臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2058,20081229,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2058號

原 告 維鈦光電科技股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 賴安國律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月13日台財訴字第09700256170 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得（以下簡稱免稅所得）為新臺幣（下同）15,422,255元【計算式：⑴免稅收入比＝（自製產品銷貨收入淨額72,672,249元＋加工收入淨額79,116,718元＋維修收入淨額5,194,933 元）÷（外購商品銷貨收入淨額56,409,392元＋自製產品銷貨收入淨額72,672,249元＋加工收入淨額79,116,718元＋維修收入淨額5,194,933 元）＝73.57%、⑵機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總額15,094,076元÷（完成證明所載全新機器、設備、技術總額15,101,926元＋彩色分析儀等機器設備425,000 元＋93年新增機器設備1,085,619 元）＝90.86%、⑶免稅所得＝（全年所得額22,045,906元－非營業收入總額2,377,452元＋非營業損失及費用總額3,404,373 元）×免稅收入比73.57%×機器設備技術比率90.86%＝15,422,255元】，經被告初查以其漏未將固定資產－其他資產項下之模具金額2,599,400 元，列入機器設備技術比率之分母中計算，亦未將93年度新增機器設備及模具按服務月份佔全年之比例換算，乃重行計算機器設備技術比率為79.90%【計算式：機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總額15,094,076元÷（完成證明所載全新機器、設備、技術總額15,094,076元＋彩色分析儀等機器設備425,000 元＋模具設備2,599,400 元＋93年新增機器設備換算後為575,849 元＋93年新增模具換算後為194,832 元）＝79.90%】，併同免稅收入比及其餘調整，核定免稅所得12,529,321元【計算式：⑴免稅收入比＝（自製產品銷貨收入淨額72,672,249元＋加工收入淨額79,116,718元）÷（外購商品銷貨收入淨額56,409,392元＋自製產品銷貨收入淨額72,672,249元＋加工收入淨額79,116,718元＋維修收入淨額5,194,933 元）＝71.13%、⑵機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總額15,094,076元÷（完成證明所載全新機器、設備、技術總額15,094,076元＋彩色分析儀等機器設備425,000 元＋模具設備2,599,400 元＋93年新增機器設備換算後為575,849 元＋93年新增模具換算後為194,832 元）＝79.90%、⑶免稅所得＝全年所得額22,045,906元×免稅收入比71.13%×機器設備技術比率79.90%＝12,529,321元】、補徵稅額361,617 元。

原告不服，申請復查，經被告以97年3 月24日財北國稅法一字第0970203301號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、依「製造業及相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」，在計算全部機器設備技術比率時，其分母部分除了完成證明所載之機器、設備、技術金額外，尚包含完成證明所載之外，因生產免稅產品所使用之機器、設備、技術金額。

由此可知，非屬生產免稅產品製程中所使用之機器、設備、技術金額，理應排除在外。

原告生產免稅產品，需向眾多原料供應商採購原料，並以原告工廠之機器設備加工，方能完成生產免稅產品。

但跟原料供應商採購原料時，部分原料供應商不願負擔開立模具支出，因此轉而由原告負擔，故原告擁有該模具之所有權。

93年度申報模具共計2,835,400 元。

該模具開立完成後，皆置放於原料供應商處，交由原料供應商使用。

原告跟原料供應商下單採購原料時，採購流程與其他未開立模具之原料並無不同。

由上得知，原告申報之模具，性質係屬採購原料所需之支出。

原告因模具金額重大，故帳列固定資產項下，並逐年分攤費用認列至銷貨成本。

縱原告對於模具之帳務認列方式或有爭議，但原告在生產免稅產品之製程中，完全不需使用該模具，足茲證明被告主張該模具係屬生產免稅產品之必需生產設備，顯有謬誤，自不應列入全部機器設備技術比率之分母核算免稅所得。

㈡、被告認為原告未取具財政部91年6 月18日台財稅字0910453513號函釋所規定之經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具之清單，故模具應列入全部機器設備技術比率之分母。

