臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2062,20081218,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第02062號

原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月7 日台財訴字第09700285810 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：本件原告之父何森庭原為欣中天然氣股份有限公司（下稱欣中公司）及台灣塑膠工業股份有限公司（下稱台塑公司）股東，於民國89年12月14日死亡，遺有上開2 公司之股票，何森庭之繼承人未辦理繼承分割及登記。

嗣上開2公司而於90年度除權（息）配發現金及股票股利，惟何森庭繼承人（含原告）遲至94年10月27日始依遺產及贈與稅法第8條規定繳清遺產稅、94年12月間訂定繼承股票分配協議書（下稱系爭協議書）、95年6 月14日完成繼承登記，並於95年領取所繼承欣中及台塑公司股票所配發之90年度股利。

嗣財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）臺中市分局查獲原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報其繼承欣中公司股票所配發股利（現金股利，屬營利所得）新臺幣（下同）1,587,160 元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，通報被告歸課核定其當年度綜合所得總額4,444,687 元，補徵稅額136,814 元，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額136,750 元處以0.2 倍罰鍰27,300元（計至百元止）；

嗣財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）前鎮稽徵所亦查獲原告90年度漏報其繼承台塑公司股票所配發股利（現金股利4,931,604 元及股票股利4,918,531 元，屬營利所得），合計當年度共漏報營利所得11,437,295元，所得稅額4,049,796 元，通報被告歸課核定其當年度綜合所得總額14,294,822元，再補徵稅額3,913,046 元，並按所漏稅額4,049,796 元處以0.2 倍罰鍰809,900 元（計至百元止），並減除前次已處罰鍰27,300元，增處罰鍰782,600 元，分別發單補徵。

原告不服，申請復查，經被告97年2 月29日財北國稅法二字第0970204274號復查決定書（下稱原處分）准予註銷罰鍰809,900 元，其餘復查駁回。

原告就本稅部分猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：１、訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：１、欣中公司90年間除息現金股利於95年6 月28日開立支票給付，台塑公司90年間除權股票股利於95年1 月15日發給，現金股利於95年1 月19日開立支票給付，基於綜合所得稅「收付實現制原則」，原告系爭股利所得課稅年度應為95年度，被告以股利除權（息）年度計課原告90年度綜合所得稅，適用法規顯有違誤： （1）按「個人之綜合所得總額，以其全年度下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…」及「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額…」分別為所得稅法第14條第1項第1 類及第88條第1項定有明文。

揆諸司法院釋字第377 號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦既年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」

及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）70年判字第117號判例「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則…」，可知我國所得稅法係以收付實現為個人綜合所得稅之課徵原則，至其所得發生時點，自非所問。

另財政部60年12月22日台財稅字第39920 號函釋：「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」

及59年11月7 日台財稅字第29806 號函釋：「查個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，本案債權人××君，其應收到息既經一審法院判決自設定之日起至法償日止按法定放款日拆計算，自可依照該判決核計利息所得，並應俟實際取得該項利息所得時再予合併課徵當年度綜合所得稅。」

闡釋我國所得稅法對個人綜合所得稅係以收付實現為原則，應依所得人實際領取所得年度，再予併入所得實現之年度計算課徵所得稅，且最高行政法院61年判字第355 號判例：「查所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內。」

亦持相同見解。

（2）次按遺產及贈與稅法第8條第1項前段、第42、50、52條，及稅捐稽徵法第14條第1項分別規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」

「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；

其不能繳付者，不得逕為移轉登記。」

「納稅義務人違反第八條之規定，於遺產稅未繳清前，分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記，或贈與稅未繳清前，辦理贈與移轉登記者，處一年以下有期徒刑。」

「違反第四十二條之規定，於辦理有關遺產或贈與財產之產權移轉登記時，未通知當事人繳驗遺產稅或贈與稅繳清證明書，或核定免稅證明書，或不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書等之副本，即予受理者，其屬民營事業，處一萬五千元以下之罰緩；

其屬政府機關及公有公營事業，由主管機關對主辦或直接主管人員從嚴議處。」

「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」

是在未完成遺產分割前，雖然遺產本身或其孳息收益為全體繼承人所共同共有，惟依上開遺產及贈與稅法規定，該等遺產及所生孳息收益仍存放於被繼承人名下，繼承人實際上仍無法分割取得遺產及其收益所得，須俟遺產分割後方歸於特定繼承人，而該項所得方實現且歸屬完成。

