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臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2523號
98年10月8日辯論終結
原 告 周游淑英
周奕伸
周秀怡
兼 選 定
當 事 人 甲○○
共 同
訴訟代理人 柯翠婷會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月29日台財訴字第09700225560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．．稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。
前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」
、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定．．．後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；
並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」
、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送．．．強制執行。
但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送．．．強制執行。」
、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」
，稅捐稽徵法第35條、第38條第3項、第39條第1項及第49條前段分別定有明文。
又按「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」
，復為稅捐稽徵法施行細則第12條所規定。
準此，行政救濟加計利息係「．．．自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．」，殆無疑義。
㈡次按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。
若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。
本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」
，行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）著有62年度判字第96號判例足資參照。
且查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；
申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。
是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。
㈢再按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力。
且按「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。
二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。
三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。
四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。
五、經行政訴訟判決者。」
，亦為稅捐稽徵法第34條第3項所明定。
又按「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」
，為行政法院61年度裁字第24號判例明揭在案。
再按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。
．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」
，復為行政訴訟法第107條第1項第10款所明文規定。
㈣本件原告於95年12月7日（被告總收文章日戳）就遺產總額（土地、死亡前2年內贈與財產）、遺產扣除額（農業用地、應納未納稅捐）及罰鍰部分，申經復查結果，獲准追減遺產總額新台幣（下同）4,592,687元、追認扣除額10,427元及追減罰鍰17元，其餘部分則未獲准變更。
原告仍不服，復於97年4月7日（被告總收文章日戳），就復查決定未獲准變更及加計行政救濟利息部分，提起訴願，並經被告於97年4月24日以財北國稅徵字第0970211997號函（以下簡稱被告97年4月24日函），略以「主旨：有關本局依稅捐稽徵法施行細則第12條規定加計之利息，因台端對本稅部分業已提起訴願，該加計利息之處分不生效力，請查照。
說明：一、依台端等97年4月6日（本局收文日期97年4月7日）訴願申請書辦理。
二、按：『納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力。』
為財政部88年6月28日台財稅第881923920號函附『研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義』紀錄貳、討論提案1之會商結論有案。
台端因本局核發被繼承人周文宗君遺產稅復查決定後之稅單所載加計利息之處分不服，經查台端等已就本稅部分提起訴願，是該加計利息之處分已不生效力。
台端等如對行政救濟加計利息部分不服，請俟本稅確定後再依該繳納期間屆滿翌日起算30日內，另案申請復查。
三、至本稅部分如經行政救濟程序終結，仍有應補稅額者，本局將依同法第38條第3項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之目部金儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」
等語在案。
嗣原告不服財政部97年7月29日台財訴字第09700225560號訴願決定，提起本件行政訴訟，復就未經復查之加計行政救濟利息部分爭執。
㈤經查被告97年4月24日函已明揭「．．．有關本局依稅捐稽徵法施行細則第12條規定加計之利息，因台端對本稅部分業已提起訴願，該加計利息之處分不生效力．．．台端等如對行政救濟加計利息部分不服，請俟『本稅』確定後再依該繳納期間屆滿翌日起算30日內，『另案』申請復查。
．．．」等語，業如上述。
第以本件係遺產稅本稅事件，原告就其中有關加計行政救濟利息部分既未經申請復查，依前揭判例意旨及說明，本件訴願階段之行政救濟原僅得就業經復查程序部分為審查，而不及於加計行政救濟利息部分，更無於行政訴訟中加以爭執之餘地，至為灼然。
是原告就未經申請復查之加計行政救濟利息部分，再行提起行政訴訟，顯非合法，自應予以駁回。
又本件訴訟有關加計行政救濟利息部分，兩造就該部分所為之主張，因該部分既係不合法業經駁回，自無再就實體上之主張加以審究之必要；
