臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2128,20081230,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2128號

原 告 恆邁實業股份有限公司
代 表 人 甲○○(清算人)
訴訟代理人 李耀魁( 會計師)
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月23日台財訴字第09700258410 號訴願決定( 案號：第00000000號)， 提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國( 下同)90 年12月間進貨，取具虛設行號敦楊科技有限公司( 以下簡稱敦楊公司) 開立之統一發票銷售額合計新臺幣( 下同)6,474,900元，營業稅額323,745 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額323,745 元，並按所漏稅額323,745 元處3 倍罰鍰971,200 元（計至百元止）。

原告不服，主張確向敦楊公司購買積體電路，並以不可撤銷信用狀支付貨款，貨物分7 次銷售予干城科技股份有限公司，被告未就交易情形查核，卻以敦楊公司經移送刑事偵辦，即認定原告與其無交易，有違證據法則云云，向被告申請復查，經被告審查後，以依刑事案件移送書所載，敦楊公司於90年11月至91年4 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，當年度進項主要均取自其他虛設行號，原告自無可能與其交易。

次查原告雖提示不可撤銷信用狀及匯款單，惟查敦楊公司帳戶於款項匯入後，旋即轉匯至原告股東吳瑞玉帳戶，無法證明貨款確實付予敦楊公司。

又經多次函查，原告均未提示案關交易合約、送貨單及資金來源等資料供核，無法證明其與敦揚公司確有交易事實，其進貨未依法取得交易對象憑證，卻取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告於裁罰處分前及復查決定前均發函輔導，惟原告未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，原核定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額323,745 元處3 倍罰鍰971,200 元並無違誤為由，作成97年3 月28日財北國稅法一字第0970203793號復查決定(下稱原處分) ，駁回其復查之申請，未獲變更，原告就罰鍰處分仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠本件爭點在被告更正作成有進貨事實之裁罰處分核定前，究竟有無輔導原告承認違章事實及承諾繳清罰鍰，而應改處2倍罰鍰之疑義。

㈡被告未改處2倍罰鍰處分違法理由如下：⒈被告確實未曾在作成裁罰處分核定前發函輔導原告補繳稅款並承諾違章事實。

⑴本件被告先於94年12月2 日以無進貨事實裁處7 倍罰鍰計2,266,200 元之處分( 下稱第一次裁罰處分) ，原告不服於95年1 月17日申請復查( 被告收文號0000000000號) ，並於96年8 月30日申請更正，被告改依更正程序辦理，於96年9 月11日以財北國稅信義營業字第0960021782號函依有進貨事實更正核定處分3 倍罰鍰計971,200 元( 下稱第二次裁罰處分) 。

在96年9 月11日初查處分前，迄97年3 月28日復查決定前，被告絕對未曾就更正後之發函輔導原告補繳稅款並承諾違章事實。

是原告無從同意補繳稅款，承認違章事實及承諾繳清罰鍰等減免罰鍰之配合。

⑵訴願決定指被告於裁罰處分前及復查決定前均曾發函輔導乙節，係指被告所屬信義稽徵所94年10月18日財北國稅信義營業字第0940210345號函( 下稱94年輔導函) 而言。

然查該函說明一係指明「貴公司於90年間無進貨事實…」顯係被告作成第一次裁罰處分前之輔導函，第一次裁罰處分既經更正而廢止，而與本件爭點無干，是訴願決定所指被告曾經就本件發函輔導乙節，與事實不符。