由此可知被告認同該模具並無實際參與免稅產品製程，故主張該模具非屬生產免稅產品之生產設備，但需取具清單方能將該模具排除在外。

原告係依照92年1 月7 日增訂之「促進產業升級條例第9條之2 」，及92年3 月20日公佈之「製造業及其相關技術服務業新增投資5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」，和92年10月13日訂定之「製造業及其相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」規定申請免稅獎勵，上列條文皆無明文規定需取具目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具之清單，原告方可將非屬生產設備之模具排除在外，被告卻引用以前年度所發布之函釋將原告之模具納入計算，顯然擴大解釋，已違反行政程序法第8條保護人民之信賴規定。

㈢、系爭模具列入財產目錄乙節，與系爭模具是否屬生產免稅產品設備，並無必然關係。

原告固然將系爭模具列報於固定資產之其他資產項下。

然關於系爭模具是否屬生產免稅產品設備而應計入全部機器設備比率之分母，所應斟酌者乃系爭模具有之實質效用，不應僅從原告申報時之帳務認列方式，為形式觀察。

被告因原告將模具列報於固定資產而認模具屬生產設備云云，並無可採。

且因設備種類繁多，依現行營利事業所得稅結算申報書之資產負債表分類，即將固定資產區分為土地、礦源、房屋及建築、機器設備、運輸設備、生財器具、未完工程、預付購置設備款及其他固定資產等9 類，顯見財產目錄中之資產尚有與生產製造無直接關聯之其他設備之概念。

是以，被告不應僅因系爭模具列報於固定資產之其他資產項而認其屬生產設備，甚為明確。

㈣、系爭模具是否屬生產免稅產品所需設備，應依實質認定：１、按稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

為落實租稅法所重視之公平及實質課稅原則，納稅義務人所主張之免稅事實究竟是否存在，當依實質上之經濟事實關係與所產生之實質經濟利益為準，不得僅以形式外觀為斷，司法院釋字第420 、496 號解釋及改制前行政法院82年度判字第2410號判決均同此意旨。

又原料採購者是否提供模具供原物料供應商使用，係視其與原物料供應商交易條件而定，惟從實質面觀察，不論約定由採購方負擔模具支出或是原料供應商負擔模具費用，此模具費用最終仍是由原料採購者負擔，差別僅在於一次性支付或分批反應於原料進貨成本上而已。

茲此，提供與原料供應商使用之模具，係基於原料買賣交易要求，對於原料採購者而言，仍屬購買原料零件之一環，尚難謂與生產製程有所關聯。

２、本件系爭模具所生產之產品雖是作為原告生產免稅商品之原料零件，然而，系爭模具並未直接為原告創造所得。

蓋系爭模具係置放於原料供商處由原料供應商使用，原告對於原料供應商以系爭模具生產之原料零件，仍需按採購數量支付原料供應商價金，是系爭模具縱有創造所得之效能，亦是為原料供應商創造所得，非為原告創造所得。

此種僅提供原料供應商生產主要零組件之模具，對於原告而言，其地位實與原料無異，與原告免稅產品生產製程並無關聯。

被告及訴願決定未從實質上之經濟事實關係與所產生之實質經濟利益觀察，忽略原料供應商為系爭模具直接使用者，直接從系爭模具獲取所得之實質經濟關係，僅以形式之推論方式認供應商利用系爭模具所生產之產品，係工作為原告生產免稅產品之原料，則系爭模具為原告生產免稅產品所需之設備云云，顯不足採。

退萬步言，縱認系爭模具性質與原料仍屬有別，從實質之經濟事實關係來看，系爭模具顯非「直接」作為生產免稅產品之設備，而是以生產原料零件此一「間接」方式輔助免稅產品之產，而此種以間接之方式輔助原告生產免稅產品，創造所得之方式，事實上與其他非生產用設備如運輸設備、辦公室廠房裝修設備之性質相似，同樣是以間接方式助益於原告創造所得，故而從實質面觀察，自應將其歸類於非生產設備之一部分，而不應將之作為生產設備之一部分。