（3）個人綜合所得稅係採收付實現制，而歸屬所得課稅年度之認定，並無明文規定，惟依前述財政部59年11月7 日台財稅字第29806 號及60年12月22日台財稅字第33920 號函釋，及財政部86年4 月23日台財稅字第861893588 號函釋：「（三）死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅款，惟在遺產管理人移交遺產前，可暫免填發扣繳憑單，俟遺產管理人移交遺產時，再按實際繼承人或賸餘財產歸屬者填發扣繳憑單，併入遺產或賸餘財產移交年度受移交者之所得…」65年7 月26日台財稅字第34969 號函釋：「營利事業員工年終獎金如在年度結束以前，已有權責發生，得以當年度『應付費用』列帳，俟實際給付時，再依法扣繳所得稅款。」

66年10月5 日台財稅字第36761 號函釋：「營利事業於年度結束時，如有已到期之利息或租金，雖已列帳，惟尚未給付或轉入債權人帳戶者，免視同給付，亦免扣繳所得稅。」

可知個人綜合所得稅之課稅年度歸屬，應以所得人已實際取得其所得之年度為依據，並非所得權責發生之年度。

（4）原告95年間因遺產分割，方自欣中及台塑公司領取遺產衍生之股利，依收付實現原則，系爭股利所得之課稅年度應為95年度：①原告之系爭股利所得係於89年12月14日繼承被繼承人何森庭所留欣中及台塑公司股票所衍生之收益所得，原告於94年10月27日依限完納遺產稅後，並於95年6 月14日完成繼承登記。

②欣中公司於95年6 月28日始通知其股務代理公司轉發原告領取歷年所配發系爭現金股利1,198,400 元（另可扣抵稅額388,760 元）之支票款，原告係於95年7 月14日收訖支票。

而台塑公司係於95年1 月19日始交付原告現金股利4,913,127 元（另可扣抵稅額5,404 元）之支票款，至股票股利4,910,000 元（另可扣抵稅額21,604元），台塑公司於95年1 月15日始完成變更股票名義人為原告，足證於95年遺產分割前，系爭股票遺產確實均仍留存於被繼承人何森庭之股東名義下，此有欣中公司95年6 月28日（95）財發字第069 號函及台塑公司97年4 月25日證明書可稽。

故系爭股利除權（息）日雖為90年度，惟如前述，發行公司礙於遺產及贈與稅法暨財政部相關函釋規定，其股東名簿登載股東名義人均仍為何森庭，現金股利依法不能給利，股票股利亦無法變更為繼承人名下並為給付，而仍記存於公司應付未付股利帳，故無論係現金股利或股票股利所得，均無法於其盈餘除息日或除權日立即由繼承人收付實現，迄原告於95年間提示稽徵機關遺產稅完稅證明及系爭協議書後，上開公司始分別開具支票給付現金股利予原告，或完成股東名義變更登記並給付股票股利。

③雖民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。

」惟其係規範繼承人繼承始於被繼承人死亡之時，繼承人雖繼承被繼承人受配股利權利，僅屬股利之權責業已發生，但實質上繼承人卻未收迄股利，所得並未實現。

且原告等繼承人既依民法第1164條規定自行協議遺產之分割，故系爭協議書效力涉及所得稅者，應僅確定所得人及遺產衍生所得，並無涉及繼承人綜合所得稅收付實現年度課稅之認定。

況系爭協議書簽訂日期為94年12月，足證90年時，原告等繼承人尚未完成遺產分割及辦理繼承登記事宜，而無法確定得領取欣中及台塑公司90年度發放予被繼承人股票遺產之股利所得人為原告，故原告90年度並未領取系爭股利所得，自無從課徵原告90年度所得稅，非如財政部96年1 月22日台財稅字第09500503430 號函釋（下稱財政部96年1 月22日函釋）所稱：「…該公司各年度分配增資股票時，即已完成股利之給付，全體繼承人已實質取得股利所有權。」

原告係於95年才實質取得系爭股利暨其所有權，依法應歸課95年度之綜合所得稅，被告擅以系爭協議書約定系爭股利登記為原告所有，即課以股利除權（息）日之90年度綜合所得稅，未探究原告於95年間才實際取得系爭股利之事實，明顯違反民法規定、司法院釋字第377 號解釋、最高行政法院70年判字第117 號判例及前揭財政部函釋明示之綜合所得稅收付實現原則。

