臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2134,20081225,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2134號

原 告 甲○○
訴訟代理人 林志忠律師
陳國華律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6 月17日台財訴字第09700262880 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國( 下同)92 年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自大園投資股份有限公司（以下簡稱大園投資公司）營利所得新臺幣（下同）6,900,000 元，經財政部臺北市國稅局查獲，通報被告併計；

另查獲原告漏報營利所得及利息所得計5,786 元，歸課核定原告92年度綜合所得總額為6,946,898 元，補徵稅額2,046,295 元，並依所得稅法第110條第1項規定，就其所漏稅額2,044,838 元按漏報所得有無申報扣繳憑單之比例分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,021,900 元( 計至百元止) 。

原告不服，主張：⑴被告認原告取得欣託建設公司股份，超過其出資額部分，應「視為」營利所得，課徵所得稅，明顯違反租稅法律主義，按財政部93年9 月21日台財稅字第09304538300 號函釋，顯與本件情形不同，原告僅取得存續公司之股份，並非現金，被告據予計算所得核課稅捐，有所違誤。

⑵依財政部69年5 月5 日台財稅第33561 號函釋，欣託建設公司為合併大園投資公司，乃增資發行新股2,500,000 股（每股面額100 元），該增資發行新股之增資股款250,000,000 元，由原告等股東以大園投資公司股票為出資抵繳之，並交換取得欣託建設公司增資發行新股之股份，符合上揭函釋，故原告以股票抵繳股款之金額超過其所取得成本部分，係屬認購股東之證券交易所得，於證券交易所得停徵所得稅期間可免徵所得稅，被告將該部分核定為營利所得，顯屬錯誤云云，就取自大園投資公司營利所得及罰鍰部分，向被告申請復查，經被告審查後，以大園投資公司實收資本額2 千萬元，每股100 元，分為20萬股，欣託建設公司實收資本額6 百萬元，每股100 元，分為6 萬股，兩家公司於92年度合併，雙方約定欣託建設公司為存續公司，大園投資公司為消滅公司，換股比例係以大園投資公司之每1 股換取欣託建設公司於合併增資發行之新股12 .5 股，合併基準日為92年6 月30日，原告於合併前持有大園投資公司6,000 股( 即出資額600,000 元) ，合併後換得欣託建設公司75,000股( 價值7,500,000 元) ，有兩家公司92年5 月6 日合併契約書、合併前後資產負債表、合併大園投資公司配股明細表及欣託建設公司股東名簿等資料可稽。

依首揭所得稅法規定，原告取得欣託建設公司股份，超過其出資額部分6,900,000 元( 即7,500,000 元－600,000 元＝6,900,000 元)，其性質上係屬已實現之營利所得( 投資收益) ，即應予課徵所得稅等由，作成97年3 月18日北區國稅法二字第0970010935號復查決定( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更。

原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之: 第一類: 營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。

公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；

合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」

所得稅法第14條第1項定有明文。

申言之:⒈「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；

但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。

亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。

次按『公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；

其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。

但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。

至實際轉讓價格或贈與遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：……』行為時促進產業升級條例第十六條定有明文。

是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；

但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；

此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」

最高行政法院著有93年度判字第966 號判決足資遵循。

⒉又「資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘( 溢價收入) 分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。」

最高行政法院亦著有92年度判字第1619號判決足供參佐。

㈡查本案係起因於大園投資公司及欣託建設公司等二家家族公司之合併( 且該二家公司之股東及出資額比例均相同) ，原告於合併後取得消滅之大園投資公司以資本公積增資發行新股之股份，而遭被告認為有營利所得而對原告課稅並裁處罰鍰。

然而：大園投資公司及欣託建設公司等二家公司之合併，其出發點單純就是因為二家公司營業額萎縮，卻仍要處理二家公司之帳務及申報業務，故思予以合併以減少重複事務。

況且，本件合併案只是將二家公司之資產、負債合併，合併後年一股東所擁有之股東權益並無變化。

換言之，原告並未自合併之過程中，取得任何收益，自無所謂所得可言，蓋以：⒈依一般公認會計原則，資本公積( 不管其來源為何) 配發股份，僅屬股數之增加，並非投資價值之增加，此為一般財務會計之常識，亦應為被告所屬人員所熟知。

易言之，依財稅會計之立場，本案合併前、後之公司每一股東所擁有之股東權益並無增加，是以，股東應無所得可言，應甚顯然。

對此，最高行政法院於前揭92年度判字第1619號判決中釋示：「資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言」等語，其理即在於此，故依前開最高行政法院判決意旨所示，股東如取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，得以免予計入當年度所得課徵所得稅，要無疑義。

⒉查，本件原告所增加取得之股份，係消滅公司即大園投資公司在合併時將原保留於資本公積中之金額，配發股份予該公司之股東，故其僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，應無疑義。

況且，就客觀數據上而言，原告於合併前持有大園投資公司6,000 股之股份，而在合併前大園投資公司每股之淨值為1,275.6 元，故原告於合併前所持有之大園投資公司之股東權益總和為7,653,600 元【計算式：6,000 ×1,275.6=7,653,600 元】，合併後原告配得合併後存續公司即欣託建設公司75,000股之股份，以合併後每股淨值100 元計算，原告所持有合併後公司之股東權益為7,500,000 元，益見就此合併之過程中，原告於合併前、後所持有之股份數容或有增加，但股東權益並無增加( 甚至減少153,600 元) ，揆諸最高行政法院92年度判字第1619號判決意旨所示，類此公司利用資本公司轉增資之情形，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，其情至明。

被告僅以原告於消滅公司( 大園投資公司) 之原出資額與嗣後取得之存續公司( 欣託建設公司) 之股東權益相比，即認原告從中有收益受有股利而課稅，顯然違背實質課稅及所得稅採現金收付制之精神，自無可採，其情至明。