㈤、按促進產業升級條例第9條之2第1項之立法精神在於製造業係我國傳統產業之主要命脈之一，對地方產業發展有重要貢獻，為鼓勵業者投資，爰給予創立投資或擴充之業者得享自91年1 月1 日起至92年12月31日間免稅之優惠，以達成全面獎勵之目的，而其方式即是透過公式之計算予以一定之免稅優惠。

故而，為貫徹該條文之立法原意，任何將導致免稅所得額被稀釋之解釋，均應具合於鼓勵業者投資的之立法理由，且應儘量朝鼓勵業者投資之立法目的解釋，否則該條例將成為欠缺實質獎勵效果之空泛條文。

亦即，基於此「鼓勵」之本質，公式中分母設備概念應有其合理之涵攝範圍，不宜過度擴張，否則無異事後變相剝奪業者依法得享有之租稅優惠權限，違背該條例最初之法制定精神。

本此制度目的，對於解釋上尚有爭議之事項即應在可能範圍內盡量朝業者可獲免稅優惠之方向為解釋。

而本件，被告於鈞院亦表明對於系爭模具此種「間接」生產設備，是否應等同機器主機等「直接」生產機器、設備置入公式分母中，被告亦經一番討論，足見該事項上屬有爭議，依前揭促產條例立法意旨，此類非直接生產設備之模具，本不應解釋為置入公式分母中去稀釋原告之免稅額，否則即有減損促進產業升級條例第9條之2第1項立法目的之虞。

㈥、綜上所述，原告依法申請租稅優惠，被告一方面主張該模具係屬生產免稅產品之生產設備，應納入計算；

另一方面又主張該模具非屬生產免稅產品之生產設備，可以排除在外不需納入計算，但需取具目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具之清單。

被告之主張互相矛盾，因而擴大解釋將原告之模具列入全部機器設備技術比率之分母核算免稅所得額，限縮人民依法取得之權利，致當年度應納營利事業所得稅增加，造成原告負擔法律所未規定之義務，另使原告相信所進行之計畫及投入之相關成本，得以依政府之核准獲取合法應有之租稅優惠，違反信賴保護原則，被告處分及訴願機關為決定顯然有違誤之處。

二、被告主張之理由：

㈠、原告92年度增資擴展生產「279 其他電子零組件」之投資計畫，經經濟部工業局以93年2 月2 日工中字第09305024620號函核准，選擇適用5 年免徵營利事業所得稅，且對於上開免稅所得計算，係採取依財政部92年10月13日台財稅字第0920454226號函發布「製造業及相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」之全部機器設備技術比率方式，而全部機器設備技術比率之計算係以完成證明所載全新機器、設備、技術總金額÷【完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本】，可知其分母部分除了完成證明所載之機器、設備、技術金額外，尚包含完成證明所載之外，因生產免稅產品所使用之機器、設備、技術金額。

本件系爭模具為原告所有，此為原告所不爭執，雖提供予其供應商使用，惟其供應商利用系爭模具所生產之產品，係提供作為原告生產免稅商品之原料零件，既然系爭模具為生產免稅產品所需之設備，亦為原告所有，雖未列入完成證明所載機器設備之清單上，亦應列入全部機器設備技術比率之分母計算，從而被告以原告漏未將系爭模具列入機器設備技術比率之分母中計算，亦未將93年度新增機器設備及模具按服務月份佔全年之比例換算，乃重行計算機器設備技術比率為79.90%，併同免稅收入比及其餘調整，核定免稅所得12,529,321元、補徵稅額361,617 元，自無不合，原告所訴核不足採。

㈡、又財政部91年6 月8 日台財稅字第0910453513號函釋，係指公司為供舊產品維修用之模具等，如經目的事業主管機關證明確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，得排除納入計算，本件系爭模具既為原告生產免稅產品所需之設備已如前述，自非原告為供舊產品維修用之模具，當無該函釋之適用，被告據以否認列並無不合，併予陳明。