２、被告依財政部67年10月5 日台財稅字第36761 號（下稱財政部67年10月5 日函釋）及96年1 月22日函釋，逕以系爭股利除權（息）日年度為原告取得股利之年度課徵所得稅，未就原告實際領取系爭股利之時間點詳予審究，認事用法，顯有違誤： （1）按「主旨：被繼承人死亡後，其名下之股份或股權所配發之盈餘，應依本部67年10月5 日台財稅第36761 號函規定，於繼承事實發生後公司發放股利年度課徵繼承人之綜合所得稅。

…說明…二、依股利發放作業，公司按除權（息）基準日股東名簿所載股數配發之增資記名股票，不論股票所有人是否已領取，如未轉讓，下次除權（息）時均計入除權（息）基準日之股數，作為配發股利之基準；

又民法第1147條規定：『繼承，因被繼承人死亡而開始。』

，故有關…公司辦理90至94年度歷年未領取之配發增資股票乙案，該公司各年度分配增資股票時，即已完成股利之給付，全體繼承人已實質取得股利所有權。

據此，應以公司發放股利年度為繼承人取得股利之年度課徵所得稅，並依法開立各繼承人所得給付年度90至94年度之股利憑單。」

為財政部96年1 月22日函所釋。

惟財政部67年10月5 日函釋：「繼承人於繼承事實發生後所『領取』之股利係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」

復參司法院釋字第608 號解釋：「財政部六十七年十月五日台財稅字第三六七六一號函…係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課稅範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第十九條之租稅法律主義及第十五條保障人民財產權之規定，均無牴觸。」

則前揭財政部67年10月5 日函釋旨在規範遺產稅及綜合所得稅之課稅範圍，無關所得實現暨課稅年度之審定，且該函亦提及繼承事實發生後所「領取」之股利係屬繼承人之所得，即有實際「領取」始為收付實現，是於原告95年實際領取系爭股利時，始併入該取得年度課徵綜合所得稅，況財政部67年10月5 日函釋既無以公司發放股利年度為課稅年度之規定，被告援引，顯有違誤。

（2）實務上公司發放股利，經股東會決議盈餘分配形式，大致有盈餘以現金給付之現金股利，或以盈餘轉增資發行股票給付之股票股利。

受配股東獲配股利形式不同，公司發放股利作業亦有不同，故個人股東領取現金股利或股票股利之給付課稅年度認定亦不相同。

一般而言，股票股利因以除權日為轉帳給付，故股東實際領取之課稅年度，原則上與轉帳給付年度一致；

至現金股利或雖定有除息基準日，但因個人股東領取現金股利，有親自領現、領取票據、指定匯款或劃撥金融帳戶等分屬實際給付、匯款給付及轉帳給付方式，其實際領取之課稅年度，因而不甚一致。

（3）另公司法第235條第1項規定：「股息及紅利之分派，除章程另有規定外，以各股東持有股份之比例為準。」

故公司於上年度分派股票股利者，不論股東是否已領取，如未轉帳給付，於本年度分派盈餘除權或除息時，均計入除權或除息基準日之股數，據以計算本年度分派各股東之股利金額；

惟如上年度分派現金股利者，則與股東持有股份比例無涉，亦無計入本年度除權或除息之問題。

且財政部96年1 月22日函釋說明二：「…有關台灣塑膠工業股份有限公司辦理90至94年度歷年未領取之配發增資股票乙案，該公司各年度分配增資股票時，即已完成股利之給付，全體繼承人已實質取得股利所有權…」顯係以公司配發增資股票為適用前提，被告卻亦適用於現金股利，明顯擴大適用範圍，原處分自應撤銷。

（4）又依財政部61年1 月18日台財稅字第30575 號令：「…應付之租金，因房租發生糾紛而房主拒領，該處乃向法院提存，依法屬於給付性質…惟扣繳義務人於辦理扣繳填寫扣繳憑單，應於備註欄內註明該筆租金係向法院提存，暫緩送財稅資料中心歸戶課稅，俟房屋出租人領取該項租金時，再送財稅資料中心合併納稅義務人領取年度之所得，課徵綜合所得稅。」

