨進銷貨「砂」或「石」外，於進貨或銷售時，其之統一發票之品名均填載為「砂石」，故無「部分統一發票品名未明確區分，成本無法勾稽」情事。

（五）原處分以下列原因，仍認成本仍無法勾稽查核：⒈雖提示期末庫存表、原料進耗存明細表、商品產銷存明細表、單位成本分析表及直接原料明細表等資料供核，惟其直接原料明細表、商品產銷存明細表所載之銷貨數量皆以立方米為單位，與銷貨統一發票單位別為立方米或公噸並不相符。

經查：被告在查核「砂石建材批發業」各項盤存之數量時，均以立方公尺單位為計算依據，此為眾所周知之事實，無庸置疑亦無需舉證證明。

另原告為「砂石建材批發買賣業」非製造業，本件係經被告責令原告提示製造業之「期末庫存表」、「原料進耗存明細表」、「直接原料明細表」、「單位成本分析表」、「商品產銷存明細表」，被告已錯誤在先，復以該資料作為查核認剔依據，故所稱「各表所載之銷貨數量皆以立方米為單位，與銷貨統一發票單位別為立方米或公噸並不相符」一節，核屬有誤，被告之調查或復查人員實應再加強內部教育訓練，以提昇查核品質。

⒉對「砂及石之組成比例及原料中粗砂、二分石及三分石之體積與重量之轉換比例不同之原因，亦未能合理說明，並提出相關證明文件以實其說」一節，被告除復執前詞外，始終在「體積與重量之轉換比例不同之原因」打轉，而「體積與重量之轉換比例」有「國際計算體積重量標準換算公式」可參照。

（六）訴願決定略以：「雖提示重行整理提示之營業成本表、銷貨明細帳、銷貨發票進項及銷項憑證等資料，惟查：訴願人93 年3至9 月之進銷貨尚可勾稽，另同年10至12月之交易（銷貨發票字軌BU00000000、CU00000000及CU00000000）共出售63,470.5立方米之砂石，銷貨明細帳卻記載耗用80,133.73 立方米之砂石等產品，訴願人係經營砂石建材批發業，損耗量達20.79 ，縱訴願人主張砂石運送有所耗損，此耗損量亦違常情，實無法勾稽。」

經查：原告為「砂石建材批發買賣業」非製造業，於93年11月間取得與「國產實業建設股份有限公司」訂單，與其交易也是「砂石買賣」業務，只是，原告將「砂石」載運至「國產實業建設股份有限公司」之預拌混泥廠，將「砂石」灌入預拌混泥車預拌，結算方式則以「國產實業建設股份有限公司」之預拌混泥車產出之「砂石出口方」及「砂漿」計算交易金額。

原查時原告已提示94年4 月27日編製買賣業之「銷貨明細表」供核，嗣經被告責令原告補證，始提示96年12月26日製造業之「期末庫存表」、「原料進耗存明細表」、「直接原料明細表」、「單位成本分析表」、「商品產銷存明細表」，被告認知及錯誤在先，復以該資料作為查核認剔依據，始有損耗量達20.79 ﹪之誤導產生。

（七）本件適用同業利潤標準核定所得額，確有違誤：⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。

次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」

復為營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段所規定。

⒉國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核，凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。

惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則（參照司法院釋字第218 號解釋）。

⒊本件原查、復查及訴願決定均按砂石建材批發業（行業標準代號：4512－14）同業利潤標準毛利率18% 核算營業毛利，減除調整後營業費用及損失總額，核算營業淨利7,131,673 元，較按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3,790,475 元為高，依營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段所規定，核定營業淨利3,790,475 元，補徵稅額938,839 元在案，固非無據。

惟依據所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項及營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段規定，「其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額」始有適用之餘地，原告93年3 至9 月之進銷貨既屬尚可勾稽，復為被告所不爭之事實，是以本件適用同業利潤標準核定其所得額者，僅為93年10至12月之BU00000000、CU00000000、CＺ000000000筆營業收入扣除含運費後之淨額。

⒋又原查、復查及訴願決定於適用「同業利潤標準核定其所得額」者，已排除開立統一發票品名記載為運費之營業淨額，其核定之計算式如下：⑴營業收入淨額54,149,644元×18%= 營業毛利9,746,935元。

