臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1984,20081203,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1984號

原 告 甲○○
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（處長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北縣政府中華民國97年6 月18日北府訴決字第0970009022號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：訴外人廖敏川原所有坐落台北縣汐止市○○段下寮小段803 地號土地乙筆( 其應有部分為1/2 ，下稱系爭土地) ，於85年間經台灣士林地方法院( 下稱士林地院) 民事執行處執行拍賣，由系爭土地共有人廖敏德拍定買受。

士林地院函請被告所屬瑞芳分處汐止辦事處核算應課徵之土地增值稅，經該處按一般用地稅率核課土地增值稅為新臺幣( 下同)804,851元，並由士林地院代為扣繳在案。

嗣原告以其為執行債權人，主張系爭土地係由共有人廖敏德承買，依法務部74年8 月29日法律字第10738 號函釋，所有權主體並未變更，不發生應課徵土地增值稅問題，於96年11月15日發函(原告函所載日期，被告所屬汐止分處收文日期為96年11月23日) ，促請被告所屬汐止分處依職權作成不予課徵土地增值稅之行政處分，經該分處以96年12月14日北稅一字第0960021132號函( 即原處分) 函覆否准其所請，原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

原告未於言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明、陳述。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉被告應就廖敏川所有被拍賣之系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分。

並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：原告有無請求被告作成系爭土地免徵土地增值 稅之公法上請求權？㈠原告主張之理由：⒈按土地稅法第28條規定，若土地所有權人買回所有土地，不發生所有權移轉之情事，自不徵收土地增值稅。

所指「所有權」，乃指民法第765條物之支配權而言。

而物之支配權，具有排他效力，因此，同一物上，不能同時存在有兩個所有權。

又所謂共有，依民法第817條規定，乃指數人對於一物，共有一所有權而言，非謂有數個所有權。

因此，共有人買回另共有人所有物時，原一個所有權之事實不變更，不發生所有權移轉之事實，依土地稅法第28條規定，不課徵土地增值稅。

是故，系爭土地為廖敏川及廖敏德所共有，廖敏川因負債，所有土地被法院執行拍賣，由廖敏德拍定，則廖敏德對系爭土地原一個所有權之事實不變更，不發生所有權移轉之事實，依土地稅法第28條規定，不課徵土地增值稅。

⒉承上，若有土地稅法第28條規定，不徵收土地增值稅之情形，此法規並無規定必須人民提出申請，稽徵機關始為行政之開始，故符合該法條不徵收土地增值稅規定者，稽徵機關應有依該法條規定不徵收土地增值稅之義務，此系依職權為之，不待人民之申請，此有行政程序法第34條前段規定可參。

但若符合該法條規定之土地，稽徵機關疏未依該法條規定不徵收土地增值稅時，依行政程序法第34條但書中段規定：「依其他法規規定提出申請者，亦有開始行為之義務」。

既曰依其他法規申請開始行政行為，乃請求行政機關作成符合該法規一定之作為（即義務）或不作為，實質上系請求權之行使，乃申請稽徵機關「履行租稅上義務之請求權」，其請求權內容並非對「金錢或財產權」有所請求，所以不能適用行政程序法第131條「公法請求權」之規定，亦非對稅有所請求。

⒊且當初稽徵機關無相關資料據以認定故依一般稅率（土地稅法第33條規定參照）計課土地增值稅，不能謂有錯誤，自無稅捐稽徵法第28條之適用（大法官釋字第287號解釋理由意旨參照）。

此乃因「退稅」乃稽徵機關依申請審核認符合該法規規定後之附隨義務，應由稽徵機關依職權將溢繳稅款退還執行法院，不能逕退債權人，經財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋有案，是此項人民提出申請作成符合該法條規定行政處分之權利，其消滅時效，在公法上及租稅法上，均無明文規定。

因此，依大法官釋字第346 、474 號解釋，應類推適用民法第125條之規定。

觀諸本案，系爭標的為申請被告「履行租稅法上義務請求權」，並非行使退稅請求權，亦非行使代位權，原告又非系爭土地納稅義務人，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用。

因此，被告及訴願機關之認事用法均有不當。

⒋又申請作成符合土地稅法第28條規定不徵收土地增值稅行政處分之公法上請求，乃以稽徵機關疏未作成符合該法條規定之行政處分為前提要件，故於買賣移轉後，或拍定移轉後，均得請求稽徵機關履行此公法上義務，一經提出申請，稽徵機關應予受理（財政部90年1月3日台財稅第0890417512號函釋），若認符合土地稅法上規定，不得拒絕受理（財政部68年9月26日台財稅第36794號函釋）。