及前述66年10月5 日台財稅字第36761號函釋，可知稽徵實務上，凡所得給付單位無法確定真正所得人時，因該項應為給付之所得無從給付，准俟所得人確定，於其實際領取年度才據領取人之身分資料課徵所得稅。

而現金股利之分配無轉帳給付之必然，如股東未領取，自無現金股利以除息日為課稅年度基準之適用，已如前述；

惟縱現金股利有所得稅法施行細則第82條第2項所定視同給付情形，及股票股利有除權日轉帳給付之適用，但如股東死亡且繼承人未完納遺產稅，依遺產及贈與稅法第8條第1項規定，繼承人不得辦理分割遺產及移轉登記，故公司股東名簿登載之股東仍為被繼承人，發行公司無從確定其分配股利之所得人為何繼承人，亦無從對其給付現金或股票股利，且無繼承人身分資料據以填報其股利憑單。

惟財政部96年1 月22日函釋說明二竟稱：「據此，應以公司發放股利年度為繼承人取得股利之年度課徵所得稅，並依法開立各繼承人所得給付年度90至94年度之股利憑單。」

其結論顯有誤解，被告亦未審究事實，認事用法違誤。

３、行為時被告已規定應以繼承人過戶登記完成年度，計徵繼承人綜合所得稅，且系爭股利所得發生於財政部96年1 月22日函釋作成前，被告無論繼承事實發生日或繼承人完成股票過戶登記日，是否在該函釋發布前，一律補徵股利除權（息）日年度之所得稅，有違信賴保護原則及稅捐稽徵法規定： （1）有關公司股東死亡遺留股份，或股權配發之盈餘課稅年度之認定，前有財政部71年3 月17日台財稅字第31856 號函釋：「公司之股東死亡後，其名下之股份或股權所配發之盈餘，依本部(67)台財稅第三六七六一號函規定，應歸屬其繼承人之所得，公司應依規定期限扣繳所得稅款，並填報扣繳憑單。

惟在其股權尚未繼承前，除仍應扣繳所得稅款外，可暫免填發扣繳憑單，俟其辦妥該項股權繼承過戶時，再按實際繼承人填發扣繳憑單，合併課徵繼承人辦理該項股份或股權移轉年度所得稅。」

該函釋因87年度起實施所得稅兩稅合一制，股利給付已非扣繳範圍，其扣繳憑單改為專屬之股利憑單，故財政部稅制委員會於87年審議所得稅法令彙編時，以所得稅法第88條業已修正，決議免列。

嗣因各稽徵機關對股利所得稽徵作業不甚統一，財政部乃作成91年12月31日台財稅字第0910458211號函釋：「主旨：被繼承人死亡後，其名下之股份或股權所配發之盈餘，依本部67年10月5 日台財稅第36761 號函之規定，應課徵繼承人之綜合所得稅。

至相關之稽徵作業，尚不涉及法令解釋，請本諸職權辦理。」

惟因此項作業發行公司與繼承人間常有跨不同轄區，稽徵機關處理不一，致生民怨，故財政部復於96年1 月22日函釋規定以繼承事實發生後，公司發放股利年度課徵繼承人之綜合所得稅。

（2）惟依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

依其但書規定，本件係於財政部96年1 月22日函釋作成前，繼承人已完成分割遺產過戶登記，領取股利所得而未核課確定之案件，如納稅義務人認該函釋對其有利者，自得據以申請適用，惟如認對其不利者，縱尚未核課確定，稽徵機關應不得逕行核課補徵。

原告既未依前開但書規定申請適用該函釋，該函釋自對原告不生效力，被告逕對原告補稅，適用法規顯有錯誤。

（3）系爭股利所得之發生及實現年度，均於財政部96年1 月22日函釋發布前，且據瞭解，行為時被告對於公司股東死亡，遺留股份或股權配發之盈餘時，均依財政部授權，本於職權規定其轄區發行公司、股務代理機構，統一俟繼承人辦理繼承股票過戶登記，填報繼承人股利憑單，以完成過戶登記年度計徵綜合所得稅，且經發行公司等遵行多年。

惟財政部96年1 月22日函釋發布後，被告無論繼承事實發生日或完成繼承股票過戶登記日之年度，是否在該函釋作成前，一律按配發股利除權（息）日年度，發單補徵繼承人所得稅，顯有違信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1規定。