⑵營業毛利9,746,935 元－調整後營業費用及損失總額2,615,262 元＝營業淨利7,131,673 元。

⑶營業淨利7,131,673 元> 按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3,790,475 元（54,149,644 ×7%） 。

⑷依營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段所規定，核定營業淨利3,790,475 元。

是以，原核定營業收入淨額54,149,644元應扣除運費部分營業額後，再適用「同業利潤標準核定其所得額」始屬適法。

⑸綜上，本件似應以下列方式核定始屬正辦：①本件適用同業利潤標準核定其所得額者，僅為93年10至12 月 之BU00000000、CU00000000、CＺ000000000筆營業收入扣除含運費後之淨額：營業收入淨額45,812,283元－營業收入淨額含運費金額【63,461.5m3×37.5元/m3 （每m3單價）＝2,379,806 元】＝調整後營業收入淨額43,432,477元。

調整後營業收入淨額43,432,477元×純益率7%＝調整後營業淨利3,040,273 元。

②除上開三筆外之所得額，即93年3 至9 月之進銷貨既屬尚可勾稽，此亦為兩造所不爭，應適用核實認定其業成本及營業淨利：申報營業成本51,345,383元×【（54,149,644－43,432,477）】÷54,149,644＝可核實認定之營業成本10,161,251元。

可核實認定之營業收入淨額10,717,167元－可核實認定之營業成本10,161,251元＝可核實認定之營業淨利555,916 元。

（調整後營業淨利3,040,273 元+ 可核實認定之營業淨利555,916 元）－調整後營業費用及損失總額2,615,262 元＝調整後營業淨利980,927 元。

（八）被告第二次準備程序庭時，始當庭提出突性的補充答辯狀，使原告無充分時間於當庭詳閱，除一再執先前之「復查及訴願決定」說詞外，還稱「原告自行申報為砂石製造業，原核定、復查及訴願決定無誤，致主張追認相關費用乙節，礙難照准」；

而期間被告在準備程序庭自承原核定有誤之情形及本院諭知和解等情節均隻字未提，原告質疑被告未於行政程序時提出與原告和解之「擬稿或其他準備作業文件」呈主管核閱。

另查原告於行政救濟各階段，均主張已取具合法憑證及提供相關成本表，請重行核定在案。

經試行和解不符兩造期待後，於97年10月17日具「補充訴狀」時，復主張依據營利事業所得稅查核準則第60條前段規定「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正」；

另查原告自有貨車載運砂石，因該貨車所生之「燃料費－高級柴油」1,309,942 元、「製造費用－運費」6,783,981 元、「修繕費」346,185 元及「折舊」28,572元、員工「伙食費」66,600元，依商業會計法及會計學原理，應歸屬於「營業費用」，非「製造費用」，原告原申報列為營業成本項下之「製造費用」，雖屬歸屬不當，惟被告亦「負有引導、提示及協助人民正確認識之義務，倘主管機關未能適時表達其法律意見，將影響人民正確認知能力」，亦違反依法行政要求。

故上開「燃料費－高級柴油」等費用，被告認定應歸屬成本項下，又以成本無法勾稽查核，遂按買賣業－砂石建材批發業（行業代號：4512－14）按同業利潤標準淨利率7 ﹪核定結果，形同剔除。

（九）綜上，本件從課稅事實及法規適用觀之，被告以買賣業－砂石建材批發業（行業代號：4512－14）按同業利潤標準淨利率7 ﹪核定於法無據，其於第一次準備程序庭時已自承原核定確有瑕疵，願主動與原告和解，惟其應作為而不為，置原告權益不顧，本件應斟酌兩造全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，依法「分別審定與轉正」，以「砂石建材買賣業」核定為之判決，並依商業會計法、會計學原理及稅法規定追認相關費用，期使納稅義務人之實際所得相當等語。

（十）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。

次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第八十一條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」

為營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段所規定。

（二）原告係經營砂石建材批發業，93年度列報營業收入淨額54, 149,644 元、營業成本51,345,383元及營業淨利虧損165,356 元，被告初查以其進貨與銷貨統一發票所載之數量單位為立方米或公噸，無法提示相關砂與石之組合或轉換比例，且部分統一發票品名未明確區分，成本無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：4512－14）同業利潤標準毛利率18% 核算營業毛利9,746,935 元，減除調整後營業費用及損失總額2,615,262 元，核算營業淨利7, 131,673元，較按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3,790, 475元為高，故依營利事業所得稅查核準則規定，核定營業淨利3,790,475 元。

