臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1852,20081204,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1852號

原 告 甲○○
訴訟代理人 潘正芬律師
陳修君律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年5 月19日台財訴字第09700223570 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：原告民國( 下同)93 年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額新臺幣（下同）4,007,770 元，其中3,802,770 元係原告將其所有坐落臺北縣新莊市○○段1084地號（持分全，面積17.53 平方公尺）、1085地號（持分全，面積18.47 平方公尺）、1163地號（持分全，面積17.72 平方公尺）及1166地號（持分1/2 ，面積33.70 平方公尺）等4 筆土地( 下稱系爭土地) ，捐贈予彰化縣員林鎮公所，並依系爭土地公告現值計算捐贈扣除額，經被告初查以原告未能提示系爭土地實際支付資金流程，爰依系爭捐贈土地之公告現值16 %核定捐贈扣除額為608,443 元，核定93年度捐贈扣除額為813,443 元，綜合所得總額為4,320,547 元，綜合所得淨額為3,015,043 元，補徵應納稅額12,886元。

原告不服，主張其於83年間即向陳德全購買系爭土地，買賣價金5,984,500 元，本件實應以系爭土地取得成本5,984,500 元為該筆捐贈之列舉扣除額，縱不以取得成本認定，依法亦應以捐贈年度之系爭土地公告土地現值3, 802,770元認定捐贈扣除額云云，向被告申請復查，經被告審查後，以原告雖提示土地買賣所有權移轉契約書（公契）影本資料，主張系爭土地係原告以5,984,500 元購買，惟未提示實際支付資金流程，其主張核不足採，又系爭土地雖非屬公共設施保留地（係經62年1 月20日發布實施之新莊都市計畫編定為「住宅區」），惟地目為道，有臺北縣新莊市公所96年10月30日北縣莊工字第0960064912號函及土地登記謄本資料可稽，原告未能提示系爭土地情形特殊相關佐證資料供核，原查按系爭土地公告現值3,802,770 元之16﹪核定捐贈扣除額608,443 元，並無不合等由，作成97年1 月28日北區國稅法二字第0970010537號復查決定( 下稱原處分) ，駁回其復查之申請，未獲變更。

原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：⒈按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認有損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第4條第1項定有明文。

次按所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得稅總額20% 為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制」係所得稅法就納稅義務人對政府所得捐贈，得全額列舉為所得稅扣除額之法律規定。

至於贈與財產價值之計算基準，所得稅法雖無規定，但同為租稅法律之遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項既明文「贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準」於此應予適用。

⒉本件原告所有系爭土地，業於93年捐贈與彰化縣員林鎮公所。

原告係於83年間，向陳德全購買前揭土地，買賣價金為5,984,500 元，雖因時間久遠未保存購入系爭土地之相關資料，惟捐贈後，員林鎮公所以93年12月16日員鎮工字第0960036408號函確認其「捐贈總值依遺產贈與稅法第10條規定，以本年度上項土地公告現值為準」，原告乃據此申報該年度綜合所得稅，列入列舉扣除額計算93年度所得稅。

詎被告竟以財政部事後所發且無法律授權依據之94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令，按該筆土地公告現值之16% 之核定標準，計算核定該土地捐贈扣除額為608,443 元，顯係違反所得稅法、遺產及贈與稅法前開規定、人民信賴保護原則及法律保留原則，而侵害原告之財產權益。

原告依法申請復查及訴願，均遭駁回，爰依法遵期提起行政訴訟。

⒊原告所捐贈土地之價值，除依遺產及贈與稅法第10條第1、3 項規定外，依平均地權條例、土地稅法第30條第1項第1款之規定，亦應按捐贈當年度之公告土地現值而為計算：⑴衡量原告所捐贈系爭土地之價值，依據平均地權條例第46條規定，是由臺北縣政府對於轄區內之土地，逐年調查調整所公告之土地現值為依據，故彰化縣員林鎮公所府受贈該土地後，已依法肯認該土地價值依該年度土地公告現值為準。

則被告僅以事後欠缺具體客觀判斷標準之16% ，認定原告捐贈土地之價值僅有608,443 元，此認定顯然已違反平均地權條例第46條有關土地公告現值的規定。

⑵除遺產及贈與稅法第10條規定外，土地稅法第30條第1項第1款：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」