（二）被告主張之理由：１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…」為行為時所得稅法第14條第1項第1 類前段所明定。

又「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」

及「主旨：被繼承人死亡後，其名下之股份或股權所配發之盈餘，應依本部67年10月5 日台財稅第36761號函規定，於繼承事實發生後公司發放股利年度課徵繼承人之綜合所得稅。

…說明…二、依股利發放作業，公司按除權（息）基準日股東名簿所載股數配發之增資記名股票，不論股票所有人是否已領取，如未轉讓，下次除權（息）時均計入除權（息）基準日之股數，作為配發股利之基準；

又民法第1147條規定：『繼承，因被繼承人死亡而開始。』

，故有關…公司辦理90至94年度歷年未領取之配發增資股票乙案，該公司各年度分配增資股票時，即已完成股利之給付，全體繼承人已實質取得股利所有權。

據此，應以公司發放股利年度為繼承人取得股利之年度課徵所得稅，並依法開立各繼承人所得給付年度90至94年度之股利憑單。」

為財政部67年10月5 日及96年1 月22日函所明釋。

２、原告90年度綜合所得稅結算申報，第一次經中區國稅局查獲漏報欣中公司營利所得1,587,160 元，通報被告歸課核定其當年度綜合所得總額4,444,687 元，補徵稅額136,814 元，並按所漏稅額136,750 元處以0.2 倍之罰鍰27,300元（計至百元止）；

第二次經高雄國稅局查獲漏報台塑公司營利所得4,931,604 元及4,918,531 元，亦通報被告歸課核定其當年度綜合所得總額14,294,822元，補徵稅額3,913,046 元，並按所漏稅額4,049,796 元處以0.2 倍之罰鍰計809,900 元（計至百元止），減除前次已處罰鍰27,300元，增處罰鍰782,600 元，分別發單補徵。

３、依前揭財政部67年10月5 日及96年1 月22日函釋意旨，繼承人於繼承事實發生後所領取之股利係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，不視為被繼承人之遺產。

又被繼承人死亡後，其名下之股份或股權所配發之盈餘，應依財政部67年10月5 日台財稅字第36761 號函釋，於繼承事實發生後公司發放股利年度課徵繼承人之綜合所得稅。

依民法第6條規定：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」

原告之父何森庭原係欣中及台塑公司股東，既於89年12月14日死亡，即無法成為系爭股利之權利義務主體，故欣中及台塑公司90至94年度所配發之股利，於各該年度股利配發時，乃由繼承人取得股利之所有權，而成為系票股份繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，惟依遺產及贈與稅法第8條規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」

在遺產稅未繳清前，遺產為全體繼承人公同共有，尚無法得知系爭股利之所有權人，致暫時無法歸課所有權人之當年度綜合所得稅。

嗣原告及其他繼承人於94年10月27日繳清遺產稅，旋於94年12月間訂定系爭協議書，且於95年6 月14日向欣中及台塑公司辦妥股票繼承登記相關事宜，則原告依據系爭協議書取得系爭股票之所有權，亦取得因繼承股票所產生之90至94年度配發之股利，被告乃依首揭規定，將系爭股利按實際發放年度，核定為原告當年度營利所得，歸課其綜合所得稅，並無違誤。

至原告引用遺產及贈與稅法、稅捐稽徵法及財政部函釋，與本件案情不同，無援引適用之餘地。

理 由

一、原告起訴主張：原告之父於89年12月14日死亡，遺有欣中及台塑公司股票，而該二公司雖於90年度除權（息）配發現金及股票股利，惟依遺產及贈與稅法第8條第1項規定須待原告等繼承人繳清遺產稅並分割遺產後，始得將系爭股利給付原告，且在分割遺產前亦無法確定繼承股利之所得人，並填發股利憑單，而原告等繼承人於95年6 月14日始完成繼承登記，欣中及台塑公司方於95年間發給原告系爭股利，依財政部86年4 月23日台財稅字第861893588 號等函釋規定，自應以95年作為歸課原告系爭股利所得之年度，被告以除權（息）年度計課原告90年度綜合所得稅，顯然違反司法院釋字第377 號解釋及財政部60年12月22日台財稅字第39920 號等函釋揭示之「收付實現原則」。