（三）原告93年度營利事業所得稅結算申報書營業成本表自行申報為製造業，被告通知提示期末庫存表、原料進耗存明細表、商品產銷存明細表、單位成本分析表及直接原料明細表等資料供核，並無不合。

本件原告雖提示重編後之營業成本表、銷貨明細帳、銷貨發票進項及銷項憑證等資料供核，其中原告93年3 至9 月之進銷貨尚可勾稽，另同年10至12月之交易（銷貨發票字軌BU00000000、CU00000000及CU00000000）共出售63,470.5立方米之砂石，銷貨明細帳卻記載耗用80,133.73 立方米之砂石等產品，原告係經營砂石建材批發業，損耗量達20.79 ﹪，原告雖主張砂石運送有所耗損，此耗損量亦違常情，成本仍無法勾稽。

倘將前揭三筆耗損過大之交易依砂石建材批發業（行業標準代號4512－14）同業利潤標準毛利率18﹪核算營業淨利9,264,486 元，較按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3,790,475 元為高，依首揭查核準則規定，核定營業淨利3,790,475 元；

若將上述三筆交易原料投入耗損部分63,470.5立方米剔除，核算營業淨利6,920,944 元亦較原核定之營業淨利3,790,475 元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，被告依同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3,790,475 元並無不合。

（四）至原告主張以自有貨車載運砂石至買受人營業處所生之「燃料費－高級柴油」1,309,942 元、「運費」6,783,981元、「修繕費」346,185 元、「折舊」28,572元、貨車司機「伙食費」66,600元及貨車司機「薪資」1,255,148 元，核屬營業費用應轉正一節，查原告前揭列報之「運費」係委託貨運公司將其購買砂石運送至營業處所，屬因取得資產並為適於營業上使用而支付之運費，應計入該資產之實際成本；

另列報之「伙食費」及「薪資」係直接參與生產人工之薪資及其伙食費，核屬營業成本；

又列報之「燃料費－高級柴油」、「修繕費」及「折舊」，原告並未區分屬營業成本或營業費用。

又原告主張93年10至12月之銷貨收入應扣除運費一節原告之銷貨統一發票所載品名為砂石及砂漿，僅於備註欄加註「含運費」，惟原告主張之運費金額，迄未提示相關資料供核，主張尚難認定。

（五）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項定有明文。

另「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第八十一條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」

復經營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段規定甚明。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、統一發票、銷貨明細帳、進貨明細帳、期末商品整存明細、核定稅額繳款書、核定稅額繳款書、95年10月18日93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告進貨銷貨營業額及數量表、原料進耗存明細表、商品產銷存明細表、單位成本分析表、期末存料明細表、直接原料明細表、營業成本明細表建檔及維護作業單、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、92年度未分配盈餘申報書及核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、本期與前五年申報審查比較表、93年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、93年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、財產目錄明細表、損益及稅額計算表、營業成本明細表、其他費用明細表、製造費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅款及可扣抵稅額與申報金額調節表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、未分配盈餘加減項目部分項次明細表、課稅資料歸戶清單、汽車保險單、砂石採購合約書等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：原告之行業類別究為製造業或買賣業？被告基於行政救濟不利益變更禁止，按同業利潤標準淨利率7%核算營業淨利，有無違誤？是否可僅就93年10至12月之BU00000000、CU00000000、CＺ000000000筆營業收入部分適用同業利潤標準核定其所得額？原告主張「燃料費－高級柴油」、「運費」、「修繕費」、「折舊」、「伙食費」及「薪資」應轉正為營業費用，有無理由？茲分述如下：