亦規定以土地之公告現值為移轉價格。

是以土地「公告現值」即為土地當時之時價，被告竟未實際核定，即依原告捐贈後始發佈之函釋，逕以公告現值16% 核定被告之前捐贈價值，已嚴重損及原告權益。

⑶被告逕以94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函所載「其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算」對原告捐贈土地依公告現值之16% 計算列舉扣除金額，係在母法即所得稅法第17條及上開相關稅法未有任何修改變動之下，而對課稅核認方式所作重大變更，該函令明顯已加諸法律所無之限制，而違法侵害人民依法所享有之財產權益。

⒋被告依財政部嗣後所發佈之94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令而為認定標準，違反誠信原則、信賴保護原則及法律不溯及既往之基本原則：⑴按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，行政程序法第8條定有明文。

⑵本件原告於93年12月捐贈系爭土地時，財政部尚未發佈「依土地公告現值之16% 計算」之函釋。

縱其曾於92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋「三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。

該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定」然所謂被告應「參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂」，亦應對各不同交易市場及相關行情做不同認定，而不應於原告完成捐贈後，才任意以公告現值16% 作唯一核定標準。

⑶原告於捐贈當時，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1 小目、遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項、平均地權條例第46條及員林鎮公所93年12月16日員鎮工字第0960036408號函，信賴其所捐贈土地之價額得列舉為所得稅之扣除額，則被告以捐贈後始發佈94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函，逕依遠低於真正土地價值之16% 折算捐贈土地價值，顯係原告所無法合理預期之行政行為，其核定顯然違反人民對行政行為應有期待之「誠信原則」及「信賴原則」。

況被告依事後函釋所示方式來處理列舉扣除額之認定標準，亦顯然違反法律不溯及既往之基本原則。

⒌財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋違反司法院釋字第218 號解釋意旨，被告依此違法解釋函令對原告課以補稅義務，違反租稅法定主義，應予以撤銷：⑴按司法院釋字第218 號解釋：「人民有依法律納稅之義務 ，憲法第19條定有明文。

國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據、以便稽徵機關查核。

凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。

此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。

至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者，財政部於67年4 月7 日所發(67)台財稅字第32252 號及於69年5 月2 日所發(69)台財稅字第33523 號等函釋示：『一律以出售年度房屋評定價格之百分之20計算財產交易所得』，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額，自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公佈之日起6個月內停止適用。」

⑵財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋不問年度、地區、經濟情況，乃至於取得土地原因有如何之不同，一律按照土地公告現值，以固定不變之百分比 (16%)推計納稅義務人之所得額，顯與土地實際價值相去甚遠，實為有失公平合理之舉。

被告及財政部之作法，實與司法院釋字第218 號之解釋相悖，本件被告以違法之解釋函令，對原告課以納稅之義務，既違反租稅法定主義，自應予以撤銷。

⒍綜上所述，被告核定原告93年度綜合所得稅，有如前述之違法情事，侵害原告之財產權益，懇請鈞院准如聲明所請，以維法治。

㈡被告主張之理由：⒈按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2 目之1 所明定。

次按「一、自93年1 月1 日起……二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。

（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。

三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。

該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」

「綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令第3 點規定之標準認定之。」

為財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令及93年5 月21日台財稅字第0930451432號令所明釋。

又「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」

為93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準所核定。

⒉原告將其所有系爭土地捐贈予彰化縣員林鎮公所，並依該土地公告現值762,555 元、803,445 元、770,820 元及1,465,950 元合計3,802,770 元列報93年度捐贈扣除額，被告所屬新莊稽徵所依前揭規定，依系爭土地公告現值16%核定608,443 元，歸課原告綜合所得稅。

查公告現值是政府在課徵土地增值稅或遺產及贈與稅時核認之依據，為法所明定，然所得稅法並無此項規定，係採實際所得的「實質課稅原則」，因此列舉捐贈扣除額應以實際支付成本作為核實認列之準據，即捐贈公共設施保留地之核認基準，以實際交易價格（即公平市價）作為認列捐贈扣除額之依據。

⒊所得稅法第17條第1項第2款第2 目之1 之規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐贈，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施，惟捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，遂發生納稅義務人先以顯低於公告現值之價格向地主購入土地，嗣後再捐贈土地予政府，以該土地之公告現值全部作為列舉扣除額，以減少所得淨額，達到降低所得稅之目的。

申言之，納稅義務人實際交易成本可能僅為公告現值之1 成至1 成半左右，卻以公告現值全部列報捐贈扣除額，即已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，屬租稅規避。

依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈土地予政府之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