又依司法院釋字第608 號解釋可知，財政部67年10月5 日函釋旨在規範遺產稅及綜合所得稅之課稅範圍，無關所得實現暨課稅年度之審定，被告逕援引該函釋為股利除權（息）年度課說之依據，顯有違誤。

另在財政部96年1 月22日函釋發布前，被告對於公司股東死亡遺留股份時，均規定其轄區發行公司須俟繼承人辦理繼承股票過戶登記，填報繼承人股利憑單，以完成過戶登記年度計徵綜合所得稅，且財政部96年1 月22日函釋係以公司配發增資股票為適用前提，被告卻亦適用於現金股利，明顯擴大適用範圍，又系爭股利所得之發生及實現年度均於財政部96年1 月22日函釋發布前，被告逕適用該函釋於本件，顯有違信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1 規定，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

二、被告則以：原告之父原係欣中及台塑公司股東，於89年12月14日死亡，原告及其他繼承人依遺產及贈與稅法第8條規定，於94年10月27日繳清遺產稅、94年12月間訂定繼承股票分配協議書，並於95年6 月14日向欣中及台塑公司辦妥股票繼承登記相關事宜，而原告依前開繼承股票分配協議書，取得系爭股票之所有權，亦取得因繼承股票所產生之90至94年度配發之股利，被告乃依財政部67年10月5 日及96年1 月22日函釋意旨，將系爭股利按實際發放年度，核定為原告當年度營利所得，歸課其綜合所得稅。

至原告引用遺產及贈與稅法、稅捐稽徵法及財政部函釋，與本件案情不同，核無援引適用之餘地等語，資為抗辯。

三、經查，本件：㈠原告之父何森庭原為欣中公司及台塑公司股東，其於89年12月14日死亡時遺有上開公司之股票，何森庭之繼承人未辦理繼承分割及登記，嗣上開公司於90年應除權（息）配發現金及股票股利。

何森庭之繼承人（含原告）遲至94年10月27日始依遺產及贈與稅法第8條規定繳清遺產稅、94年12月間訂定繼承股票分配協議書、95年6 月14日完成繼承登記，並於95年間領取欣中及台塑公司股票所配發之90年度股利。

㈡其後中區國稅局所屬臺中市分局查獲原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報其繼承之欣中公司股票所配發現金股利（營利所得）1,587,160 元，乃通報被告歸課核定其當年度綜合所得總額4,444,687 元，補徵稅額136,814 元，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額136,750 元處以0.2 倍罰鍰27,300元（計至百元止）；

㈢另高雄市國稅局所屬前鎮稽徵所亦查獲原告90年度漏報其繼承之台塑公司股票所配發股利4,931,604 元（現金股利）及4,918,531 元（股票股利）等營利所得合計當年度共漏報營利所得11,437,295元，所得稅額4,049,796 元，乃通報被告歸課核定其當年度綜合所得總額14,294,822元，再補徵稅額3,913,046 元，並按所漏稅額4,049,796 元處以0.2 倍罰鍰809,900 元（計至百元止），減除前揭已處罰鍰27,300元，增處罰鍰782, 600元。

㈣原告就前揭㈡、㈢之核定處分不服，申請復查，經被告以原處分註銷全數之罰鍰809,900 元，並駁回其餘復查之申請等情，為兩造所不爭執，且有原告90年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、核定稅額繳款書、被告95年10月20日處分書（AＺ000000000000號）、95年12月13日處分書（AＺ000000000000號）、違章案件漏稅額計算表、違章案件罰鍰繳款書、繼承股票分配協議書及分配明細表、中區國稅局遺產稅繳清證明書、繼承系統表、何庭森及原告戶籍謄本、欣中公司95年6 月28日（95）財發字第069 號函、股票轉讓登記表、股利憑單、全戶戶籍資料查詢清單、被告96年3 月9 日財北國稅法二字第0960216527號函、96年12月4 日便箋、被告所屬大安分局95年8 月16日財北國稅大安綜所字第0950023886號函、96年1 月30日財北國稅大安綜所字第0960003635號函、中區國稅局臺中市分局95年7 月31日中區國稅中市二字第0000000000A 、第0000000000B 號函、95年9 月5 日中區國稅中市二字第0950037449A 號函、96年5 月14日中區國稅中市二字第0960019196號函、高雄市國稅局前鎮稽徵所95年6 月1 日財高國鎮服字第0950007362號函、95年11月2 日財高國稅鎮服字第0950009630號函等件附原處分卷、台塑公司97年4 月25日證明書附本院卷可稽，洵堪認定。