㈢被告認為原告應繳稅捐，其主要之依據即在於引用財政部93年9 月21日台財稅字第09304538300 號函為其主要論據，惟查：⒈財政部93年9 月21日台財稅字第09304538300 號函固認為：公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額( 包括股本及資本公司增資溢價、合併溢價 )，該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得(投資收益)，依規定課徵所得稅。

⒉按，基於法治國家之法安定性與人民信賴保護之要求，行政法規原則上並不具有溯及既往之效力，以尊重人民之既得權利與既成之法律關係，此即法律不溯及既往原則( 最高行政法院91年度判字第1838號判決參照) 。

因此，無論法律或行政命令，均係自於( 發) 布日起向後生效，不得恣意使之溯及地適用於公(發)布日前之事實，要無疑義。

查，本件被告認為原告應繳納稅捐，其主要之依據即在於引用財政部於93年9月21日所為之台財稅字第09304538300號函為其主要依據。

然而，本件原告取得大園投資公司與欣託建設公司合併而發行之新股，其時間點係在92年6 月間，換言之，被告所援用認為原告應繳納稅捐之依據，係原告之配偶於取得股票15個月之後所發布之行政函釋，為其論據，故其係引用本件行為發生後之法律見解，為其認定原告應納稅捐之依據，顯已違背法治國家最基本之「法律不溯及既往」原則，其情彰彰。

⒊次據，法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令，中央法規標準法第11條定有明文。

質言之，「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。

‥．法條使用之法律概念，有多種解釋之可能時，主管機關為執行法律，雖得基於職權，作出解釋性之行政規則，然其解釋內容仍不得逾越母法文義可能之範圍。」

司法院釋字第586 號以為遵循。

查，依所得稅法策14條第1項關於個人綜合所得總額之營利所得，係指公司股東所獲分配之股利總額，申言之，依所得稅法之規定，公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。

從而，依所得稅法之規定，公司股東個人之營利所得，係指「股東所獲分配之股利」，始足當之，非公司所分配之股利，自不屬於個人之營利所得甚明；

然財政部於上開93年9 月21日台財稅字第09304538300 號函將之擴大解釋認為，公司在進行合併時，合併消滅公司股東所「取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額亦應認為股利所得云云，將股東於合併過程中新取得之存續公司股票，解釋為所得稅法第14條第1項之營利所得，顯已逾越母法即所得稅法第14條第1項所規定「所獲分配之股利」之概念，自屬行政解釋逾越母法，應屬無效，其理至明。

⒋況且，細繹被告前開93年9月21日台財稅字第09304538300號函之內容，固認為股東於合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額，該超過部份並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部份之金額，應視為股利所得云云。

玆暫不論被告以上開解釋作為對於原告應納稅之依據，顯有違背法律不溯及既往原則，且上開解釋令之內容已經超越母法之規定等情，即就上開函釋之內容以觀，財政部認為應視為股利所得者，其要件有四：⑴公司進行合併；

⑵消滅公司之股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額；

⑶該超過部分並全數以現金實現；

⑷其股東所獲分配該超過部份之金額，應視為股利所得。

是以，依上開解釋函之文義以觀，欲將股東所獲得分配之股票視為股利，除須消滅公司股東所取得之全部合併對價，超過其全體股東之出資額外，同時，更須全數以「現金實現」始可。

更且，既認為須以現金實現，依一般社會日會通念，所謂現金，當指通用貨幣及銀行存款而言，要無疑義；

至於在財務會計之概念中，依行為時財政部證券管理委員會修正發佈之「證券發行人財務報告編製準則」第二章財務報表、第一節資產負債表、第8條第1項第1款「流動資產」項下【一) 現金及約當現金】之規定，係指：「庫存現金、銀行存款及零星支出之週轉金，暨隨時可轉換成定額現金且即將到期而其利率變動對其價值影響甚少之短期投資」而言。

非此範圍，自不能認為係屬現金。

查本件原告之配偶僅取得存續公司即欣託建設公司之股份，既非前開所謂之現金及約當現金，且原告之配偶於取得後亦未將之出售變現，並不符該解釋函中所謂「全數以現金實現」之要件，從而，被告援引該函釋認為原告之配偶有營利所得，亦有不當，其情灼然。

⒌綜上所述，本件合併案中，原告所取得欣託建設公司之股份，其來源主要係合併前大園投資公司之資本公積，此觀之大園投資公司與欣託建設公司合併時之資產負債表中資產分錄之記載自明，足見原告所取得之股份來源為資本公積─合併溢額，非屬公司之盈餘分配；

抑且，原大園投資公司及欣託建設公司於合併前均屬虧損狀態，亦即帳上並無累積未分配盈餘可供分配予股東，此亦為原處分所是認 (原處分書理由欄壹之四、( 一) 參照，原處分書第3 頁以下) 其中大園投資公司累積虧損為13,594 ,363 元( 原處分書第3 頁倒數第5 列) ，欣託建設公司累積之虧損為960,511 元( 原處分書第4 頁第3 列) ，由此更徵合併前之大園投資公司及欣託建設公司均無累積未分配盈餘可供分配予股東，本件原告所增發之股份確為帳上「資本公積」( 出售固定資產減除應納營利事業所得稅後之餘額) 轉列而來，並無任何盈餘轉增資之股份，被告將之解為盈餘轉增資( 股利分配) ，進而將之視為營利所得，顯與事實不合，要無可憑，其情已況，依法自應撤銷其課稅處分，以符法紀。

㈣又原處分固以原告未於年度申報所得稅時，申報本件營利所得，而對原告裁處罰鍰。

惟查：⒈關於違反行政規則之處罰，我國早年實務上固曾採用無過失責任原則，然而司法院釋字第275 號解釋中，即明白指出：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，而認為行政處罰須有故意或過失之責任條件始可。