⒋財政部為貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2 目之1 之執行，衡諸經濟活動上之意義及實質課稅之公平原則，以財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令及93年5月21日台財稅字第0930451432號令揭示關於個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內捐贈年度土地交易之實際情形所核定之標準認定之（被告查得92、93年間土地交易實際情形之相關資料詳如原處分卷第150-1 頁至第166 頁）。

嗣財政部94年2月18日台財稅字第09404500070 號令核定93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據……除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」

係認定捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準予以具體化，即關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；

如未能提具土地取得成本確實證據者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16﹪計算，作為列舉扣除額標準。

⒌至本件原告提示土地買賣所有權移轉契約書（公契）影本資料（詳原處分卷第88頁至第91頁），主張系爭土地係以5,984,500 元購買，惟迄未提示購買系爭土地實際價格之支付資金流程，又系爭土地雖非屬公共設施保留地（係經62年1 月20日發布實施之新莊都市計畫編定為「住宅區」），惟地目為道，有臺北縣新莊市公所96年10月30日北縣莊工字第0960064912號函、土地登記謄本、地籍圖等資料可稽（詳原處分卷第71-72 頁、第83頁、第92頁至第100頁），原告亦未能提示系爭土地情形特殊相關佐證資料供核，被告所屬新莊稽徵所依首揭規定，按土地公告現值3,802,770 元之16﹪核定捐贈扣除額608,443 元並無不合，請予維持。

⒍綜上論述：原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理 由

一、原告起訴主張: 原告所有系爭土地，業於93年捐贈與彰化縣員林鎮公所。

原告係於83年間，向陳德全購買前揭土地，買賣價金為5,984,500 元，雖因時間久遠未保存購入系爭土地之相關資料，惟捐贈後，員林鎮公所以93年12月16日員鎮工字第0960036408號函確認其「捐贈總值依遺產贈與稅法第10條規定，以本年度上項土地公告現值為準」，原告乃據此申報93年度綜合所得稅。

被告以財政部事後所發且無法律授權依據之94年2 月18日台財稅字第09404500070 號令，按系爭土地公告現值之16% 之核定標準，計算核定該土地捐贈扣除額為608,443 元，顯係違反所得稅法、遺產及贈與稅法前開規定、人民信賴保護原則及法律保留原則，而侵害原告之財產權益。

是原處分顯有違誤，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。

二、被告則以: 財政部為貫徹所得稅法第17條第1項第2款第2目之1 之執行，衡諸經濟活動上之意義及實質課稅之公平原則，以財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令及93年5 月21日台財稅字第0930451432號令揭示關於個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依財政部參酌各地區稅捐稽徵機關轄區內捐贈年度土地交易之實際情形所核定之標準認定之。

嗣財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋將捐贈年度土地市場交易之實際情形所核定之標準予以具體化。

本件原告迄未提示購買系爭土地實際價格之支付資金流程，又系爭土地雖非屬公共設施保留地（係經62年1 月20日發布實施之新莊都市計畫編定為「住宅區」），惟地目為道，原告亦未能提示系爭土地情形特殊相關佐證資料供核，被告所屬新莊稽徵所依首揭規定，按土地公告現值3,802,770 元之16﹪核定捐贈扣除額608,443 元並無不合，是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。