（一）按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」

最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。

所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。

又所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號判例闡釋明確。

另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。

如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。

（二）本件原告係經營砂石建材批發業，其93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額54,149,644元、營業成本51,345,383元及營業淨利虧損165,356 元，惟被告所屬桃園縣分局初查時，以其進貨與銷貨統一發票所載之數量單位為立方米或公噸，無法提示相關砂與石之組合或轉換比例，且部分統一發票品名未明確區分，成本無法勾稽查核，乃按砂石建材批發業（行業標準代號：4512－14）同業利潤標準毛利率18% 核算營業毛利9,746,935 元，減除調整後營業費用及損失總額2,615,262 元，核算營業淨利7,131,673 元，較按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3,790,475 元為高，故依營利事業所得稅查核準則規定，核定營業淨利為3,790,475 元，並補徵稅額93 8,839元等情，為本院所確認之事實，已如前述。

雖原告於事後補提示重編後之營業成本表、進貨明細帳、銷貨明細帳、銷貨發票及期末商品盤存明細表等資料供核。

但查：⒈原告主張其屬買賣業，雖原告自行申報為製造業，有其提示之損益及稅額計算表及93年度營利事業所得稅結算申報書附卷可稽（參見原處分卷第27頁、第28頁及第41頁），惟依其申報書所載行業標準代號：5233－12，係91年營利事業各業同業利潤標準表所示之砂石建材批發業（92以後即取消該行業標準代號），並參酌原告之營業項目包括建築材料（砂石、磁磚、水泥等）之批發買賣業務、前項產品之進出口業務、預拌混泥土壓送批發業務、代理前各項有關產品之報價投標、廢棄物清理業務等，有原告公司基本資料在卷足憑（參見本院卷第6 頁），是被告初查時乃按砂石建材批發業（行業標準代號：4512－14）核定之，尚無不合，先予敘明。

⒉次依原告上開補提示重編後之營業成本表、進貨明細帳、銷貨明細帳、銷貨發票及期末商品盤存明細表等資料查核，其中原告93年10至12月之交易，其銷貨發票BU00000000、CU00000000及CU00000000（被告答辯狀誤載為CU00000000）等3 張（參見原處分卷第174 頁、第175 頁），雖記載共出售63,470.5立方米之砂石及沙漿，然同期銷貨明細帳卻記載耗用80,133.73 立方米（計算式：20,350.67 ＋27,597.07 ＋32,185.99 ＝80,133.73 ）等砂石產品（參見原處分卷第171 頁、第172 頁），以原告係經營砂石建材批發業之業別而言，其損耗量達20.79 ﹪【計算式：（80,133.73 －63,470.5）÷80,133.73 ＝20.79 ﹪】，顯不合理。

雖原告主張「原告為『砂石建材批發買賣業』非製造業，於93年11月間取得與『國產實業建設股份有限公司』訂單，與其交易也是『砂石買賣』業務，只是，原告將『砂石』載運至『國產實業建設股份有限公司』之預拌混泥廠，將『砂石』灌入預拌混泥車預拌，結算方式則以『國產實業建設股份有限公司』之預拌混泥車產出之『砂石出口方』及『砂漿』計算交易金額。

原查時原告已提示94年4 月27日編製買賣業之『銷貨明細表』供核，嗣經被告責令原告補證，始提示96年12月26日製造業之『期末庫存表』、『原料進耗存明細表』、『直接原料明細表』、『單位成本分析表』、『商品產銷存明細表』，被告認知及錯誤在先，復以該資料作為查核認剔依據，始有損耗量達20.79 ﹪之誤導產生。」

云云。

但查，原告既承認其僅是以「將『砂石』載運至『國產實業建設股份有限公司』之預拌混泥廠，將『砂石』灌入預拌混泥車預拌，結算方式則以『國產實業建設股份有限公司』之預拌混泥車產出之『砂石出口方』及『砂漿』計算交易金額。」

方式進行系爭買賣交易，其耗損亦不致高達20.79 ﹪；

至於被告責令原告重編報表，原告若依實作帳，亦不會因報表重編而產生上開耗損，顯見原告上節主張，並非可採。

⒊另按，營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，為營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段規定甚明。

本件原告所提示有關各種證明成本之帳簿、文據不完全，致其成本無法勾稽查核，已如前述，揆諸首揭說明，原告即有不提示帳簿、文據之情形，自難謂已善盡上開所得稅法第83條第1項後段規定之提示義務。

