臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2072,20081231,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2072號

原 告 北晨企業有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳世洋 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月30日台財訴字第09700276180 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：原告民國（下同）93年度未分配盈餘申報，列報「彌補以往年度之虧損」新臺幣（下同）1,940,139 元及「未分配盈餘」780,103 元，經被告以原告截至92（復查決定誤值為93）年12月31日止帳載累積盈餘1,062,204 元，並無虧損需彌補，分別核定「彌補以往年度之虧損」為0 元及「未分配盈餘」2,720,242 元，加徵10﹪營利事業所得稅272,024 元，並以其虛列「彌補以往年度之虧損」1,940,139 元，致漏報未分配盈餘1,940,139 元，按所漏稅額194,014 元處0.4 倍之罰鍰77,600元（計至百元止）。

原告不服，申請復查，主張92年度結算申報虧損1,940,139 元經被告核定在案，並經94年6 月1 日股東會決議以93年度盈餘彌補92年度虧損2,267,008 元，請核實認定云云，經被告97年4 月17日財北國稅法一字第0970262142號復查決定駁回（下稱原處分）。

原告不服，提起訴願，經財政部97年6 月30日台財訴字第09700276180 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：原告92年度是否有虧損需彌補？本件有無財政部89年1 月20日台財稅第0890450243號函之適用？原告就所漏稅額有無故意過失？㈠原告主張：⒈本稅部份：⑴財政部89年1 月20日台財稅第0890450243號函謂：「公司組織之營利事業於依本部87年4 月30日台財稅第871941343 號函規定，自行認定分配盈餘所屬年度時，應依說明二之規定辦理。

說明︰二、實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：（一）以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配表附註說明，認定其分配盈餘所屬之年度。

…」是依上開財政部解釋函令，公司盈餘分配時，得自行認定分配盈餘所屬年度；

然彌補虧損亦屬盈餘分配之性質，且法令並無禁止公司自行擇定虧損年度之明文，故自得自行認定彌補虧損所屬年度。

⑵依據所得稅法66條之9第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：⒈（刪除）⒉彌補以往年度之『虧損』（非累積虧損）及經會計師查核簽證之次一年度虧損。

…」原告92年度營利事業所得稅結算申報之虧損為1,940,139 元，業奉被告94年8 月19日核定在案（見本院卷第18頁），原告並於94年6 月1 日股東會依財政部89年1 月20日台財稅第0890450243號函決議以93年盈餘彌補92年虧損（見本院卷第19頁），故93年度未分配盈餘結算申報減除92年之虧損1,940,139 元，顯然合法，訴願決定及原處分顯有錯誤。

被告應予追認原告93年度未分配盈餘得自行擇定減除92年度之虧損1,940,139 元後，以完納10% 營利事業所得稅，始符法令。

⒉罰鍰部分：⑴被告以原告辦理93年度未分配盈餘申報時，短漏報未分配盈餘，處以罰鍰77,600元。

惟：①財政部82年12月27日台財訴第000000000 號訴願決定書（詳如財政部公報第32卷第1593期）謂：「惟系爭『行使歸入權收入』，原告原已列報於結算申報書上帳載結算金額欄之其他收入項下，嗣因簽證會計師予以調減乃未申報收入課稅，而該簽證會計師亦於查核報告書內論明調減之理由，自已屬充分揭露。

故原告未申報系爭『行使歸入權收入』，難認有可歸責於己之事由，從而原處分機關處以應補稅款1 倍之罰鍰，是否允當，即待斟酌。」

②財政部56年12月5 日台財稅第12339 號（見本院卷第20、21頁）：「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內列計，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」

③財政部臺灣省北區國稅局92年11月3 日北區國稅法一字第0920029431號復查決定謂（見本院卷第22至27頁）：「…查系爭補助款收入8,589,000 元，原已帳列為『其他收入』項下，其於辦理當年度結算申報時自行調減，並於『85年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書』中充分揭露，帳列47,255,554元、調整減少數8,589,000 元、申報數38,666,554元，符合上開財政部92年5 月6 日台財稅字第0920453012號令揭露上述所得之規定，應予註銷該筆罰鍰。

…」④財政部臺灣省北區國稅局95年3 月1 日北區國稅法一字第0950011085號復查決定謂（見本院卷第28至32頁）：「…惟於營利事業所得稅結算申報書『其他收入』項下『帳載結算金額』欄已載明，會計師亦於查核報告書內敘明調減理由，核屬充分揭露，依前揭規定，可免依所得稅法第110條規定處罰，原處罰鍰2,106,500 元應予註銷。