此外被告迄未指出伊曾就本件( 即有進貨事實) 裁罰處分確定已發函輔導原告之證明，是訴願決定所陳無可採信。

⑶又裁罰基礎事實不同，裁罰倍數即有不同。

而納稅義務人對不同之基礎事實是否同意承認違章事實及承諾繳清稅款，必然有不同之判斷。

稽徵機關應就不同之事實輔導原告按較低倍數繳清罰鍰。

⒉原告已繳清稅款並同意繳清罰鍰，應改處2 倍罰鍰。

原告於97年4 月8 日向被告所屬信義稽徵所申請同意補繳稅款承認違章事實並承諾繳清罰鍰，有申請書為據。

又原告申請以累積留抵稅額抵繳營業稅，是稅款已全數繳納，並在被告依訴願法第58條重新審查前檢具承諾書乙紙，請被告依法改處2 倍罰鍰是盼，原告亦同意不再爭訟。

㈢⒈本件系爭二紙發票是否為虛設行號發票，依原處分卷事證尚有不明。

⑴本件被告認定系爭二紙發票為虛設行號發票，無非以原處分卷附刑事案件移送書（原處分卷38頁）及分析表(原處分卷41頁）為據。

但查分析表記載：「…二、次查敦楊公司自設立登記至90年10月止，皆申報鉅額進銷項金額，惟其進銷之交易對象大部分皆屬稅籍正常之營業人，尚無法據以核認涉嫌虛設行號，依據財政部財稅資料中心提供之統一發票查核清單資料及進口報單總項資料線上查詢，該公司90年11月至91年4 月間並無進口資料，申報進項發票128 紙，進項金額計253,054,099 元，取自天祥國際實業有限公司等涉嫌虛設行號開立之不實發票金額計212,988,400 元，佔其取得總進項比例84.17%，從而進項來源顯為不實，卻虛開鉅額不實發票銷售額220,037,378 元，顯有涉嫌虛設行號，幫助他人逃漏稅情事。」

顯然敦楊公司在90年10月止尚非虛設行號，而在90年11月至91年4 月間尚有15.83%（即100%-84.17%=15.83%），高達33,716,064元（即212,988,400 元×15.83%=33,716,064 元）尚非取得涉嫌虛設行號開立之不實發票。

從而，被告認定敦楊公司開立發票銷售額220,037,378 元，全為虛設行號發票，先有疑義。

⑵系爭二紙發票原告係於90年12月取得，被告復認定敦楊公司在90年10月底前並非虛設行號僅時隔一個月，且二紙發票銷售額合計6,474,900 元（不含稅）遠比敦楊公司取得非虛設行號發票之金額33,716,064元為低。

是被告認定系爭二紙發票為虛設行號發票，尚乏直接證據，顯屬臆測。

⑶又據原處分卷敦楊公司營業稅年度資料查詢進項來源明細（原處分卷第67頁）敦楊公司90年度進項總金額全年合計473,150,600 元，取得虛設行號發票金額僅佔51.31% （即敦楊公司取得虛設行號發票數242,791,400/473,150,600）益證系爭二紙發票難認為虛設行號發票。

⑷原告取得系爭二紙發票之實際進貨付款，業經原告96年10月23日（被告收文日）復查申請書（原處分卷16頁至19頁）論明綦詳。

原告於90年12月12日及18日開立與發票內容相符之不可撤銷信用狀支付貨款，貨款分別於90年12月12日及19日均匯入提兌受益人敦楊公司之事實，有華南商業銀行南松山分行95年9 月19日南松字第09500255號函復被告所屬信義稽徵所95年9 月7 日財北國稅信義營業字第0950022838號函可稽。

衡情論理系爭發票果係虛設行號發票，相關貨款（含營業稅）自不可能由開立發票人提兌。

是被告認定系爭二紙發票為虛設行號發票，認定事實顯有錯誤。

⒉原告已支付進項稅額予敦楊公司，被告並未查明敦楊公司就該稅額是否已依法繳納。

⑴原告以開立國內遠期信用狀方式支付系爭二紙發票銷售額及營業稅額，其中進項稅額已由原告支付予敦楊公司，有原告復查申請書第2 頁以下、所附信用狀影本、存款憑條影本及上開華南銀行南松山分行95年9 月19日函為據，被告並不爭執。

則系爭二紙進貨發票，原告已支付進項稅額予敦楊公司之事實，無可置疑。

⑵敦楊公司就該稅額是否已依法報繳，依財政部第831601371 號函規定自應由被告查明。

但查原處分卷申報書（按年度）跨中心查詢作業（原處分卷第69頁），敦楊公司90年12月留抵稅額3,376,682 元，尚無應納稅之問題。

再據原處分卷附跨區局繳款書查詢（原處分卷第70頁）以觀，敦楊公司90年12月有留抵稅額3,376,682 元，91年5 月22日繳納營業稅1,305,930 元，此外90年12月期並無欠稅記錄附原處分卷，則敦楊公司就系爭發票之營業稅額應已依法申報完納。