是以，被告依查得資料按砂石建材批發業（行業標準代號：4512－14）同業利潤標準毛利率18% ，依原告申報之營業收入淨額54,149,644元（參見原處分卷第61頁及第65頁），核算原告系爭年度營業毛利為9,746, 935元（計算式：54,149,644×18% ＝9,746,935 ），減除調整後營業費用及損失總額2,615,262 元（參見處分卷第61頁及第62頁），核算營業淨利7,131,673 元，惟較按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3, 790,475元為高，故依營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段規定，核定營業淨利為3,790,475 元，並補徵稅額938,839 元，即無不合。

⒋至於前揭3 筆耗損過大之交易，倘依砂石建材批發業（行業標準代號4512-14 ）同業利潤標準毛利率18﹪核算，其營業淨利即為9,264,486 元（其計算式詳如附表1 ），仍較按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3,790,475 元（計算式：54,149,644×7%＝3,790,475 ）為高，依首揭準則規定，本件即應核定為營業淨利3,790,475 元；

又若將上述3 筆交易原料投入耗損部分63,470.5立方米剔除，核算原告所得之營業淨利為6,920,944 元（其計算式詳如附表2 ），亦較原核定之營業淨利3,790,475 元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之原則，被告依同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3,790,475 元，並無不合。

（三）另外，有關原告訴稱「原告自有貨車載運砂石，因該貨車所生之『燃料費－高級柴油』1,309,942 元、『製造費用－運費』6,783,981 元、『修繕費』346,185 元及『折舊』28,572元、員工『伙食費』66,600元，依商業會計法及會計學原理，應歸屬於『營業費用』，非『製造費用』，原告原申報列為營業成本項下之『製造費用』，雖屬歸屬不當，惟被告亦『負有引導、提示及協助人民正確認識之義務，倘主管機關未能適時表達其法律意見，將影響人民正確認知能力』，亦違反依法行政要求。

故上開『燃料費－高級柴油』等費用，被告認定應歸屬成本項下，又以成本無法勾稽查核，遂按買賣業－砂石建材批發業（行業代號：4512－14）按同業利潤標準淨利率7 ﹪核定結果，形同剔除。」

一節。

按營業成本指銷貨成本、勞務成本、業務成本、其他營業成本等項，營業費用指推銷費用、管理及總務費用等項；

各項資產以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則，所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出，分別經商業會計法第27條第1項第5款、第6款、第41條規定甚明。

一般在稅制上，將「使存貨達到可銷售狀態以前之費用」歸為存貨成本，而將「存貨售出並送達購買者手中所發生的推銷、運輸、管理等費用」歸為營業費用（或稱銷管費用）。

經查，原告業於復查申請狀自陳：「公司銷售產品係向廠商購買上述產品（按指砂石、碎石、細沙等產品）再銷售上市公司（國產實業股份有限公司）預拌混凝土廠攪拌混凝土之用。

公司將銷售產品運送至廠區後，因產品體積、噸位不容易位移、搬遷，因此須向預拌混凝土廠或關係企業（協力廠商）商借鏟土機、挖土機、砂石拖車等運輸搬運砂石、碎石、細沙等產品至攪拌機或砂石庫堆放。

以上搬遷機械屬重機器，需要使用燃料油、混合油、保養添加劑、燃料柴油等費用支出…」等語（參見原處分卷第134 頁），訴願狀亦為相同主張；

另於本院審理時再具狀明確說明：「購買境外大陸砂石至基隆港，主要由中天交通股份有限公司及次要之華崗、來鑫及國源等交通公司直接運往『桃園縣八德市（大湳仔）重慶街至202 號』之『國產實業建設股份有限公司預拌混凝廠』旁空地之堆積場放置，俟該公司要出預拌混凝土車至施工工地時，依簽訂之契約，由原告自有貨車載往預拌混凝廠，貨車後仰將砂石倒入料斗，在經由輸送帶灌入預拌混凝土車，完成交貨；

向砂石公司購買部分，仍由上開交通公司從基隆港直接運往『國產實業建設股份有限公司預拌混凝廠』，貨車後仰將砂石倒入料斗，再經由輸送帶灌入預拌混凝土車，完成交貨。

由原告自有貨車將大陸砂石運往上開空地之堆積場，俟該公司購買要出預拌混凝土車至施工工地時，依簽訂之契約，由原告自有貨車載往預拌混凝廠，貨車後仰將砂石倒入料斗，再經由輸送帶灌入預拌混凝土車，完成交貨；