詳言之，「『納稅義務人已依本法規定辨理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。』

固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。

惟須以納稅義務人有應申報課稅所得額而因納稅義務人之故意、過失漏未申報或竟為短報者，始為相當; 如無應申報課稅之所得額，縱因納稅義務人或其員工之疏忽致未能收入此項所得額，尚難謂納稅義務人就其漏報或短報有故意過失，而應依上開規定處罰。」

最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院)著有84年度判字第2387號判決足資遵循。

⒉查，依本件合併案於實際合併時之法規情狀而言，⑴所得稅法第14條第1項：公司股東所獲分配之股利總額，為營利所得，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。

⑵財政部70年5 月23日70台財稅字第34160 號函：公司合併，消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公司( 因合併發生之所得) 轉增資配發之股票( 份) 股東於取得時，免予計入當年度所得課稅；

但股東取得後轉讓時，應按全部轉讓價格認係證券交易所得，在證券交易所得稅暫停課徵期間，可免納所得稅。

⑶最高行政法院亦著有92年度判字第1619號判決：「資本公司原屬資本性質，故公司利用資本公司轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公司轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公司轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公司轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘( 溢價收入) 分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。」

⒊依上開大園投資公司與欣託建設公司合併時之法規狀況以觀，依當時最高行政法院之見解，無論是公司辦理資本公司轉增資而發行新股，或於合併而獲得存續公司增配之股份，股東於取得股票當年毋須課稅，但如該增配之股票出售或由公司以減資而買回，則應繳納稅捐，此觀之前述合併案實際合併當時之法規及實務見解自明。

換言之，原告於取得欣託建設公司增資發行之新股當時，法規上對於資本公積轉增資而發行新股，或於合併而獲得存續公司增配之股份，均認為於取得時並不須繳納稅捐，而是在處分時，才須納稅；

是以，原告在主觀上並無違章不申報稅捐之故意或過失，更無法預知行政機關於15個月後之93年9 月21日會違反稅法上最基本之「實質課稅原則」，將課稅範圍擴及因資本公積轉增資所配發之股份，於取得當年度即予課稅，應甚顯然。

況且，原告雖為大園投資公司之股東，然大園投資公司與欣託建設公司辦理合併過程，原告僅於股東會議決合併事宜時參與表決，至於實際合併過程之作業、與會計師接洽等細節原告均未參與，原告因此未申報所得，如何能認定原告有逃避稅捐之故意，殊難理解！從而，縱令主管機關於事後改變立場認為於取得資本公積所配發之股票時即應納稅，然此既非原告所知悉或可得而知，原告復未參與公司合併之細節，被告自不能對原告裁處罰鍰，其情至明。

被告僅因事後片面認為原告應納稅捐而未繳納，非僅與租稅法定之精神有違，更違背行政處罰應以行為人有故意過失為責任條件之制度精神，更徵原處分及復查決定，確實違背法令，無足維持，其情灼然。

㈤⒈另按，「公司之合併者，謂兩個或兩個以上之公司，訂立合併契約，依公司法之規定，免經清算程序，歸併成一個公司之行為，其原有之一以上公司從而消滅，而消滅公司之權利義務概括由合併後存續或另立之公司承受。

... 至於各消滅公司之股東則當然取得經合併而存續或另立公司之股東資格，自不待言。」

；

「兩個或兩個以上之公司合併，其中一家公司存續( 稱為存續公司) ，而其餘公司歸於消滅( 稱為消滅公司) ，其結果，存續公司之組織因而變更。

換言之，消滅公司由存續公司所吸收，故謂之吸收合併。」

；

「兩個或兩個以上之公司合併，參與合併之公司悉歸消滅，而另成立一家新公司，謂之新設合併」。

簡言之，所謂公司合併，係指二以上之公司經法定程序後，合而為一，其態樣因合併後之公司係參與合併公司之一或新設立公司之不同，可分為吸收合併及新設合併兩種，然不論其合併之態樣如何，本質上消滅公司之權利義務由合併後之公司所「概括承受」，則無二致。

就此：⑴公司在採吸收合併之情形下，即指由二以上之公司依公司法之規定並歸為一個( 存續) 公司，消滅公司之權利義務由存續公司「概括承受」，則無論存續公司之資本額大於或小於消滅公司，均無不可，且因為「概括承受」，是以，縱由資本額較小之公司承受資本額較大之公司，在合併之過程中亦不致於發生扞格；

此與企業併購法所謂之公司收購，係以資本額較大之公司併購資本額小之公司為常態者，有所不同。

⑵其次，被告主張「相當於消滅公司之資本公積以現金實現，用以收購欣託建設公司增資發行之新股」云云；

然，被告如此之主張，實與公司合併之概念迥不相同；

蓋，在公司合併之場合，消滅公司之權利義務係由存續公司「概括承受」，而消滅公司之股東亦係依法「當然取得」存續公司之股份，絕非被告所謂以消滅公司之資本「購買」存續公司之股份或作為「合併對價」。

被告究竟依據如何之法律或理論基礎，認定「相當於」大園投資公司之資本公積「認購」欣託建設公司增資發行之新股，殊難想像。

⑶再者，被告引用原處分卷內「欣託建設公司合併增資申請書」，認為欣託建設公司非以資本公積轉增資為名申請增資云云。

然而，本件欣託建設公司及大園投資公司合併及資本公積轉增資乙節，確實由欣託建設公司等於91年11月提出合併申報書，向經濟部申請，此有「欣託建設公司及大園投資公司專案合併申報書」隨狀可按，其中在說明六即明白載述：「... 大園除股本以外之各項股東權益，應於合併後累積為欣託建設公司之資本公積，發行供交換用之新股權利義務與欣託公司原已發行之股份完全相同。」