…」援用上開之函釋及復查決定，原告於93年度未分配盈餘簽證申報查核報告書內，已充分揭露未分配盈餘減除金額之理由，為「彌補92年度營利事業所得稅結算申報之虧損」（見本院卷第33至35頁），並無匿報情事，應免依匿報所得處罰。

故自難認有可歸責於原告之事由，從而被告處以罰鍰77,600元，顯有錯誤。

⑵財政部89年1 月20日台財稅第0890450243號函：「公司組織之營利事業於依本部87年4 月30日台財稅第871941343 號函規定，自行認定分配盈餘所屬年度時，應依說明二之規定辦理。

說明︰二、實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：（一）以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配表附註說明，認定其分配盈餘所屬之年度。

…」依上開財政部解釋函令，公司盈餘分配時，依財政部89年1 月20日台財稅第0890450243號函自行認定分配盈餘所屬年度，然彌補虧損亦屬盈餘分配之性質，自適用上開解釋函令自行認定彌補虧損所屬年度，故無違法之情事。

⑶行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

立法理由：現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前題，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1項明定不予處罰」。

依行政罰法第7條第1項意旨，行政機關要處罰人民，須就人民行為具有故意或過失，負舉證責任。

（行政罰法之理論與案例第63頁，李惠宗著，見本院卷第36、37頁）所得稅法66條之9第2項：「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：⒈（刪除）⒉彌補以往年度之『虧損』（非累積虧損）…」原告92年度營利事業所得稅結算申報之虧損1,940,139 元，業奉被告核定在案，原告依上開法令之規定，於93年度未分配盈餘結算申報減除92年度之「虧損」，並於93年度未分配盈餘簽證申報查核報告書內充分揭露，並無隱匿之情事，故原告涉有短漏報未分配盈餘之情事，並非出於故意或過失，依法應不予處罰。

⒊又，最高行政法院94年度判字第1894號判決並無罰鍰，是本案顯違反平等原則：該判決理由謂：…是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派，而仍有所得稅法第66條之9第1項規定加徵10% 之營所稅之適用。」

原告於92年度申報虧損1,940,139 元，但未於93年度內立即以92年度期初累積盈餘3,329,212 元彌補虧損，尚非違法。

原告俟於94年6 月1 日股東會始決議以93年度盈餘實際彌補92年度帳載虧損2,267,008 元（已內含92年度申報虧損1,940,139 元），亦尚非違法。

㈡被告主張：⒈未分配盈餘：⑴本件原告92年度帳載雖有稅後淨損2,267,008 元，惟於93年1 月1 日轉入累積盈虧科目後，併記92年度期初累積盈餘3,329,212 元，截至92年底帳載累積未分配盈餘為1,062,204 元【92年初累積盈餘3,329,212 元＋92年度帳載稅後淨損（-2,267,008元）】，有原告94年6 月1 日股東會議事錄（見原處分卷第115 、121 頁）及93年12月31日資產負債表可稽（見原處分卷第122 頁），並無虧損需彌補，為原告所不爭。

原告主張依財政部89年1 月20日台財稅第0890450243號函釋，其可自行認定彌補虧損所屬年度乙節，查上開函釋乃係說明公司自行認定分配盈餘所屬年度之認定方式，與本件無涉，原告主張容有誤解，被告原核定並無不合。

⑵按「公司法第232條第1項規定之『虧損』，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；

該虧損之彌補，…，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損。

所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。」

有最高行政法院94年度判字第1894號判決可參（見原處分卷第180 至183 頁），本件被告依所得稅法施行細則第48條 之10第4項規定，認定系爭彌補前往年度之虧損，係指以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，原告92年度既經核定無累積虧損可供彌補，被告原核定剔除系爭彌補以往年度之虧損，並無不合。

⒉罰鍰：⑴按「營利事業已依第102條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第110條之2第1項所明定。

⑵原告93年度虛列彌補以往年度虧損1,940,139 元，致漏報未分配盈餘1,940,139 元，原核定按所漏稅額194,014 元處0.4 倍罰鍰77,600元（計至百元止）。

原告不服，主張系爭彌補以往年度之虧損1,940,139 元，已於93年度未分配盈餘簽證申報查核報告書內充分揭露，應無可歸責於原告云云。

原處分以原告並未將92年12月31日累積盈虧狀態於申報書中充分揭露，且系爭彌補以往年度虧損之相關規定，法有明文，違章事證明確，簽證會計師自當知之甚詳，本件縱非故意，仍有過失，自應受罰，依首揭規定，原核定並無不合。