四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。

」為行為時所得稅法第14條第1項第1 類前段所明定。

又「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。

」、「主旨：被繼承人死亡後，其名下之股份或股權所配發之盈餘，應依本部67年10月5 日台財稅第36761 號函規定，於繼承事實發生後公司發放股利年度課徵繼承人之綜合所得稅。

…說明…二、依股利發放作業，公司按除權（息）基準日股東名簿所載股數配發之增資記名股票，不論股票所有人是否已領取，如未轉讓，下次除權（息）時均計入除權（息）基準日之股數，作為配發股利之基準；

又民法第1147條規定：『繼承，因被繼承人死亡而開始。』

，故有關…公司辦理90至94年度歷年未領取之配發增資股票乙案，該公司各年度分配增資股票時，即已完成股利之給付，全體繼承人已實質取得股利所有權。

據此，應以公司發放股利年度為繼承人取得股利之年度課徵所得稅，並依法開立各繼承人所得給付年度90至94年度之股利憑單。」

復分別經財政部部67年10月5 日台財稅第36761 號函釋及96年1 月22日台財稅字第09500503430 號函釋揭示在案，而上開函釋係財政部基於職權，就所得稅法第14條第1項第1 類前段營利所得中繼承人於繼承事實發生後所領取之股利歸課綜合所得年度所為之釋示，係闡明法規之原意，且未逾越所得稅法及民法等相關法律規定，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）。

而查：

（一）本件原告之父（被繼承人）何庭森死亡後遺有欣中公司及台塑公司股票，則其原對欣中公司及台塑公司之股權，自死亡之時起，依民法第1147、1148條規定即當然由其繼承人承受，無待繼承人另為主張。

又繼承人之承受係基於法律之規定，亦毋須另為繼承之意思表示，（最高法院32年上第442 號裁例、80年度台上字第160 號判決意旨參照），是何庭森原持有之上開公司股票自其死亡時起即屬繼承人之財產，由繼承人享有對各該公司事業依其投資比例受益之地位。

從而，各該公司於90年間依原告等繼承而得之股票除權（息）配發現金及股票股利，已非何庭森之遺產，而屬繼承人之財產。

又何庭森所遺之欣中公司、台塑公司為原告等繼承人所明知（遺產稅繳清證明書附原處分卷第48條參照），而上開公司各年度分配增資股票時，依法應將依發放之日期、地點，分別通知股東並於日報公告（公開發行股票公司股務處理準則第28條），繼承人復得隨時繳清遺產稅、分割何庭森遺產（含系爭股票）及辦理移轉登記（民法第1148、1164條、遺產及贈與稅法第8條第1項規定參照），而何庭森繼承人自其死亡時起既已依法取得上開公司股權，且就之並無不知或不能分割取得系爭股票領取股利情事，則原告就屬於其財產之欣中公司、台塑公司90年度發放之股利，自應以公司發放股利年度為取得營利所得（股利）之年度課徵所得稅。

從而，被告於何庭森之繼承人於94年10月27日繳清遺產稅、95年6 月14日完成繼承登記，並於95年間領取欣中及台塑公司股票所配發之90至94年股利，查得原告於90年度經欣中公司配發股利（現金股利）1,587,160 元、台塑公司配發股利（現金股利4,931,604 元及股票股利4,918,531 元）（遺產稅繳清證明書、欣中公司股利憑單、台塑公司股利憑單附原處分卷第49、70、113 、114 頁、台塑公司證明書附本院卷第31頁參照），漏未於系爭年度申報，依通報就原告漏報欣中公司配發之股利1,587,160 元（營利所得），核定補徵稅額136,814 元，嗣再就原告漏報台塑公司配發股利（現金股利4,931,604 元及股票股利4,918,531 元）（即營利所得），合計當年度共漏報營利所得11,437,295元及所得稅額4,049,796 元，依通報核定其當年度綜合所得總額為14,294,822元，並再補徵稅額3,913,046 元，於法即無不合。

原告執欣中公司95年6 月28日（95）財發字第069號函及台塑公司97年4 月25日證明書稱伊於95年度始領取得系爭營利所得，應歸課其95年度之綜合所得稅云云，自無可採。