，且此項申請，亦經經濟部於91年12月3 日以經商字第09102276800 號函核准在案，並非被告所謂並非以資本公積轉增資申請核准。

被告此部分之認定，亦與事實不符。

⑷綜上可見本件課稅之爭議，源自於被告對於公司合併性質上之誤解，將性質上屬於權利義務概括承受之「公司合併」，與公司併購混為一談，而認為消滅之大源投資公司係以資本公積購買存續之欣託建設公司之股份；

同時，又未查明本件資本公積轉增資乙節業申請核准在案，而誤認為本件並非資本公積轉增資，方才造成本件錯誤課稅之結果，其情至明。

⒉次按，公司法於90年11月12日修正時，固刪除第238條有關於資本公積來源之條文，同時將第241條第1項修正為：「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。

二、受領贈與之所得。」

被告因而主張，公司法修正後，本件大園投資公司因處分資產之溢價收入，已不能辦理資本公積轉增資。

惟查：⑴前揭公司法第238條之刪除及第241條之修正，依據法律不溯及既往之原則，對於原先已積存於資本公積之款項，並不能改變其性質。

換言之，前揭公司法修正時，固刪除第238條有關應積存為資本公積之財產種類，而回歸商業會計法之規定，然而對於在修法之前已積存之資本公積，仍為公司之資本公積，並不會因為法律之修正，而使資本公積之性質改變。

對此，經濟部商業司於91年3 月4 日經商字第09102050200 號函亦明白宣示：「按公司法刪除第二百三十八條規定後，資本公積回歸商業會計法及相關規定之適用，其商業會計之處理如後：一、『處分資產之溢價收入』之會計處理：...(2)八十九年度以前所累積者，依企業自治原則，由公司自行決定要保持為資本公積，或轉列為保留盈餘，惟應經最近一次股東會或全體股東同意，且所有數額應採同一方式且依次處理。」

其理即在於此。

⑵其次，90年公司法第241條有關資本公積轉增資之修正，其修正之理由係在於健全公司之財務。

蓋以，資本公積中，有些金額為已實現之利益，即公司實際上已取得該項金額，例如本條所舉兩種情形；

有些金額則僅為帳面上之調整，公司並未實際有此金額之收入，例如資產重估所增加之價值而為之帳面調整，公司為處分該筆資產前，並無法確定實際上真正之獲利。

基於穩健保守之財務管理法則，本條僅允許將已實現之資本公積項目轉作資本。

進言之，90年公司法修正有關資本公積之規定，僅在限制將資本公積中屬於未實現之獲利轉作股本，至於已實際有金額收入之資本公積，則不在限制之列。

對此，賴源河、柯芳枝、梁宇賢等國內公司法學者於其等所合著之新修正公司法解析一書中，更明白指出：「原公司法第238條第3款『處分資產之溢價收入』亦屬已實現之資本公積，然為何未將其包括在得為撥充資本之範圍內，令人匪夷所思。」

⑶實則，本件大園投資公司用以撥充資本者，為該公司於89年以前因「處分資產之溢價收入」所積存之資本公積，為修法前已將實際收入之金額累積之資本公積，無論依法律不溯及既往之原則，或前述90年公司法修正係在限制將資本公積中屬於未實現之獲利轉作股本之意旨以觀，均不能限制或禁止大園投資公司將上開資本公積增資發行新股。

況且，大園投資公司於辦理本件合併及資本公積轉增資之前，亦確實報請主管機關經濟部之許可後辦理，更徵本件大園投資公司辦理資本公積增資，確實合法，且經主管機關核准，其情彰彰。

㈥綜上所述，本件大園投資公司與欣託建設公司合併前後，公司之資產、負債及股東權益總額並無變動，亦即每一股份所代表之價值不變，故股東並無所得；

且依原告行為時有效之法令，均認定本項合併不須課徵所得稅。

被告竟仍對原告課以繳稅及裁罰之處分，顯有違誤，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定) 均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：㈠營利所得：⒈按「個人綜合所得額總額，以全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額……前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之。」

為行為時所得稅法第14條第1項第1 類前段及第2項前段所明定。

次按「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。」

為公司法第241條第1項第1款所規定。

又「投資收益……四、股份有限公司之營利事業將下列超過票面金額發行股票所得之溢額，作為資本公積時，免予計入所得額課稅：（一）以超過面額發行普通股或特別股溢價。

（二）公司因企業合併而發行股票取得他公司股權或資產淨值所產生之股本溢價。

（三）庫藏股票交易溢價。

（四）轉換公司債相關之應付利息補償金，於約定賣回期間屆滿日可換得普通股市價高於約定賣回價格時轉列之金額。

（五）因認股權證行使所得股本發行價格超過面額部分。

（六）特別股或公司債轉換為普通股，原發行價格或帳面價值大於所轉換普通股面額之差額。

（七）附認股權公司債行使普通股認股權證分攤之價值。

（八）特別股收回價格低於發行價格之差額。

（九）認股權證逾期未行使而將其帳面餘額轉列者。

（十）因股東逾期未繳足股款而沒收之已繳股款。

（十一）公司因企業分割而發行股票取得他公司營業或資產淨值所產生之股本溢價。

（十二）公司因股份轉換而發行股票取得他公司股份或股權所產生之股本溢價。」

為營利事業所得稅查核準則第30條第4款所規定。

再按「公司合併，解散公司之股東所持有之股票按約定換股比例，換領存續公司之股票，因合併而解散之公司其法人人格已歸消滅，新股票取得日期，應以換領存續公司之股票日期為準。」

「公司發行新股，認購股東以持有他公司股票為出資抵繳股款……該股票所抵繳股款之金額超過其所取得成本部分，係屬認購股東證券交易所得，於證券交易所得停徵所得稅期間可免徵所得稅。

」「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」

「公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。

」為財政部68年6 月1 日台財稅第33576 號函、69年5 月5 日台財稅第33561 號函、75年12月8 日台財稅第7518357 號函及93年9 月21日台財稅字第09304538300 號函所明釋。