被告疏略及此，顯有違法。

⒊本件被告裁處3倍罰鍰有裁量怠惰之瑕疵。

⑴查本件原告縱有以非實際交易對象之系爭發票充當進項憑證，扣抵其銷項稅額，而應予補徵稅額，並應受處罰。

然其違章情節，係在不知情下遭敦楊公司連累，付了貨款含營業款卻還要補稅受罰，實係被害人，與純無進貨、亦未付款而圖謀漏稅之情節相較，仍屬有別，乃屬情節較輕者。

被告對之補稅之餘，縱適用上開法條予以罰鍰，然其裁量處罰原告倍數時，實不能置其情節較輕之事實於不顧。

惟被告對此攸關處罰輕重之特殊事由，並未以斟酌，容有「裁量怠惰」之瑕疵，依上說明，於法自屬有違。

⑵被告本件科處原告3 倍罰鍰，並未考量適用違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知之規定，減輕受處分人之罰鍰，致使該須知規定形同具文，亦非所宜。

本件原告違章之情節既有上述較輕之情節，被告自應適用上開須知之規定予以減輕，始符上開裁罰基準使用須知規定之精神。

原處分未適用上開須知之規定予以減輕，容有未洽。

㈣⒈再者，被告認定系爭發票進貨品名積體電路與敦楊公司及原告之營業項目均不相干，主張原告取得與實際進貨交易對象不實之發票乙節，與被告原處分卷資料不符，不可採信。

⑴查敦楊公司營業項目，據敦楊公司公司及分公司基本資料查詢（原處分卷第71頁）所營事業資料欄記載「一、F119010 電子材料批發業……九、F219010 電子材料零售業。」

系爭發票進貨品名積體電路為兩造所不爭執，然積體電路屬於電子材料為現今社會共同瞭解之概念，被告應無以否認。

是被告指系爭兩紙統一發票之品名並非敦楊公司之營業項目所涵括，即非事實。

⑵又查原告營業項目據原告公司及分公司基本資料查詢（原處分卷第11頁）所營事業資料欄記載「……四、電子鐘電子錶汽車電子儀表及電子材料（積體電路電晶體二極體電阻電容）之進出口買賣及代理報價業務。

……六、各種電子零件及電子成品之經銷買賣業務。

……十一、F119010 電子材料批發業。」

明定原告之營業項目包括積體電路之進出口及批發業務。

是原告取得系爭兩紙發票與原告業務有關，被告指原告取得之系爭二紙發票與原告業務不相干乙節，不可採信。

⒉被告主張系爭貨款經敦楊公司押匯提兌後，全額轉入原告之股東吳瑞玉，應認貨款已轉回原告，無從認定敦楊公司為原告實際交易對象乙節，亦與原處分卷資料不符。

⑴按原告就系爭二紙發票之貨款於90年12月1 日至18日支付四筆款項予敦楊公司金額共計6,798,645 元。

該款項匯入後並無相同金額之領出記錄，有台灣中小企業銀行永春分行97年1 月8 日永春字第9003號函（原處分卷第52頁，簡稱中小企銀函復）復被告信義稽徵所96年12月21日財北國稅信義營業字第0960024026號函可稽。

是被告答辯主張原告支付敦楊公司之貨款已全數轉回原告，與上開中小企銀函復不符，先予陳明。

⑵又按被告固查得敦楊公司分於90年12月13日及90年12月19日匯入2,858,700 元及3,616,200 元入原告股東吳瑞玉個人帳戶。

然查該筆款項之受款人為股東吳瑞玉個人並非原告公司，按股東與原告乃屬不同之法律行為主體，依卷附資料被告未查得系爭貨款有轉入原告之情形。

因此，本件被告即難以系爭款項轉回原告係返還買賣價金，而認定原告與敦楊公司間之交易為虛偽通謀之意思表示（民法第87條參照），否認原告與敦楊公司間買賣關係確實存在。

⑶再原告就系爭進貨支付敦楊公司貨款合計6,798,645 元，依敦楊公司受款資料明細表（原處分卷第60頁），敦楊公司匯入吳瑞玉帳戶僅有6,474,900 元，兩者亦不相符。