系爭土地符合土地稅法第28條規定，因被拍賣當時，被告不知系爭土地符合該法條規定，亦未通知原告提出申請，執行法院於分配表上亦未載明得提出申請，致被告依一般稅率課徵土地增值稅，由法院代為扣繳。

嗣原告於96年11月15日知悉得申請被告機關就系爭土地作成依土地稅法第28條規定不徵收土地增值稅之行政處分，立時提出申請，請求作成一定之行政處分，因被告否准原告之申請，致原告期待被告依法行政而得受執行法院再受分配權之利益落空（期待權），認權益受有損害，爰依行政訴訟法第4條及第5條規定，就此公法上爭議提起行政訴訟，請求法院判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：⒈按「法院拍賣土地，如由原所有權人買回，既經高等法院裁定，認為係屬清償債務之給付，所有權之主體並未變更，嗣後相同案件，應不再依實施都市平均地權條例第32條（註：現行稅捐稽徵法第6條第3項）規定，扣繳土地增值稅。」

、「×××君等3 人共有土地，經訴請法院拍賣分配，由其中2 共有人拍定買回，各該拍定人原有持分土地，其所有權主體並未變更，應依本部65台財稅第37860 號函釋規定免扣繳土地增值稅。」

分別為財政部65年11月29日台財稅第37860 號函及74年9 月23日台財稅字第22485 號函釋所明定。

⒉查系爭土地增值稅之「納稅義務人」為原土地所有權人廖敏川，且被告所屬瑞芳分處汐止辦事處依土地稅法施行細則第61條規定，委託士林地院代為扣繳，廖敏川就該課稅處分並未提起行政爭訟而告確定。

茲原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，參諸最高行政法院80 年6月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：「抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」

申言之，抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅，因債權人並無代位債務人請求免稅之公法上實體請求權，而按民法第242條之代位權，係私法關係有關債之效力之規定，公法上之權利行使，並不能逕行適用；

再者，被告若有漏未對符合要件者，依職權免徵土地增值稅，有權請求免徵者，至多是土地增值稅之納稅義務人，納稅義務人之債權人並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權，從而原告主張應依土地稅法第28條規定免課徵土地增值稅，並應加計利息一併退還法院重新分配云云，核屬當事人不適格，合先敘明。

⒊次查，第三人廖敏川所有系爭土地之持分為1/2 ，前經士林地院民事執行處拍定由他共有人廖敏德優先承受，而廖敏德之權利範圍已由原來的1/2 增為1 ，是就系爭土地而言，其土地之所有權既已移轉，主體已變更，其內部、外部關係均已發生變動，並無財政部65年11月29日台財稅第37860 號函及74年9 月23日台財稅字第22485 號函釋規定之適用，被告所屬汐止分處依土地稅法第28條前段及第30條第1項第5款前段規定，以系爭土地之拍定價格，按一般用地稅率核課土地增值稅共計804,851 元，並無違誤，自無應更正稅額並加計利息退還之情事，是被告所屬瑞芳分處汐止辦事處依首揭法令規定，以原處分函否准原告所請，於法並無不合。

又財政部前揭74年函釋業經財政部稅制委員會96年12月版土地稅法令彙編改為免列，其免列理由為「依最高法院80年台抗字第143 號判例意旨，不動產被拍賣時，債務人不得應買，是以本函有關由原所有權人買回之核示已不合時宜，爰予刪除。」

併予指明。

理 由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、本件訴外人廖敏川原所有系爭土地於85年間經士林地院民事執行處執行拍賣，由共有人廖敏德拍定買受。

經被告所屬瑞芳分處汐止辦事處按一般用地稅率核計土地增值稅804,851元，並由士林地院代為扣繳在案。

嗣原告以其為執行債權人，主張系爭土地係由共有人廖敏德承買，依法務部74年8 月29日法律字第10738 號函釋，所有權主體並未變更，不發生應課徵土地增值稅問題，於96年11月15日發函（被告所屬汐止分處之收文日期96年11月23日）促請被告所屬汐止分處依職權作成不予課徵土地增值稅之行政處分。