⒉原告係大園投資公司股東，該公司與欣託建設公司於92年度合併，大園投資公司股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額部分，經財政部臺北市國稅局按原告出資比例（3%）核定營利所得6,900,000 元，通報被告所屬三重稽徵所歸課綜合所得稅。

⒊按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

為司法院釋字第420 號所解釋。

次按行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。

又「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。」

行政院61年6 月26日台財第6282號令及財政部61年8 月2 日台財稅第36510 號令釋示在案，是財政部93年9 月21日台財稅字第0930453830 0號函釋，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第14條第1項第1 類規定所為之解釋，自應以該法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用，並無法律不溯及既往之適用問題。

又公司合併時，存續公司概括承受消滅公司之全部資產與負債，並以該存續公司或新設公司之股份作為對價時，合併消滅公司之股東所獲分配財產價額超過其對消滅公司出資額之差額收益部分，始能計算所得及課徵所得稅。

股東權益內涵包括「股本」、「資本公積」及「保留盈餘或累積虧損」三大類，除「股本」外，「保留盈餘」或「累積虧損」係為公司長期經營成果，顯「非屬股東出資額」；

另資本公積部分，依首揭公司法第241條第1項第1款、查核準則第30條第4款規定，及經濟部91年3 月14日經商字第09102050200 號、91年4 月4 日經商字第09102053980 號函釋意旨，資本公積內含「屬股東出資額項目（如公司發行新股、或投資人行使認股權或轉換權，公司取得之對價超過所發行股票或所認股票或轉換股票之票面額部分予以轉列者）」及「非屬股東出資額項目」。

⒋本件原查以大園投資公司實收資本額2 千萬元，每股100元，分為20萬股，欣託建設公司實收資本額6 百萬元，每股100 元，分為6 萬股，兩家公司於92年度合併，合併基準日為92年6 月30日，欣託建設公司為存續公司（合併前業主權益：股本600 萬元、資本公積8,553 元、股東往來9,227,373 元、本期損益-6,189元、累積盈虧-960,511元），大園投資公司為消滅公司（合併前業主權益：股本2千萬元、資本公積247,608,801.89元、法定公積652,399元、股東往來1,740,000 元、本期損益463,504 元、累積盈虧-13,594,363 元），合併案採權益法結合之會計處理，欣託建設公司增資2 億5 千萬元，發行新股2,500,000股，每股面額100元，由大園投資公司股東每1 股換取欣託建設公司於合併增資發行之新股12.5股，辦理合併增資，並變更名稱為大園企業股份有限公司（下稱大園企業公司；

合併後業主權益：股本2 億5 千6 百萬元、資本公積5,138,894.89元、股東往來10,967,373元、本期損益-6,189元、累積盈虧-960,511元）。

又大園投資公司股東因該公司處分固定資產利得267,518,350 元，致合併時，原告因合併前持有大園投資公司6,000 股（即出資額600,000元），合併後換得欣託建設公司75,000股（價值7,500,000 元），有兩家公司92年5 月6 日合併契約書、合併前後資產負債表、合併大園投資公司配股明細表及欣託建設公司股東名簿等資料附原處分機關卷可稽，是本件存續公司增資之資本來源為消滅公司股東權益項下之資本公積，消滅公司之股東所獲對價為存續公司之增資部分，即本件消滅公司（大園投資公司）股東所取得之全部對價為2 億5千萬元，超過其全體股東之出資額2 千萬元，該超過部分計2 億3 千萬元，即相當於消滅公司之資本公積以現金實現，全數用以取得存續公司增資發行之新股，此亦有該二公司合併底稿及合併沖銷分錄及臺北市政府92年8 月8 日府建商字第09212818910 號核准函及大園企業公司變更登記表等可稽。

⒌次查大園投資公司與欣託建設公司為同一之家族公司，兩家公司合併時其負責人均為朱漢龍，有財政部臺北市國稅局查得之股東明細表及合併契約書可稽。

又大園投資公司合併前之總資產高達2 億5 千餘萬元，其中資本公積247,608,801.89元，係該公司分別於76、82、83、88、89年度財產交易利得及土地交易利得，合計267,518,350 元（計算式：76年：4,210,484 元＋82年：402,704 元＋83年：118,519 元＋88年：344,967 元＋89年：62,672元＋土地交易利得262,379,004 元＝267,518,350 元），於彌補前期虧損19,909,547.51 元後之結餘數（差異數0.6 元），並無包含「屬股東出資額項目」，此有大園投資公司資本公積明細表可證。

而欣託建設公司合併前之總資產僅為1千4 百餘萬元，是大園投資公司如於92年度將其出售土地之盈餘轉增資後，以現金收回資本公資轉增資配發之增資股票或辦理結清算程序，則大園投資公司之股東即原告取自超過投資額部分，依法即應課徵所得稅；

惟大園投資公司及欣託建設公司兩家家族公司利用合併方式，讓欣託建設公司得以懸殊之資產總額合併大園投資公司，且欣託建設公司（存續公司）增資之資本來源即為大園投資公司（消滅公司）股東權益項下之出售土地利得之資本公資。

參諸首揭所得稅法規定及前開說明，本件原告於合併前持有大園投資公司6,000 股（即出資額600,000 元），合併後換得欣託建設公司75,000股（價值7,500,000 元），其取得欣託建設公司股份，超過其出資額部分6,900,000 元，其性質係屬已實現之營利所得（投資收益），即應予課徵所得稅。

⒍綜上所述，原告於合併前持有大園投資公司6,000 股（即出資額600,000 元），合併後換得欣託建設公司75,000股（價值7,500,000 元），其取得欣託建設公司股份，超過其出資額部分6,900,000 元，應視為營利所得課徵所得稅，依首揭規定，原核定並無不合，請予維持。

㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

⒉原告92年度漏報營利及利息所得合計6,905,786 元，被告按所漏稅額2,044,838 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計1,021,900 元。