理 由

一、按「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1 月1 日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅：…二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。

但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。

…。

（第3項）第1項公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項由行政院定之。」

促進產業升級條例第9條之2第1項第2款、第3項定有明文；

而依該條第3項授權訂定之製造業及其相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法第3條第1項、第5條第1項規定：「公司申請適用本辦法之獎勵，應購置全新機器、設備或技術；

新投資創立者應於公司設立核准函核發之次日起6 個月內、增資擴展者應於增資變更核准函核發之次日起6 個月內，檢具下列文件，向經濟部工業局申請核發五年免稅投資計畫核准函…」、「經核發五年免稅投資計畫核准函之公司，應自核准函核發之次日起3 年內完成投資計畫，並自投資計畫完成之次日起1 年內，檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明：…」。

次按「符合促進產業升級條例（以下簡稱本條例）第9條之2 暨製造業及其相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法（以下簡稱獎勵辦法) 規定之公司，依本要點規定計算免稅所得額。

」、「公司適用免徵營利事業所得稅之範圍，以投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限」、「公司非依前2 點規定計算免稅所得額者，其免稅所得額得就下列公式擇一計算免稅所額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更…㈠、採全部機器設備技術比公式計算：免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】×（投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額）×機器設備技術比率×（1 －委外加工比率）；

⑴機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總金額÷【完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本】…。」

、「…㈠『完成證明所載全新機器、設備、技術之總金額』指載於目的事業主管機關核發之完成證明及全新機器、設備、技術清單中之機器、設備、技術之總金額。

㈡…，機器、設備、技術等服務不滿1 年者，應按當年度服務月份佔全年月份比例計算。

…。」

製造業及其相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第1 點、第3 點、第6 點及第10點著有規定。

核該要點乃財政部基於主管權責，為適用上述促進產業升級條例第9條之2第1項所為之細節性規定，無違立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關自得援用。

二、本件原告92年度增資擴展生產「279 其他電子零組件」之投資計畫，為經濟部工業局依製造業及其相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法第5條規定，以93年2 月2 日工中字第09305024620 號函核准發予投資計畫完成證明。

嗣原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報選定採全部機器設備技術比公式計算之免稅所得為15,422,255元，經被告初查以其漏未將固定資產－其他資產項下之模具金額2,599,400 元，列入機器設備技術比率之分母中計算，亦未將93年度新增機器設備及模具按服務月份佔全年之比例換算計算（依序分別為575,849 元、194,832 元），乃重行計算機器設備技術比率為79.90%，併同免稅收入比及其餘調整，核定免稅所得12,529,321元、補徵稅額361,617 元。

原告就被告將上述模具金額2,599,400 元、194,832 元列入機器設備技術比率之分母中計算不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有財政部97年6 月13日台財訴字第09700256170 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、經濟部上述函、免稅設備清單、財產目錄、原告結算網路申報書等件影本附卷可稽（見原處分卷第495-501 、484-488 、471 、437-438 、434-435 、161 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：依「製造業及相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」，計算全部機器設備技術比率時，其分母部分除了完成證明所載之機器、設備、技術金額外，尚包含完成證明所載之外，因生產免稅產品所使用之機器、設備、技術金額。

由此可知，非屬生產免稅產品製程中所使用之機器、設備、技術金額，理應排除在外。

原告生產免稅產品，需向眾多原料供應商採購原料，並以原告工廠之機器設備加工，方能完成生產免稅產品。

但因部分原料供應商不願負擔開立模具支出，轉而由原告負擔，原告擁有該模具之所有權。

原告因模具金額重大，故帳列固定資產項下，並逐年分攤費用認列至銷貨成本。

縱原告對模具之帳務認列方式或有爭議，但原告在生產免稅產品之製程中，實質上完全不需使用該模具，足茲證明被告主張該模具係屬生產免稅產品之必需生產設備，顯有謬誤，自不應列入全部機器設備技術比率之分母核算免稅所得。