向砂石公司購買部分由砂石商處直接運往『國產實業建設股份有限公司預拌混凝廠』，貨車後仰將砂石倒入料斗，再經由輸送帶灌入預拌混凝土車，完成交貨。」

等語（參見本院卷第69頁）。

足認本件由交通公司或原告自有貨車載運砂石等產品部分，有屬將原告所購買之砂石等產品運送至營業處所（即原告借用預拌混凝廠旁空地之堆積場放置）者，亦有直接運送至預拌混凝廠將砂石倒入料斗，再經由輸送帶灌入預拌混凝土車者；

另原告銷售砂石等產品，在交貨之前，尚須以貨車將產品載往預拌混凝廠，將砂石倒入料斗，經由輸送帶灌入預拌混凝土車等營業行為，因此原告此部分列報之運費、燃料費、修繕費、折舊及員工伙食費等，實兼有「使存貨達到可銷售狀態以前之費用」及「存貨售出並送達購買者手中所發生的推銷、運輸、管理等費用」二種性質，否則若原告送至預拌混凝廠即算完成交易，原告又何須承擔「向預拌混凝土廠或關係企業（協力廠商）商借鏟土機、挖土機、砂石拖車等運輸搬運砂石、碎石、細沙等產品至攪拌機或砂石庫堆放」等義務？亦即上開費用實兼有營業成本及營業費用之性質。

惟因原告所提示之帳簿、文據不完全，無法明確區分其營業成本及營業費用，揆諸首揭說明，亦應認為原告有不提示帳簿、文據之情形，自難謂已善盡上開所得稅法第83條第1項後段規定之提示義務。

從而，被告按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3,790,475 元，應屬對原告最有利之認定。

又原告主張93年10至12月之銷貨收入應扣除運費一節，則因原告之銷貨統一發票所載品名為砂石及砂漿，僅於備註欄加註「含運費」，並未提示可證明其運費金額之相關資料供核，其此部分主張亦難憑採。

（四）復按，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為總得額，行為時所得稅法第24條第1項定有明文。

其計算公式，同法施行細則第31條復有列明。

其中就買賣業而言，銷貨淨額－銷貨成本＝銷貨毛利；

銷貨毛利－（銷貨費用＋管理費用）＝營業淨利；

營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。

析言之，淨利率之計算，係以營業收入減除營業成本及營業費用而言；

至於毛利率之計算，則僅減除營業成本，並不包括營業費用，此亦為一般稅務會計原理。

因此，若納稅義務人能提示營業成本及費用，則稽徵機關採用毛利率計算其課稅所得額，並就費用支出部分依照憑證核實認列，固當符合核實課稅原則；

反之，若納稅義務人不能提示營業成本及費用，則稽徵機關採用營業淨利或純利率計算其課稅所得額，自較有利於納稅義務人。

又若納稅義務人僅能提示部分營業成本及費用，依照上開有關「未能提示」之解釋，係包括全部未提示，以及提示不完全、不健全、不相符致無法勾稽等而言，仍應視為「未能提示」，依照所得稅法第83條第1項及所得稅法施行細則第81條規定，自應一併依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，不能割裂適用，此乃當然之解釋。

本件原告所提示有關各種證明成本、費用之帳簿、文據不完全，致其成本、費用無法勾稽查核，應視為「未能提示」，業如前述，則被告按同業利潤標準淨利率7 ﹪核算營業淨利3,790,475 元，揆諸首開說明，尚無不合。

是原告訴稱「本件適用同業利潤標準核定其所得額者，僅為93年10至12月之BU00000000、CU00000000、CＺ000000000筆營業收入扣除含運費後之淨額…除上開三筆外之所得額，即93年3 至9 月之進銷貨既屬尚可勾稽，此亦為兩造所不爭，應適用核實認定其業成本及營業淨利。」

云云，即有誤解，洵非可採。

七、綜上所述，原處分以原告未能合理說明並提出相關證明文件，致成本無法勾稽查核，乃維持初查之核定，並駁回原告復查之申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 楊得君
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 30 日
書記官 陳德銘