原告主張行政處罰須有故意或過失之責任條件，本件行為當時法規對於資本公積轉增資而發行新股，或公司合併而獲得存續公司增配之股份，均認於取得時毋需繳納稅捐，而係於處分時才須納稅，是以原告主觀上並無違章短漏報稅捐之故意或過失，縱令稅捐主管機關於事後改變立場，認於取得股票時即應納稅，然此既非原告所知悉或可得而知，自不能對原告裁處罰鍰云云。

⒊按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，乃重在誠實申報繳納為前提，且有所得即應課稅，亦為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者，即應誠實申報。

本件欣託建設公司合併前資本額僅6,000,000 元，而大園投資公司合併前資本額則高達20,000,000元，足見欣託建設公司並無資力購買大園投資公司之鉅額股權，再者原告亦自承系爭所增加取得欣託建設公司之股份，係源自於合併前大園投資公司將資本公積247,608,801.89元配發予股東所致，而前開資本公積係大園投資公司歷年財產交易利得累積之合計，就經濟實質面言，該資本公積於該次公司合併過程中已相當於現金實現，就原告整體財產總額觀，亦顯然增加，至臻明確。

又系爭營利所得課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由納稅義務人自行認定，雖原告可能誤解法令，誤認此並非違反租稅法上規避稅負之作為，但非無期待其正確認識法令之可能。

原告92年度既有系爭營利所得，已如前述，依前開說明即應注意使之符合稅法之強行規定，原告應注意，能注意，而不注意，致短漏申報，自難謂無過失，依法即應論罰。

被告據以裁處罰鍰1,021,900 元，依前揭規定，並無不合，請予維持。

㈢相同之行政訴訟案件，業經鈞院96年度訴字第4214號判決原告之訴駁回在案，併予陳明。

㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告97年4 月16日訴願書、被告97年3 月18日北區國稅法二字第0970010935號復查決定書、最高行政法院93年度判字第966 號判決、最高行政法院92年度判字第1619號判決、92年6 月30日大園投資公司與欣託建設公司合併前後資產負債表、大園投資公司92年上半年度資產負債表( 合併前) 、欣託建設公司92年上半年度資產負債表( 合併前) 、欣託建設公司資產負債表( 合併後) 、欣託建設公司92年上半年度試算表、大園投資公司92年上半年度試算表、最高行政法院84年度判字第2387號判決、財政部台財稅字第34160 號函、被告92年度綜合所得稅及罰鍰事件復查案件審查報告書、財政部97年6 月17日台財訴字第09700262880 號訴願決定書、被告訴願案件原處分重新審查表、被告97年3 月18日北區國稅法二字第0970010935號函、審查結果增減金額變更比較表、財政部96年11月8 日台財訴字第09600438800 號訴願決定書( 案號：第00000000號) 、被告92年度綜合所得稅核定稅額繳款書( 已申報核定) 、被告違章案件罰鍰繳款書、被告92年度申報核定綜合所得稅核定通知書、原告92年度綜合所得稅結算申報書、被告96年度財綜所字第Ｚ0000000000000號處分書、被告所屬三重稽徵所96年7 月25日北區國稅三重二字第0960010631號函、綜合所得稅個案調查補徵稅額回報單、被告96年7 月19日北區國稅法二裁字第Ｚ0000000000000號函、被告所屬三重稽徵所95年12月12日北區國稅三重二字第0950008094號函、財政部臺北市國稅局95年12月4 日綜合所得稅所得資料傳票、財政部臺北市國稅局所屬士林稽徵所綜所稅所得資料通報單、被告所屬三重稽徵所96年8 月16日北區國稅三重二字第0951015322號函、被告涉嫌違章案件移送清單、財政部臺北市國稅局95年8 月8 日財北國稅審二字第0950225231號書函、申請復查案件通報單、被告所屬三重稽徵所復查案件初審紀錄表、被告所屬三重稽徵所96年10月17日北區國稅三重二字第0961020374號函、財政部臺北市國稅局96年10月5 日財北國稅審二字第09600914075 號書函、被告所屬三重稽徵所96年9 月29日北區國稅三重二字第0961018990號函、被告92年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、原告96年9 月17日復查申請書、個案調查所得通報明細表、欣託建設公司與大園投資公司合併前後股東名簿、大園企業股份有限公司94年12月13日說明書、大園投資公司與欣託建設公司92年5 月6 日合併契約書、臺北市政府92年8 月8 日府建商字第09212818910號函、大園投資公司資本公積、欣託建設公司92年上半年累積盈餘、欣託建設公司與大園投資公司92年上半年合併底稿及合併沖銷分錄、大園投資公司92年上半年調整損益後之資產負債表、欣託建設公司92年上半年資本公積、92年上半年欣託建設公司合併大園投資公司配股明細表、被告復查案件移案清單、被告所屬三重稽徵所核准移案清冊、被告訴願答辯書、欣託建設公司與大園投資公司91年11月專案合併申報書、欣託建設公司與大園投資公司合併計畫書、欣託建設公司與大園投資公司合併效益分析、經濟部91年12月3 日經商字第09102276800 號函、經濟部91年3 月14日經商字第09102050200 號函釋、大園投資公司營利事業所得稅結算申報書、大園企業股份有限公司營利事業所得稅稅結算申報書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於，原告自存續公司所取得超過原始出資額之股份，性質為何？對此部分課稅有無違反實質課稅原則及現金收付原則？財政部93年9 月21日臺財稅字第09304538300 號函有無逾越所得稅法規定？得否作為本件核定之依據？被告所核定補徵之稅額及罰鍰，有無違誤？茲分述如下：

㈠、營利所得部分:⒈按「營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額……前項各類所得，如為實物、有價證券……應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之。」

為行為時所得稅法第14條第1項第1 類前段及第2項前段所明定。

次按「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。」

為公司法第241條第1項第1款所規定。

再按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。

至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」

為司法院釋字第217 號解釋所揭櫫明確。

準此，有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。

而財政部93年9 月21日臺財稅字第09304538300 號函令：「公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」