經該分處以原處分函覆否准其所請之事實，為兩造所不爭，並有前開核定函、系爭土地土地增值稅繳款書、原告前開函及原處分附原處分卷可稽，堪信為真實。

故本件厥應審究者，係原告有無請求被告作成系爭土地免徵土地增值稅之公法上請求權？

三、經查：㈠按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或為特定內容之行政處分之訴訟。

人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院起訴，請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分。」

固為行政訴訟法第5條所明定，然人民依該規定提起課予義務訴訟，須其具有請求行政機關作成一定行政處分之公法上請求權，且以法律有明文規定者為限，若屬單純建議事項或促請行政機關依職權為一定行政行為之陳情，自不包括在內，即非屬行政訴訟法第5條所稱「依法申請之案件」。

㈡次按，土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。

但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」

係規範稽徵機關辦理土地增值稅之課徵或減免之法律上依據，該法條並未賦予人民請求徵收土地增值稅或免徵土地增值稅之請求權。

另法務部74年8月29日法律字第10738號函釋及財政部65年11月29日台財稅字第37860 號函釋，均非法律，且原告所稱依上開函釋意旨，系爭土地拍賣後由共有人承受，應無須課徵土地增值稅乙節，係屬被告就系爭土地核課土地增值稅之處分有無適用法令錯誤之情形，依法應循復查、訴願及提起撤銷訴訟程序請求撤銷該課稅處分，或由納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款，原告並無依土地稅法第28條及上揭函釋規定請求被告就系爭土地作成免徵土地增值稅處分之公法上請求權，原告主張其促請被告依職權為行政事項，即屬行政訴訟法第5條所規定之「依法申請之案件」，被告有依其申請作成「符合上揭土地稅法第28條規定免課土地增值稅」之行政處分之義務云云，揆諸前揭說明，洵非有據。

㈢又按，行政程序法於90年1月1日施行後，其第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。」

惟上述規定就該法施行前成立而可行使之公法上請求權，並無適用，依目前實務之通說應類推適用民法之規定固無疑義，但行政程序法施行前成立而可行使之公法上請求權，依民法規定之消滅時效期間，自行政程序法施行後，其殘餘期間長於5 年者，應如何適用？依民法總則施行法第18條第2項規定：「民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」

及債編施行法第3條第2項規定：「民法債編修正施行前之法定消滅時效，其期間較民法債編修正施行後所定為長者，適用修正施行前之規定。

但其殘餘期間自民法債編修正施行日起算，較民法債編修正施行後所定期間為長者，應自施行日起，適用民法債編修正施行後之規定。」

上述二條項之規定均傳達了同一立法原則，即適用舊法規定之時效之殘餘期間如長於新法之時效期間，應適用修正後新法之較短時效期間之規定。

蓋立法者對於時效期間已作縮短之立法選擇，舊法時期所成立之請求權於新法施行後存在之期間自不宜長於新法之規定，否則即有背於立法者之最新立法裁量。

公法上之請求權在行政程序法施行前成立者，其時效期間應類推適用民法之規定，則民法總則施行法及債編施行法前述有關新舊法時效期間不同時應如何處理之規定，亦應一併類推適用。

故公法上之請求權於行政程序法施行前成立而可行使者，自95年1 月1 日起即因時效屆滿而消滅( 最高行政法院92年度判字第818 號判決亦採相同見解）。

法務部90年3 月22日(90)法令字第008617號函釋與上開見解雖有不同，惟對本院並無拘束力。

故縱認原告有請求被告作成系爭土地免徵土地增值稅之公法上請求權存在，核其消滅時效應自請求權可行使時起算，亦即自士林地院於85年間代為扣繳該稅款時起算，其請求權消滅時效類推適用民法總則一般消滅時效15年規定之結果，其殘餘期間自行政程序法施行日起算，較行政程序法施行後所定5 年期間為長，揆諸前揭說明，應自行政程序法施行日起適用行政程序法5 年時效之規定，亦即該請求權之時效應於95年1 月1 日即已完成。

原告遲至96年11月23日始向被告提出申請，其主張之公法上請求權亦因時效完成而消滅，原告主張本件時效應類推適用民法第125條規定為15年云云，亦非有據，併予敘明。

四、綜上所述，原告之主張，於法無據，原處分否准其申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判決如其聲明所示，均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 3 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 3 日
書記官 李淑貞