則被告指原告於支付系爭貨款已全數轉回原告，亦無可採。

⒊原告迄未提供進貨驗收文件，無以證明原告與敦楊公司有實際進貨乙節，似認原告與敦楊公司間有虛偽通謀之意思表示。

⑴本件原告與敦楊公司之買賣係由原告開立不可撤銷信用狀（原處分卷第20頁及第25頁）為契約之訂立及履行。

依信用狀之作業實務，信用狀由原告向華南銀行申請開立後，由承兌銀行通知敦楊公司，俟敦楊公司依信用狀之約定出貨後，再由承兌銀行（本件即中小企銀永春分行）嚴格核對相關單證，包括統一發票、驗收單等賣方出貨及買方收貨之文件是否與信用狀約定條款相符。

茍實際出貨人非敦楊公司、出貨品名不對或買方未實際收到貨物，承兌銀行不可能予以承兌。

是本件原告與敦楊公司間之買賣行為尚有公營銀行華南銀行及中小企銀之介入，實無虛偽通謀買賣之可能。

⑵又原告於91年12月6 日起已停業多年，有公司及分公司基本資料（原處分卷第11頁）查詢可據。

相關驗收證明文據除交付敦楊公司由伊持向中小企銀永春分行押匯外，已遍尋未著。

如勉為提示，亦遭被告認係臨訟湊證。

是鈞院認仍有查證驗收文件之必要。

⒋被告答辯主張本件本稅已確定，原告僅就罰鍰部分爭執，就系爭發票是否為虛設行號已無爭執之餘地乙節，法律見解實有誤會，且被告處分違反合理性原則。

⑴本件本稅部分，原告因未提起訴願，已然確定，然此之確定應係指本稅之形式確定而言。

至於課徵本稅之原因基礎事實，既未經訴願機關審查及法院審判，即難謂已實質確定。

原告為了主張並證明被告之罰鍰處分不合法，包括實質不合法及裁量不合法，自可就系爭發票是否為虛設行號發票詳為論證，俾法院對被告之罰鍰處分是否合法適當作出正確之判斷。

且系爭發票是否為虛設行號發票，涉及罰鍰處分之有無及倍數等合法性之裁量，本件鈞院若未就原因基礎事實加以審查，亦難有合法之裁判。

⑵又按行政裁量合理性原則，為行政合理性原則之實現。

行政裁量不合理包括……2 、行政機關行使裁量權作成行政決定時，未將相關因素納入考慮……為學者通說，本件被告未就原告確與敦楊公司進貨並已支付貨款及營業稅額之相關因素納入考慮，已有上開行政裁量不合理之情事，違反行政合理性原則。

本件罰鍰處分，自屬違法。

㈤綜上所述，被告所為罰鍰3 倍之處分於法不合，訴願決定予以維持，亦有不法。

為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定) 關於罰鍰部分均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」

「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」

為行為時營業稅法第19條第1項第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。

次按「……( 一) 取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者：……（2 ）因虛設行號……並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。

……」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函所明釋。

㈡本件係核定原告於首揭期間進貨，取具虛設行號敦揚公司開立之統一發票2 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額323,745 元，其違章事實，有被告處分書及刑事案件移送書等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定按所漏稅額323,745 元處3 倍罰鍰971,200 元( 計至百元止)。

原告不服，申請復查遭駁回，原告對罰鍰處分仍不服提起訴願，遭訴願決定駁回。

㈢答辯理由：⒈依財政部頒定修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「……有進貨事實者：……( 三) 取得虛設行號……。

一、按所漏稅額處3 倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆( 紀) 錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2 倍之罰鍰；

……。」

查本件第1 次處分核定原告無進貨事實，處分日期為94年12月5 日( 詳原卷第99頁) ，原告不服提起復查，經被告重審後，於96年9 月10日第2 次處分改核定為有進貨事實( 詳原處分卷第13頁) ，原告於97年4 月10日始繳納稅款，有繳款書查詢資料可稽( 詳原處分卷第14頁) ，是原告稅款繳納日期均落後於第1 次及第2 次裁罰處分日，依前揭倍數參考表規定，本件無處2 倍罰鍰之條件。