及68年6 月1 日臺財稅第33576 號函令：「公司合併，解散公司之股東所持有之股票按約定換股比例，換領存續公司之股票，因合併而解散之公司其法人人格已歸消滅，新股票取得日期，應以換領存續公司之股票日期為準。」

旨在說明合併之消滅公司所取得全部合併對價超過其全體股東出資額部分，經分配予消滅公司股東之現金（即該消滅公司股東基於其股東身分所取得之利益），亦屬所得稅法第14條第1項第1 類「營利所得」所指之「公司股東所獲分配之股利」，及新股票取得日期之準據，經核係屬主管機關本於職權所作成有關事實認定之解釋性行政規則，既未逾越前開規定之範疇或增加法律所無之限制，更無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。

從而，原告訴稱「基於法治國家之法安定性與人民信賴保護之要求，行政法規原則上並不具有溯及既往之效力，以尊重人民之既得權利與既成之法律關係，此即法律不溯及既往原則（最高行政法院91年度判字第1838號判決參照）。

…本件被告認為原告應繳納稅捐，其主要之依據即在於引用財政部於93年9 月21日所為之臺財稅字第09304538300 號函為其主要依據…係原告於取得股票15個月之後所發布之行政函釋，為其論據，故其係引用本件行為發生後之法律見解，為其認定原告應納稅捐之依據，顯已違背法治國家最基本之『法律不溯及往』原則。」

「財政部於上開93年9 月21日臺財稅字第09304538300 號函將之擴大解釋認為，公司在進行合併時，合併消滅公司『股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額』亦應認為股利所得云云，將股東於合併過程中所取得之存續公司股票，解釋為所得稅法第14條第1項之營利所得，顯已逾越母法即所得稅法第14條第1項所規定所獲分配之股利之概念，自屬行政解釋逾越母法，應屬無效」云云，即有誤解，俱非可採。

⒉查本件原告係大園投資公司股東，大園投資公司實收資本額20,000,000元，每股100 元，分為200,000 股，欣託建設公司實收資本6,000,000 元，每股100 元，分為60,000元，兩家公司於92年度合併，合併基準日為92年6 月30日，欣託建設公司為存續公司（合併前股東權益：股本6,000,000 元、資本公積8,553 元、股東往來9,227,373 元、本期損益負6,189 元、累積盈虧負960,511 元），大園投資公司為消滅公司（合併前股東權益：股本20,000,000元、資本公積247,608,801.89元、法定公積652,399 元、股東往來1,740,000 元、本期損益463,504 元、累積盈虧負13,594,363元），合併案採權益法結合之會計處理，欣託建設公司增資250,000,000 元，發行新股2,500,000 元，每股面額100 元，由大園投資公司股東每1 股換取欣託建設公司於合併增資發行之新股12.5股，辦理合併增資，並變更名稱為大園企業公司（合併後股東權益：股本256,000,000 元，資本公積5,138,894.89元、股東往來10,967,373元、本期損益負6,189 元、累積盈虧負960,511 元），大園投資公司股東因該公司處分固定資產利得267,518,350 元，致合併時得以合併前持有大園投資公司股份200,000 股（即出資額20,000,000元），合併後換得欣託建設公司2,500,000 股（價值250,000,000 元），有兩家公司92年5 月6 日合併契約書、合併前後資產負債表、合併大園投資公司配股明細表及欣託建設公司股東名簿等資料附原處分卷可稽( 見原處分卷第5 、15、17頁) ，是本件存續公司增資之資本來源為消滅公司股東權益項下之資本公積，消滅公司之股東所獲對價為存續公司增資部分，即本件消滅公司股東（大園投資公司）所取得之全部對價為250,000,000 元，超過全體股東出資額20,000,000元部分，計230,000,000 元，相當於消滅公司之資本公積以現金實現，用以認購欣託建設公司增資發行之新股，此亦有該二公司合併底稿及合併沖銷分錄、臺北市政府92年8 月8 日府建商字第09212818910 號核准函、大園企業公司變更登記表等附原處分卷可稽( 見原處分卷第9-10頁) 。

又查大園投資公司合併前資本公積247,608,801.89元，係該公司分別於76年、82年、83年、88年及89年度財產交易利得合計267,518, 350元（76年：4,210,484 元＋82年：402,704 元＋83年：118,519 元＋88年：344,967 元＋89年：62,672元＋262,379,004 元＝267,518,350 元），於彌補前期虧損19,909,547.51 元後之結餘數（差異數0.6 元），並無包含「屬股東出資額項目(如公司發行新股、或投資人行使認股權或轉換權，公司取得之對價超過所發行股票或所認股票或轉換股票之票面額部分予以轉列者) 」此亦有大園投資公司資本公積明細表可稽(見原處分卷第14頁) 。

本件原告於合併前持有大園投資公司6,000 股（即出資額600,000 元），合併後換得欣託建設公司75,000股（價值7,500,000 元），其取得欣託建設公司股份，超過其出資額部分6,900,000 元，其性質係屬已實現之營利所得（投資收益），即應予課徵所得稅，經核並無不合。

⒊復按「法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。

但第二百四十一條規定之情形，或法律另有規定者，不在此限。」

「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。

二、受領贈與之所得。」

公司法第239條第1項、第241條第1項分別定有明文。

是得增資使用之資本公積，以公司法第241條第1項第1 、2 款所指之資本公積為限。

本件大園投資公司合併前資本公積247,608,801.89元，係因財產交易利得所編列，已如前述，並不在上開公司法第241條規定得轉增資配發新股予股東之列，益徵原告取得消滅之大園投資公司以資本公積配發存續之欣託建設公司股份部分，相當該公司就財產交易利得盈餘之分配（即以現金實現，再以該現金換算取得存續之欣託建設公司股票），而與合併前後股東所擁有之股東權益有無變化無關，蓋原告所取得並非大園投資公司增資之該公司股份，而係其他公司即存續之欣託建設公司股份，要與公司法所規範之「資本公積轉增資」無關。