被告擴大解釋財政部91年6 月18日台財稅字第0910453513號函釋內容，以原告未取具目的事業主管機關於免稅期間內出具與投資計畫產品無關之清單，即將原告之模具列入全部機器設備技術比率之分母核算免稅所得額，乃限縮人民依法取得之權利，致當年度應納營利事業所得稅增加，造成原告負擔法律所未規定之義務，另使原告相信所進行之計畫及投入之相關成本，得以依政府之核准獲取合法應有之租稅優惠，違反信賴保護原則云云。

四、如前所述，原告業依製造業及其相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法規定，於系爭93年度取得上述投資計畫完成證明而得按促進產業升級條例第9條之2第1項第2款規定，自新增設備開始作業之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅，是有關其免稅所得額之計算，自應適用上揭製造業及其相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點，並經原告選定按該要點第6 點規定之「採全部機器設備技術比公式計算」，而該規定有關機器設備技術比率之分母則定為「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額」＋「完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額」＋「租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本」之總計。

經查，系爭模具非在完成證明所載之全新機器、設備之列，然係原告所有，列為其固定資產而供其供應商使用生產原告生產免稅商品所需之原料零件乙節，業為兩造所不爭（見本院卷第42頁），並有原告財產目錄及增資擴展購置全新機器設備清單等件影本在卷可稽（見原處分卷第434 、435 頁），核系爭模具既係原告生產系爭免稅商品所需之原料零件，乃生產過程不可或缺之生產器具，，復係原告所有自應納入上述全部機器設備技術比率之分母中之「完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額」欄位金額計算，尚不因模具置放於原料供應商處而有別；

蓋由經濟實質而論，系爭原料零件之模具由其提供，致其所支付原料供應商之價款中，無須再支付供應商因自行開模轉嫁之模具費用，該模具事實上仍具為其創造所得之效應。

從而，被告以原告漏未將系爭模具列入機器設備技術比率之分母中計算，亦未將93年度新增機器設備及模具按服務月份佔全年之比例換算，乃重行計算機器設備技術比率為79.90%，併同免稅收入比及其餘調整，核定免稅所得12,529,321元、補徵稅額361,617 元，依上述促進產業升級條例第9條之2第1項第2款規定及免稅所得計算要點規定，自無不合。

原告主張系爭模具係置放於原料供應商處，由其使用，原告仍需支付原料供應商價金始能取得以該模具製造之原料零件，是由經濟實質而論，系爭模具並未直接為原告創造所得云云，顯有誤解，要無可採。

五、至財政部91年6 月18日台財稅字第0910453513號函釋：「公司供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途…證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照財政部91年5 月20日台財稅字…有關得排除已達耐用年限因而出社會教育司報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」

係指公司為供舊產品維修用之模具等，如經目的事業主管機關證明確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，得排除納入計算，本件系爭模具既為原告生產免稅產品所需之設備已如前述，自非原告為供舊產品維修用之模具，要無該函釋之適用。

原告主張被告擴大解釋財政部該91年6 月18日台財稅字第0910453513號函釋內容，引為系爭模具應納入機器設備技術比率分母計算之依據，有違行政程序法第8條規定，而限縮其依法取得之權利，致當年度應納營利事業所得稅增加，造成原告負擔法律所未規定之義務云云，顯有誤解被告認定之依據，洵無足採；

就此免稅所得額之計算，且不影響其合法應享有之租稅優惠，而無何違反信賴保護原則可言，併此敘明。

六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告漏未將系爭模具列入機器設備技術比率之分母中計算，亦未將93年度新增機器設備及模具按服務月份佔全年之比例換算，乃重行計算機器設備技術比率為79.90%，併同免稅收入比及其餘調整，核定免稅所得12,529,321元、補徵稅額361,617 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 5 日
書記官 黃玉鈴