又原告於97年4 月22日訴願提起( 詳原處分卷第93頁) 後，方簽立承認違章事實承諾書，原告主張改處2 倍罰鍰，依法無據。

被告97年3月28日復查決定維持第2 次處分按所漏稅額323,745 元處3 倍罰鍰971,200元，並無違法。

⒉原告未於裁罰處分前主動繳納稅款、未承認違章及未承諾繳清罰鍰，其已自行放棄減輕處罰要件適用之權利，卻於事後指摘被告重審後未再發函輔導，屬其諉過托詞，理無足採。

又輔導函係便民措施，尚非裁罰之法定要件，營業人不得以未接獲輔導函作為減輕處罰之事由，此有鈞院90年度訴字第242 號判決可資參照( 詳原處分卷第87頁) 。

⒊原告97年4 月22日僅就罰鍰提起訴願，其營業稅違章已確定，是原告對於首揭期間進貨，未依規定取得交易對象進項憑證，卻取得虛設行號敦揚公司開立不實憑證申報扣抵其銷項稅額之違章行為，並未否認。

依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，營業人有自實際交易相對人取得原始憑證之作為義務，本件原告實際交易相對人既非虛設行號之敦揚公司，卻取得其統一發票，已違反前揭作為義務，原告顯有應注意、能注意而不注意之疏失。

⒋綜上，本件原告違章事證明確已如前述，復查決定維持第2 次核定按所漏稅額323,745 元處3 倍罰鍰971,200 元(計至百元止) ，訴願決定遞予維持均無違誤等語資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告營業稅稅籍資料查詢作業、原告公司登記資料查詢、原告公司董監事資料查詢、被告所屬信義稽徵所Ｚ0000000000000號處分書、原告徵銷明細檔查詢、華南商業銀行南松山分行不可撤銷信用狀、原告90年相關主傳票、原告91年期初期末存量明細表、原告92年期初期末存量明細表、原告91年簽發予干城科技股份有限公司支票明細、被告所屬信義稽徵所90年12期營業稅稅額繳款書、被告所屬信義稽徵所96年8 月7 日財北國稅信義營業字第0960020855號函、94年9 月5 日財北國稅信義營業字第0940206942號函、95年2 月10日財北國稅信義營業字第0950016826號函、95年3 月22日財北國稅營業字第0950206949號函、96年11月26日財北國稅信義營業字第0960023276號函、94年10月18日財北國稅信義營業字第0940210345號函、被告96年11月16日財北國稅法一字第0960254739號函、被告94年7 月29日財北國稅法字第0940206726號刑事案件移送書、敦楊科技有限公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、萬達倫股份有限公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、敦楊科技有限公司專案申請調檔統一發票查核清單、敦楊科技有限公司開立90年十一、十二月份相關統一發票、敦楊科技有限公司90年12月華僑銀行匯款委託書、敦楊科技有限公司90年12月11日臺灣中小企業銀行存款憑條、原告留抵稅額明細線上查詢作業、華南商業銀行南松山分行95年9 月19日南松字第09500255號函、敦楊科技有限公司90年12月華南商業銀行相關匯款申請書、臺灣中小企業銀行永春分行97年1 月8 日97永春字第9003號函、敦楊科技有限公司87年9 月7 日臺灣中小企業銀行永春分行活期存票、敦楊科技有限公司臺灣中小企業銀行永春分行90年12月-91 年6 月資金往來明細、敦楊科技有限公司90年臺灣中小企業銀行永春分行90年相關跨行匯款入戶電匯或票匯入戶信匯申請書、原告公司股東明細查詢列印、花旗 (台灣) 銀行忠孝分行97年1 月18日(97)花台( 忠) 字第009 號函、吳瑞玉基本資料明細查詢、敦楊科技有限公司受款資料明細表、吳瑞玉受款資料明細表、原告90年度綜合所得稅BAN 給付清單、敦楊科技有限公司90年度營業人進銷項交易對象彙加明細表( 進項來源) 、敦楊科技有限公司90年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前1,100 名、敦楊科技有限公司申報書( 按年度) 跨中心查詢作業、敦楊科技有限公司公司登記資料查詢、敦楊科技有限公司90年度綜合所得稅BAN 給付清單、被告所屬信義稽徵所97年4 月22日財北國稅信義營業字第0970206144號函、被告97年3 月28日財北國稅法一字第0970203793號函、被告所屬信義稽徵所97年4月17日財北國稅信義營業字第0970020091號函、原告請求更正罰鍰請書、請求以累積留抵稅額抵繳營業稅、利息與罰鍰申請書、原告97年4 月承諾不得扣抵之進項憑證之承諾書、線上繳款書資料查詢、被告所屬信義稽徵所違章案件查簽表、被告所屬信義稽徵所查核營業人取得不實統一發票查核報告(94 年版) 、被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、批發、零售及餐飲業90年度同業利潤標準、被告所屬信義稽徵所94年9 月5 日財北國稅信義營業字第0940206942號函、甲○○個人戶籍資料查詢清單( 查內政部、民政局)、被告94年8 月10日財北國稅審三字第0940211045A 號函、營業人取得虛設行號敦楊科技有限公司、萬達倫股份有限公司不實統一發票派查表、被告所屬信義稽徵所違章案件查簽表、被告營業稅退稅更正補徵核定單、違章案件管制查詢、原告欠稅總歸戶查詢情形表、被告所屬信義稽徵所96年2 月5 日原核報告、審查結果增減金額變更比較表、被告所屬信義稽徵所97年5 月6 日財北國稅信義營業字第0973002650號函、被告所屬信義稽徵所95年5 月12日財北國稅信義營業字第0950207537號函、原告95年3 月15日說明書、存摺往來明細表、客戶歷史交易明細查詢、干城科技股份有限公司收受91年七、八月份統一發票、原告91年華南商業銀行放款利息收據、90年相關華南商業銀行放款交易明細查詢申請單、90年相關華南商業銀行放款利息收據、原告95年1 月18日復查申請書、被告所屬信義稽徵所營業稅違章(406) 核定稅額繳款書、被告營業稅復查案件開徵、原核定單位出審紀錄表、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表、被告所屬信義稽徵所96年9 月11日財北國稅信義營業字第0960021782號函、被告90年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告90年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單被告所屬信義稽徵所Ｚ0000000000000號處分書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告與敦楊公司有無實際交易事實? 被告科處罰鍰，有無違誤? 茲分述如下:

㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。

……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」

、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」

、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業一、……五、虛報進項稅額者。」

及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」

分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條所明定。

又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」

「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。

二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」

經財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋在案。

上開函釋係財政部基於主管機關職權，針對取得虛設行號發票申報扣抵之案件處理原則所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。

㈡、按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，是「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色之一。

以敦楊公司90年度進項來源明細表分析，敦楊公司進項來源取自其他虛設行號計有: 天祥國際實業有限公司，進項金額76,970,120元，櫌默股份有限公司( 代理商) ，進項金額55,565,750元，香樂企業有限公司( 其他文具用品製造) ，進項金額46,012,000元，天喜豐實業股份有限公司( 不動產仲介、代銷) ，進項金額34,440,530元，主動國際股份有限公司( 廣告設計) ，進項金額28,803,000元；

取自擅自歇業他遷不明行號來如昌龍之家有限公司，進項金額8,300 元，容碁科技股份有限公司( 被動電子元件製造) ，進項金額1,600,000 元( 原處分卷第63頁至第67頁) ，異常進項比例高達99.4% 。

而敦楊公司90年11月至91年4 月間並無進口資料，申報進項發票128 紙，進項金額計253,054,099 元，取自天祥國際實業有限公司等涉嫌虛設行號開立之不實發票金額計212,988,400 元，佔其取得總進項比例84.17%，進項來源顯為不實，卻虛開鉅額不實發票銷售額220,037,378 元等情，有刑事案件移送書、敦楊公司涉嫌虛設行號相關資料分析表等件在卷可按( 見原處分卷第38-41 頁) ，益見敦楊公司有以無進銷貨事實，開立統一發票予其他營業人，供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額之情事。