復參諸90年11月12日公司法238 條刪除並修正同法241 條後，即自90年度起，公司處分資產之溢價收入即應回歸商業會計法相關規定，列為營業外之收入或損益（年底收益須結轉保留盈餘），而89年度以前所累積者，除非於92年度前轉列保留盈餘（轉列保留盈餘後轉增資，即係配發股票股利，本即屬應課稅之營利所得），否則不得再撥充資本轉增資，而僅得用以彌補虧損，除經商業會計處理準則第34條之1 規定甚明外，復經經濟部91年3 月14日經商字第09102050200 號、91年4 月4 日經商字第09102053980 號、91年3 月26日經商字第09102057680 號函解釋在案（參見原處分卷第69頁至第71頁）。

因此，原告訴稱：「本件原告所增發之股份確為帳上資本公積（出售固定資產減除應納營利事業所得稅後之餘額）轉列而來，並無何盈餘轉增資之股份，被告將之解為盈餘轉增資（股利分配），進而認定為營利所得，顯與事實不合。」

云云，顯無足採。

⒋本件原告係大園投資公司股東，該公司與欣託建設公司於92年度合併，大園投資公司股東所取得全部合併對價超過其全體股東之出資額部分，經被告按原告出資比例（3 ﹪）核定營利所得6,900,000 元元，通報被告所屬三重稽徵所歸課綜合所得稅，即非無據。

至於原告所引述財政部70年5 月23日70臺財稅字第34160 號函令，固謂公司合併，消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份）股東於取得時，免予計入當年度所得課稅等語，然該函令並未考量其間之差額，為存續公司用以吸收消滅公司之「合併對價」，係用以吸收消滅公司股東權益項下之資本公積（處分資產利得），性質與原告所稱係「資本公積轉增資」之情況迥然不同，自難比附援引。

另最高行政法院92年度判字第1619號判決固謂：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日臺財稅字第八一○一四○○一一號函釋意旨參照），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。」

等語，然股份有限公司處分固定資產之溢價收入，應依公司法第238條第3款列入資本公積，姑不論該條規定已於90年11月12日修正刪除，於本件92年之案件有否適用，不無疑問；

且該判決意旨所載股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，於取得時之所以得免予計入當年度所得課徵所得稅，係以此股票之利益並未現實核發予股東為前提，故判決文除載明「僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得」等語外，另附帶說明：倘此部分配發之新股經以現金實現，於實現年度即應認已將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅等語，並未排除股東有所得即應課稅之本旨。

是原告另據上開最高行政法院判決及同院93年度判字第966 號判決有關綜合所得稅之核課，僅對已實現之實際所得課稅之說明，主張其於系爭年度取得利用大園投資公司資本公積轉增資所配發之欣託公司股票，僅係公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，實質上並無所得，而得免予計入本年度所得課徵所得稅，被告認其有營利所得，顯然違背實質課稅及現金收付制之精神云云，顯無視其所稱以資本公積轉增資之大園公司業已消滅，其所取得係以大園投資公司資本公積所實現利益之事實，與其所稱僅屬帳上「資本公積轉增資」之情形有別，亦無可採。

㈡、罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。

」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

⒉再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」

司法院釋字第275 號解釋可資參照，是於95年2 月5 日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，亦以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。

又依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依所得稅規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，其短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。

又大園投資公司與欣託建設公司係家族公司，並據原告陳明在卷( 見原告起訴狀第3 頁，本院卷第9 頁) ；

而由欣託建設公司合併前資本額僅6,000,000 元，大園投資公司則高達20,000,000元，欣託建設公司並無資力吸收合併大園投資公司，卻仍選擇以相對規模較小的欣託建設公司吸收合併大園投資公司，且以1 ：12.5的換股比例，申請鉅額增資，合併後並同時申請變更欣託建設公司名稱為大園企業公司，復可見有藉由合併方式，將原大園投資公司處分土地溢價以取得「合併對價」方式換發欣託建設公司股票配予原告股東等人，企圖以此消化帳上鉅額處分土地溢價累積而來的資本公積情事，原告身為該等家族公司之一員，對於此相當於消滅公司之資本公積以現金實現，同時用以認購欣託建設公司增資發行之新股乙節，自難諉為不知。

況原告於大園投資公司與欣託公司合併前僅出資600,000 元（6,000 股），而大園投資公司因財產交易之利得累積之資本公積除彌補虧損外，既不得使用，則就合併後以大園投資公司資本公積換算所配得，超過原告原始出資部分之欣託建設公司股票，係屬原告新增加之營利所得，衡諸一般常情，亦在原告輕易即得明瞭範疇，則原告明知其因系爭合併而取得超過其原出資額之股票，已致其個人淨財富有所增加，猶未於當年度綜合所得稅結算時為申報，自有違法之故意。

縱原告對此一所得應否課稅存有疑義，亦應注意向稅捐稽徵機關詢問竟疏未注意，而率爾未予申報，自亦難辭其過失之責。

從而，被告以原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自大園投資公司營利所得6,900,000 元，經財政部臺北市國稅局查獲，通報被告併計；

另查獲原告漏報營利所得及利息所得計5,786 元，歸課核定原告92年度綜合所得總額為6,946,898 元，補徵稅額2,046,295 元，並依所得稅法第110條第1項規定，就其所漏稅額2,044,838 元按漏報所得有無申報扣繳憑單之比例分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計1,021,900元( 計至百元止），揆諸首揭規定，尚無不合。

六、綜上，被告核定補徵原告應納稅額2,046,295 元，並處罰鍰1,021,900 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 25 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 25 日
書記官 劉道文