三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告93年度個人出售土地交易情形調查分析表、土地買賣及捐贈契約書、不動產買賣契約書、被告97年1 月28日北區國稅法二字第0970010537號函、審查結果增減金額變更比較表、原告徵銷明細檔查詢、被告93年度綜合所得稅核定稅額繳款書( 已申報核定) 、被告93年度綜合所得稅核定通知書、原告93年度綜合所得稅結算電子申報書 (附件明細表) 、原告93年度綜合所得稅結算電子申報書應檢送各項證明文件單據申報表、被告93年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、臺灣省臺北縣土地登記簿( 臺北縣新莊市○○段1084地號、1085地號、1163地號、1166地號) 、土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、彰化縣員林鎮公所93年12月16日員鎮工字第0930036408號函、被告96年8月9 日北區國稅法二字第0960025393號函、被告所屬新莊稽徵所96年11月6 日北區國稅新莊二字第0961028398號函、臺北縣新莊市公所96年10月30日北縣莊工字第0960064912號函、被告所屬新莊稽徵所96年8 月21日北區國稅新莊二字第0961021450號函、臺北縣新莊市公所96年8 月1 日北縣莊工字第0960045674號函、臺北縣新莊市公所96年5 月30日北縣莊工字第0960033051號函、被告96年7 月26日北區國稅法二字第0960019992號函、被告96年5 月24日北區國稅法二字第0961025585號函、臺北縣新莊市○○段0000-0000 地號土地登記第二類謄本( 地號全部) 、臺北縣新莊市○○段0000-0000 地號土地登記第二類謄本( 地號全部) 、臺北縣新莊市○○段0000-0000 地號土地豋記第二類謄本( 地號全部) 、臺北縣新莊市○○段0000-0000 地號土地豋記第二類謄本( 地號全部) 、臺北縣新莊市○○段1084、1085、1163、1165地號地籍圖謄本、臺北縣新莊市○○段1166地號地籍圖謄本、臺北縣新莊地政事務所土地異動索引、臺北縣政府96年5 月11日北府城開字第0960296910號函、被告96年5 月2 日北區國稅法二字第0960017240號函、被告所屬新莊稽徵所95年4月7 日北區國稅新莊二字第0951009640號函、被告95年3 月31日北區國稅法二字第0951015629號函、被告94年11月14日北區國稅審二字第0941062149號函、財政部94年11月1 日台財訴字第09400540010 號函、被告所屬新莊稽徵所94年9 月21日北區國稅新莊二字第0941026050號函、被告所屬新莊稽徵所94年8 月23日北區國稅新莊二字第0940011058號函、臺北縣政府稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書、被告93年11月25日發給贈與稅不計入贈與總額證明書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

四、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：財政部92年6月3 日臺財稅字第0920452464號及94年2 月18日臺財稅字第09404500070 號令是否違背所得稅法意旨？得否作為本件核定依據？被告按土地公告現值16% 核定捐贈扣除額，有無違誤？茲分述如下：

（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

及第17條第1項第2款第2 目第1 小目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

由於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係有助於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。

又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20% 為限，以保障稅收，防止浮濫，迄至61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；

未經政府規定者，以當地時價計算。」

益明。

是以，納稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，則應考慮其變現價值（亦即當時之市場交易價格）。

（二）次按，行政程序法第159條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。

行政規則包括下列各款之規定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。

二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」

又主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，亦經司法院釋字第407 號解釋在案，此項釋示亦屬行政程序法第159條明定之行政規則之一種。

財政部有鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，且以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之情形；

並參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內土地市場交易之行情資料，核定公共設施保留地或道路用地若無實際交易金額，其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16%計算【一般而言，供公眾通行之私有之既成道路，無論係都市計畫內或非都市計畫內之土地，其所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，有不易出售變價之特性，與公共設施保留地並無二致，依土地代書工會統計，既成道路用地之市價約為土地公告現值10% 至20% ，與坊間公共設施保留地之市價相當（參照月旦法學雜誌第112 期「既成道路相關法律問題探討」第69頁、第70頁）】，乃分別作成：⒈92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號函令：「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1 小目之規定核實減除…二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：（一）受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。

（二）購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。

三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。

該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」

⒉93年5 月21日臺財稅字第0930451432號函令：「個人以繼承之土地捐贈…其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號令第3 點規定之標準認定之。」

⒊94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函令: 「『93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準』個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16﹪計算。」

上開函令係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化。

亦即，關於捐贈土地予政府之列舉扣除額之計算，如係屬個人購入之土地捐贈應提示土地取得成本確實證據，核實認列；

如土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報財政部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算，作為列舉扣除額標準，核該函釋意旨，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，與立法原意尚無違背，自無增加法律所無之限制。

又該等函令係主管稅捐稽徵事務之機關財政部，於法定職權範圍內，就列舉扣除額之計算事項，所為認定事實及行使裁量權之統一釋示，參酌前開說明，自屬行政規則之一種，並已依規定下達下級機關，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法規之生效日起有其適用。

（三）另按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。

至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」

「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。

所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。

各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則…」「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。

各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則…」分經司法院釋字第217 、597 、607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。

查前揭函令均係有關捐贈土地之價值評定之釋示，核屬舉證及事實認定之事項，此觀該等函令分別載明「應檢附左列文件…購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件」、「個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之」等語即可知。

是以，原告訴稱財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋應對各不同交易市場及相關行情做不同認定，而不應於原告完成捐贈後，才任意以公告現值16% 作唯一核定標準，財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋，係在母法即所得稅法第17條及上開相關稅法未有任何修改變動之下，而對課稅核認方式所作重大變更，該函令明顯已加諸法律所無之限制，而違法侵害人民依法所享有之財產權益云云，尚有誤解，委非可取。