㈢、原告雖主張其確有與敦楊公司交易之事實，並提出發票、匯款委託書及信用狀等件為憑( 見原處分卷第25、26、45-46頁) 。

惟查，依敦楊公司開立之統一發票品名記載係: 「積體電路」( 見原處分卷第26頁) ，此項貨品之行業代號是3172-12 ，與原告的行業別5252-11 電子設備，已有未合。

參以敦楊公司90年度進項來源係天祥國際實業有限公司等，如前所述，均無行業代號3172-12 之行業( 見原處分卷第63頁至第67頁) ，敦楊公司既未買進積體電路之貨品，自無從銷售積體電路與原告。

又原告於90年12月11日、12月12日、12月17日及12月18日以不可撤銷信用狀及匯款方式，分別給付敦楊公司1,635 元、3,000,000 元、7,010 元、3,790,000元，合計6,798,645 元( 帳號:0000000 0000)後，敦楊公司旋於90年12月13日及12月19日，分別自上開帳戶轉匯2,858,700 元及3,616,200 元，合計6,474,900 元與原告股東吳瑞玉( 帳號:00000000000000)，則依原告提示之不可撤銷信用狀、匯款申請書等件查核( 見原處分卷第46、49-56 頁) ，顯有資金回流至原告之情事，尚難認原告確有付款與敦楊公司，據為原告有向敦楊公司進貨事實之證明。

㈣、復按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」

其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。

按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。

前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；

後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。

本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。

然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。

至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」

另民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」

從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。

反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。

惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。

因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；

惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。

本件原告既主張有與敦楊公司交易，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然經被告請原告提示案關交易合約、收貨單及支付資金來源證明等資料供核( 見原處分卷第114 頁) ，原告迄未提示，無法證明其與敦揚公司確有交易事實，亦無法提示其他足資證明確有與敦楊公司交易之相關文件，以為查證，難謂原告已善盡客觀的舉證責任。

此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。

㈤、按「五、虛報進項稅額者。…一、有進貨事實者: （三) 取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。

一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰: 其屬下列違章情事，減輕處罰如下: （三) 漏稅額逾新台幣十萬元至新台幣二十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一．五倍之罰鍰…」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

本件原告於首揭期間進貨未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號敦楊公司開立之統一發票2 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事實，業如前述，難謂無違章之故意，從而，被告審酌原告違章情節輕重，原告未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，參酌修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額323,745 元處3 倍罰鍰971,200 元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

㈥、原告另主張被告未曾在作成裁罰處分核定前發函輔導原告補繳稅款並承諾違章事實，原告於97年4 月8 日向被告所屬信義稽徵所申請同意補繳稅款承認違章事實並承諾繳清罰鍰，請被告依法改處2 倍罰鍰云云。

惟查，原告對於自己逃漏稅捐之情事知之甚詳，其於被告裁罰核定前均得主動繳納，被告上開輔導函係便民措施，尚非裁罰之法定要件，自不得以有無接獲輔導函作為減輕處罰之正當事由。

況本件原告於90年12月間進貨，取具虛設行號敦楊公司開立之統一發票2 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額323,745元之違章事實，已經原處分敘述甚詳。

另本件原裁罰處分雖嗣後經變更處分，惟前經被告於94年10月18日發函輔導( 見原處分卷第121 頁) ，原告未於原裁罰處分前主動繳納本稅、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，遲至97年4 月10日方繳納稅款，並於訴願提起後(97 年4 月21日) 方簽立承認違章事實承諾書( 見訴願卷第5 頁) ，核與按較低倍數減輕處罰要件不符，尚無該規定之適用。

是原告此部分之主張，委無可採。

六、綜上，原告所訴各節，均非可採。被告按所漏稅額323,745元處3 倍罰鍰971,200 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分關於罰鍰部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，原告請求向台灣區中小企業永春分行及華南商業銀行南松山分行調閱送貨單，核無必要，況華南商業銀行南松山分行開發不可撤銷信用狀應檢附之單證僅有匯票承兌/ 付款申請書、統一發票2 項文件( 見原處分卷第20及第25頁) ，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 30 日
書記官 劉道文