（二）至於原告主張：欣中公司、台塑公司股雖於90年度除權（息）配發現金及股票股利，惟依遺產及贈與稅法第8條第1項規定須待原告等繼承人繳清遺產稅並分割遺產後，始得將系爭股利給付原告，且在分割遺產前亦無法確定繼承股利之所得人並填發股利憑單，被告以除權（息）年度計課原告90年度綜合所得稅，顯然違反司法院釋字第377 號解釋及財政部59年11月7 日台財稅字第29806 號、60年12月22日台財稅字第39920 號等函釋揭示之收付實現原則云云；

惟遺產及贈與稅法第8條第1項雖明定「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。

…但依第四十一條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限」等語，惟依同法第41條規定遺產稅之稅納稅義務人如繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，經主管稽徵機關發給稅款繳清證明書；

或其經核定無應納稅款者，經發給核定免稅證明書；

或其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，已提出確切納稅保證，經該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書等，即得分割遺產及辦理移轉登記之規定可知：遺產及贈與稅法第8條第1項規定旨在保全遺產稅之稽徵，故明定繼承人於遺產稅未繳清前不得處分遺產，惟上開規定並未剝奪繼承人依法業已取得之遺產所有權；

又財產之取得與處分誠屬二事，不得處分遺產無礙於繼承人於被繼承人死亡時起依法承受取得之被繼承人財產上一切權利（民法第1148條、民法第759條等規定參照），自難執原告及其他之繼承人遲不繳交遺產稅致不得辦理股票過戶及處分股利（含現金及股票股利）一事，逕謂原告（繼承人）尚未取得欣中公司及台塑公司所配發之系爭股利（現金股利），是原處分之核定尚無違反收付實現原則之情事。

原告主張被告以除權（息）年度計課原告90年度綜合所得稅，違反司法院釋字第377 號解釋、最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）70年判字第117 號判例及財政部59年11月7 日台財稅字第29806 號、60年12月22日台財稅字第39920 號等函釋揭示之收付實現原則云云，要無可採。

（三）又查，前揭財政部96年1 月22日台財稅字第09500503430號函釋係財政部應其所屬高雄市國稅局之申請針對本案所為之釋示（高雄市國稅局95年10月11日財高國稅審二字第0950067750號函、財政部96年1 月22日台財稅字第09500503430 號函附原處分卷第93-97 頁參照），依稅捐稽徵法第1條之1 規定前段對本件自生拘束之效力。

又原告取得欣中公司、台塑公司90年度配發之股利（含現金股利及股票股利）屬營利所得，依所得稅法第14條之規定本應歸課其當年度綜合所得總額課徵綜合所得稅，要不因財政部96年1 月22日台財稅字第09500503430 號函釋而有不同，從而，原告稱上開財政部96年1 月22日函釋係以公司配發增資股票為適用前提，被告卻亦適用於現金股利，明顯擴大適用範圍，又系爭股利所得之發生及實現年度，均於財政部96年1 月22日函釋發布前，被告逕適用該函釋於本件，顯有違信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1 規定云云，亦無可採。

此外，原告所舉各財政部函釋，係分別就下列各事項所為之釋示：⑴財政部86年4 月23日台財稅字第861893588 號函係就遺產管理人代已故榮民結清生前儲存於金融機構、郵局或國軍同袍儲蓄會之存款時，所孳生之利息扣繳義務人應如何扣繳稅款之事、⑵財政部61年1 月18日台財稅字第30575 號係就房主拒領租金，承租人向法院提存時，應如何扣繳稅款乙節、⑶財政部66年10月5 日台財稅字第3676 1號係就營利事業於年度結束時，如有已到期之利息或租金，雖已列帳，惟尚未給付或轉入債權人帳戶，如何扣繳所得稅一事而為，核與本件原告營利所得課稅事實之認定無涉，尚難比附援引。

另財政部71年3 月17日台財稅字第31856 號函雖有股東死亡其名下股份配股屬繼承人所有應扣繳於過戶後填發扣繳憑單，合併課徵繼承人辦理該項股份或股權移轉年度所得稅之釋示，惟該函因所得稅法第88條修正，業經財政部87年9 月21日以（87）台財稅字第871965366 號函示不再援引適用，自不得援以為對原告有利之認定，併此說明。

五、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 李玉卿
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
書記官 何閣梅