（四）本件原告固於93年間，對彰化縣員林鎮公所，捐贈其所有之系爭土地，隨後於93年度綜合所得稅結算申報，列舉申報對政府之土地捐贈扣除額其中3,802,770 元，然系爭土地係原告因買賣取得，且屬道路用地等情，為原告所不爭執，復有土地買賣所有權移轉契約書（公契）影本資料（見原處分卷第88頁至第91頁）、臺北縣新莊市公所96年10月30日北縣莊工字第0960064912號函、土地登記謄本、地籍圖等資料可稽（見原處分卷第71-72 頁、第83頁、第92- 100 頁）等件在卷足憑。

由於系爭土地係原告因買賣所取得，且未能提示土地取得成本確實證據，雖系爭土地非屬都市計畫劃設之公共設施保留地，但其地目為「道」，現為道路用地，原告無從自由使用及收益，自與公共設施保留地無異，因此被告參酌首揭解釋函令意旨，依捐贈時土地公告現值3,802,770 元按16﹪核定該部分捐贈扣除額為608,443 元，經核即無不合。

（五）固然，前揭財政部函令之作成係肇因於社會上常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，以規避綜合所得稅賦，造成租稅不公及國家巨額稅收損失之現象，但該等函令以「捐贈時」之「市場變現交易價值」作為捐贈土地價值之判定標準，為通盤檢討之結果，核屬舉證及事實認定之釋示，且該標準復係各區稅捐稽徵機關參照相關土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，自符合實質課稅原則，故在適用上不應受納稅義務人取得土地之時點、原因、目的及捐贈動機所影響，應就所有性質相同者一體適用，否則即有違反課稅公平性之原則，故原告訴稱「財政部94年2 月18日台財稅字第09404500070 號函釋不問年度、地區、經濟情況，乃至於取得土地原因有如何之不同，一律按照土地公告現值，以固定不變之百分比(16%) 推計納稅義務人之所得額，顯與土地實際價值相去甚遠，實為有失公平合理之舉。」

云云，俱有誤解，洵非可採。

（六）復按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」

「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；

並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」

「依法免徵土地增值稅之土地，主管稅捐機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第三十五條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準。

但各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。

…」固經遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及平均地權條例第46條、第47條之2第1款規定甚明。

但查，上開遺產及贈與稅法規定係有關遺產及贈與財產價值之估價原則，而平均地權條例之地價規定，則為政府依法辦理土地所有權移轉或設定典權登記，認定其土地移轉現值之參考，或主管機關審核其土地移轉現值及補償徵收土地地價，或核發免稅證明之依據，皆與所得稅課徵在核實課徵原則運作下，土地所有權人以捐贈土地予政府時，應以該地當期市場交易價格認列捐贈扣除額之情形有別。

況且，既成道路因用途受限，其市場行情，本較公告現值為低，被告採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，既符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法立法意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，而不能昧於經濟實質，逕以公告現值認定，以免不當擴大此所得之減項，致悖量能課稅之公平原則。

又各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂土地捐贈列舉扣除金額認定標準，係各區稅捐稽徵機關認定課稅事有無及其範圍之標準，屬事實認定問題，本件原告既未能提出系爭土地取得成本之相關證明，則被告依其查認之市場交易價格認定系爭土地捐贈列舉扣除金額，自無違誤，原告主張原處分違反人民信賴平均地權條例第46條、遺產及贈與稅法第10條及員林鎮公所以93年12月16日員鎮工字第0960036408號函確之信賴保護利益等云，核無足取。

至於原告所引用之土地稅法第30條1 項第6款規定，亦係有關政府核定照價收買或協議購買土地之價格，要難與本件為有關綜合所得稅捐贈土地究應如何計算列舉扣除額之事件相提並論，且原告有上開選擇權，自可選擇其最為有利之項目辦理，況本件係依實質課稅原則計算稅賦，對原告亦無不公平之處，是原告以政府核定照價收買或協議購買之規定為例，主張本件應放寬扣除額度，即非有理。

（七）至原告所引臺灣臺中高等行政法院96年度訴字第115 號判決，係屬個案，並非判例，不能拘束本案，且該案之標的地是山坡地保育區的林業用地，與本案系爭土地之地目為「道」不同，尚難比附援引，據為有利於原告之認定。

五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
書記官 劉道文