⑶原告主張系爭「彌補以往年度之虧損」1,940,139 元，其已於93年度未分配盈餘簽證申報查核報告書內充分揭露，應無可歸責於原告，不應處罰云云，資為爭議。

⑷經查：①原告明知截至93年12月31日止帳載累積盈餘1,062,204 元，並無虧損需彌補，竟仍申報系爭彌補以往年度之虧損，客觀上違章事證明確，不因會計師是否於簽證報告中揭露，即認其因申報之稅捐漏報或短報之事實。

又系爭以往年度之虧損，係指帳載以往年度累積虧損之數額，為所得稅法施行細則第48條之10第4項所明定，且行之有年，會計師既為財、稅會計領域內之專業人員，自當知之甚詳，本件原告委託會計師簽證報告，卻仍申報系爭彌補以往年度虧損，縱非故意，仍有過失，自應受罰。

②次查會計師簽證報告雖載系爭虧損：「係彌補92年度營利事業所得稅結算申報之虧損。」

，惟對於重大及特定事項，原告及會計師應誠實公正地在申報書表中表達，俾使稽徵機關一望即知其「累積虧損」狀態，無庸參索其他資料，本件會計師簽證報告僅載彌補92年度之虧損，對於92年12月31日帳載累積盈虧狀態，卻隻字未提，且原告亦未於申報書表中揭露系爭情事，是原告主張，委無可採。

理 由

一、未分配盈餘部分：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。

前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，…減除左列各款後之餘額…二、彌補以往年度之虧損。」

及「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」

分別為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款及同法施行細則第48條之10第4項所明定。

再者，行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項規定之立法意旨，係由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25% ，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃基於租稅公平正義原則，且為正確計算應加計10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，與實質課稅原則亦相符合。

又所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。」

亦有最高行政法院94年度判字第1894號判決可參。

㈡本件原告93年度未分配盈餘申報，列報「彌補以往年度之虧損」1,940,139 元及「未分配盈餘」780,103 元，被告初查以原告截至92（原處分誤值為93）年12月31日止帳載累積盈餘1,062,204 元，並無虧損需彌補，分別核「彌補以往年度之虧損」為0 元及「未分配盈餘」2,720,242 元，加徵10﹪營利事業所得稅272,024 元，並以其虛列「彌補以往年度之虧損」1,940,139 元，致漏報未分配盈餘1,940,139 元，按所漏稅額194,014 元處0.4 倍之罰鍰77,600元（計至百元止）。

。

原告不服，申請復查，未獲變更。

原告猶不服，循序提起行政訴訟，並為事實欄所載各節之主張，是本件應審酌者厥為：原告92年度是否有虧損需彌補？本件有無財政部89年1 月20日台財稅第0890450243號函之適用？原告就所漏稅額有無故意過失？㈢經查：⒈有關行為時所得稅法第66條之9第2項第2款所稱「彌補以往年度之虧損」，依行為時同法施行細則第48條之10第4項規定，需以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，始得列計當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。

故若欲以某年度之盈餘彌補以往年度之虧損者，必其以往年度有累積虧損，始得為之，若其以往年度無累積虧損者，自無彌補之可言。

⒉本件原告雖稱：原告92年度營利事業所得稅結算申報，全年所得額虧損1,940,139 元，業經被告核定在案，則原告自得以93年度之盈餘彌補92年度之虧損云云。

惟查：⑴原告92年度營利事業所得稅結算申報為虧損1,940,139元，業經被告核定，固有核定通知書在卷足稽（本院卷第18頁），然其僅能證明原告92年度「當年度」之營利事業所得為虧損1,940,139 元，尚不能證明原告92年度之「累積虧損」為正值或負值，如其確有累積虧損，方有以93年度之盈餘彌補92年度累積虧損之餘地。

故本件情形與原告92年度結算申報虧損1,940,139 元，業經被告核定，並無關聯，此亦為兩造所不爭執（參本院卷第68頁筆錄）。

⑵本件依原告92年12月31日資產負債表記載，原告92年「當年度」之本期損益為-2,267,008元（按原告實際主張之92年度帳載虧損為1,940,139 元，較2,267,008 元為少，參本院卷第67頁筆錄），91年底（即92年期初）之累積盈餘則為3,329,212 元（參原處分卷第121 頁資產負債表），因此原告92年底之累積盈餘應為1,062,204元（3,329,212-2,267, 008= 1,062,204 ）。

又原告93年12月31日資產負債表亦係記載其92年底（即93年期初）之累積盈餘為1,062,204 元（參原處分卷第122 頁資產負債表）。

足見原告92年度並無累積虧損，則原告主張以93年度之盈餘彌補92年度之虧損云云，自無可採。

⒊原告又稱：如按形式上之記載，把91年底之累積盈餘，與92年底之虧損，形式上加總計算，固然得出92年底之累積盈餘應為1,062,204 元，但實際上盈餘彌補必須要經股東會同意，在股東會同意前，不能以強制彌補虧損，因此原告股東會94年6 月1 日決議以93年度盈餘實際彌補92年度之帳載虧損1,940,139 元，自屬合法云云。

惟查：⑴營利事業自開業日起，在每一個會計年度完了時，該年度之盈虧均應轉入累積盈餘帳內，故累積盈虧係企業經營獲利或虧損之累計數。

又公司法第232條規範意旨，係指公司非彌補虧損及提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利，其目的在防止公司未彌補虧損或未依法提出法定盈餘公積，即為分派股息及紅利，而有害公司資本之維持，故不能以公司法第232條作為當年度之盈虧不得轉入累積盈餘帳內之依據。

⑵本件原告91年底（即92年期初）之累積盈餘既為3,329,212 元，其92年「當年度」之本期損益為-2,267,008元，已如上述（參原處分卷第121 頁），則92年度之累積盈餘即應為1,062,204 元，與股東會有無決議並無關聯，是原告主張其股東會94年6 月1 日始決議以93年度盈餘實際彌補92年度之帳載虧損1,940,139 元，91年底之累積盈餘，不能與92年底之虧損，相互加減云云，亦不足採。

⒋原告另稱：依財政部89年1 月20日台財稅第0890450243號函，公司盈餘分配時，得自行認定分配盈餘所屬年度；

彌補虧損亦屬盈餘分配之性質，故原告自得自行認定彌補虧損所屬年度云云。

惟查：⑴財政部89年1 月20日台財稅第0890450243號函謂：「公司組織之營利事業於依本部87年4 月30日台財稅第871941343 號函規定，自行認定分配盈餘所屬年度時，應依說明二之規定辦理。

說明︰二、實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：（一）以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配表附註說明，認定其分配盈餘所屬之年度。

…」⑵上開函的意旨主要在說明如公司歷年均為累積虧損，將來如有盈餘，股東會可以決定用哪一年度之盈餘來彌補累積之虧損。

本件原告91年度有累積盈餘，92年底始發生虧損，並非截至92年歷年均為累積虧損，其情形與該函不同，因此不能以93年度之盈餘用以彌補92年度之虧損，蓋92年底並無累積虧損也。

是原告此部分主張，亦不足採。

⒌從而被告以原告92年度並無虧損需彌補為由，核定「彌補以往年度之虧損」0 元及「未分配盈餘」2,720,242 元，並無不合。

二、罰鍰部分：㈠按「營利事業已依第102條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第110條之2第1項所明定。

㈡本件原告93年度未分配盈餘申報，虛列「彌補以往年度之虧損」1,940,139 元，致漏報未分配盈餘1,940,139 元，被告初查按所漏稅額194,014 元處0.4 倍之罰鍰77,600元（計至百元止），原處分遞予維持，經核並無不妥。

㈢茲據原告主張系爭「彌補以往年度之虧損」1,940,139 元，其已於93年度未分配盈餘簽證申報查核報告書內充分揭露，應無可歸責於原告，不應處罰云云，資為爭議。

㈣惟查：⒈「彌補以往年度之虧損」，係指帳載以往年度累積虧損之數額，為所得稅法施行細則第48條之10第4項所明定，然本件原告明知截至92年12月31日止帳載累積盈餘1,062,204 元，有原告94年6 月1 日股東會議事錄及93年12月31日資產負債表附卷可稽，並無虧損需彌補，違章事實已如前述，原告委託專業會計師簽證報告，仍申報系爭「彌補以往年度之虧損」，縱非故意，仍有過失，自應受罰。

⒉次查本件會計師簽證報告雖載系爭虧損：「係彌補92年度營利事業所得稅結算申報之虧損。」

，惟對於重大及特定事項，原告及會計師應誠實公正地在申報書表中表達，俾使稽徵機關一望即知其「累積虧損」狀態，無庸參索其他資料。

本件會計師簽證報告僅載彌補92年度之虧損，對於92年12月31日帳載累積盈虧狀態，卻隻字未提，且原告亦未於申報書表中揭露系爭情事，是原告主張已充分揭露，不應處罰等語，委無可採，本部分原處分亦應予維持。

三、從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 畢 乃 俊
法 官 陳 金 圍
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
書記官 陳 可 欣