另被告97年4月24日函已載明系爭加計利息之處分不生效力，原告如有爭執，尚待「本稅」（即本件遺產稅事件）確定後「另案」申請復查，故該部分非無救濟途徑，均附此指明。
二、事實概要：緣本件被繼承人即原告周游淑英之配偶周文宗於93年1月13日死亡，原告辦理遺產稅申報，經被告查獲涉有漏報存款、應收出售股票款及死亡前2年內贈與等金額合計20,495,809元之情形，經核定遺產總額為79,947,178元、遺產淨額為37,857,278元、應納稅額為10,185,901元，並按所漏稅額6,763,617元課處1倍之罰鍰計6,763,617元。
原告就遺產總額（土地、死亡前2年內贈與財產）、遺產扣除額（農業用地、應納未納稅捐）及罰鍰部分不服，申經復查結果，獲准追減遺產總額4,592,687元、追認扣除額10,427元及追減罰鍰17元，其餘部分則未獲准變更。
原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠遺產總額－土地部分：⒈按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」
，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文，且其適用不以按時申報者為限，復為財政部62年11月22日台財稅第38729號函（以下簡稱財政部62年11月22日函）解釋在案。
⒉經查，本件被繼承人周文宗（於93年1月13日死亡）生前以其所有坐落台北縣新店巿文山段第806、807、809地號共3筆土地（以下簡稱系爭土地，持分各1/4，土地價額計8,149,570元），於85年5月24日與富利泰建設事業有限公司（以下簡稱富利泰公司）訂定合作興建房屋契約書（以下簡稱系爭合建契約）。
依該合建契約第10條規定，被繼承人負有將其所有系爭土地之所有權移轉登記於富利泰公司或其指定之第三人之義務，惟迄被繼承人死亡時止，仍未履行上開義務，則該義務自屬被繼承人生前未償還之債務，洵堪認定。
⒊次查富利泰公司未將被繼承人應分得之房屋以被繼承人之名義起造，嗣又因該公司積欠債務，遭法院拍賣其依系爭合建契約所興建之房屋，致被繼承人終無法取得約定房屋。
復查被繼承人因系爭土地，遭大樓及道路所佔據，事實上已無法使用、收益，且變現困難，因而受有損害，故訴請富利泰公司賠償，經臺灣高等法院（以下簡稱高院）以92年度重上字第112號判決富利泰公司應給付被繼承人18,000,000元，並告確定在案。
其間被繼承人周文宗死亡，然經原告聲請台灣桃園地方法院及臺灣士林地方法院民事執行處執行結果，因債務人（即富利泰公司）現無財產可供執行，故原告全未受償並已終結在案。
是原告既為周文宗之繼承人，自因繼承而負有履行移轉系爭土地所有權予富利泰公司之義務，相對而言，亦取得請求該公司依系爭合建契約給付房屋之權利，參照財政部64年12月26日台財稅第39107號函、及75年1月30日台財稅第7520395號函，略以「土地被違章建築占用者，按實際占用面積及情況免徵遺產稅。」
之意旨，本件被告應准以將富利泰公司未依約定給付被繼承人之房屋之價款，計入遺產總額；
並扣除被繼承人所負應移轉系爭新店市○○段土地所有權予富利泰公司，計8,149,570元之債務後，依法核課遺產稅。
⒋又被告雖主張「系爭土地於被繼承人死亡時為已建築使用之土地，且土地上為合法建物，不適用前揭免遺產稅或減少遺產價值規定。」
云云。
惟查，被告於認定課稅構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益為依據。
就本件而言，不論系爭新店市○○段土地地上建物係合法或非法，其致被繼承人原所有之系爭上開土地有無法使用、收益、且變現困難等情形則無二致，已無實質經濟利益，至為顯然，自應由遺產總額扣除。
詎料被告僅依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，核定被繼承人對富利泰公司就移轉上開約定房屋之所有權之請求權計18,000,000元，不計入被繼承人遺產總額，卻未將上開被繼承人死亡前未償之債務計8,149,570元，自遺產總額中扣除，揆諸上開法條及函釋規定，顯有違誤。
㈡遺產總額－死亡前二年內贈與配偶財產及罰鍰部分：⒈按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
，遺產及贈與稅法第4條第2項定有。
次按贈與行為成立之事實，依舉證責任分配之法則，應由稅捐稽徵機關（即被告）負舉證責任。
又「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」
，稅捐稽徵法第12-1條第2、3項分別定有明文。
⒉經查本件被繼承人周文宗於93年1月6日，委託原告周奕伸載同原告周游淑英，至被繼承人於華泰商業銀行（以下簡稱華泰商銀）帳戶（帳號：0000000000000）提領現金5,200,000元並交付被繼承人，用以償還下列債務：82年2月1日為買受股票、彌補營業虧損、債務等，向原告周游淑英借款5,000,000元中之2,000,000元、及其墊付被繼承人之醫療費用計120,000元暨營業虧損690,000元；
85年3月3日向訴外人黃珮珉續借款5,150,000元中之2,390,000元等，並有原告周游淑英開立之證明書、借據、醫療費用證明單、結算申報書、資產負債表及債務清償證明書等資為證據；
原告周奕伸及周游淑英、黃珮珉亦皆可出庭作證。
從而被繼承人就上開款項，實無分文用以贈與原告周游淑英。
⒊嗣93年1月8日再度委託原告周奕伸載同周游淑英至其於上海商業儲蓄銀行忠孝分行（以下簡稱上海儲蓄商銀忠孝分行）帳戶（帳號：00000000000000）提領14,800,000元並交付被繼承人。
上開款項除用以償還下列債務：尚積欠原告周游淑英之3,000,000元（內含周游淑英先墊借支付上開與富利泰公司間訴訟第一、二審裁判費計1,480,000元）；
於93年1月9日償還因購買不動產，於80年8月14日向訴外人游吉盛借款計7,320,000元，並持訴外人楊海吉簽發之支票以設定抵押、及於82年9月3日向游吉盛借款計1,720,000元；
於93年1月10日償還於85年3月3日向黃珮珉借款5,150,000元中之2,760,000元，此亦有黃珮珉所開立之證明書、原借貸事證、借據、債務清償證明書等可證；
原告周奕伸及周游淑英、黃珮珉暨游吉盛等復皆可出庭作證。
從而被繼承人周文宗就上開款項中亦實無分文用以贈與原告周游淑英，故於本件繼承事實發生時，被繼承人所留之遺產已不含系爭20,000,000元，至堪認定。
從而被告所為核定，認事用法均有違誤，自應予以撤銷。
⒋又按「除別有規定外，確定之終局判決就經裁判之訴訟標的，有既判力」、「當事人不得就己起訴之事件．．．更行起訴」，民事訴訟法第400條第1項及第253條分別定有明文。
準此，民事法律關係之當事人，於民事判決確定後，就系爭法律關係，已不得為相異之主張，是當事人自可據該項確定判決以證明系爭法律關係之存在。
又鄉鎮市調解條例第27條第2項規定：「經法院核定之民事調解，與民事確定判決有同一之效力。」
，並不因該調解書係基於當事人之合意作成而異其效力。
是民事法律關經調解成立者，該調解書經法院核定後，即可用以證明當事人間法律關係。
本件因被繼承人周文宗，繼承其母即訴外人黃瑛（於82年9月8日死亡）生前對黃珮珉之未償債務計5,150,000元，經黃珮珉於84年2月間聲請臺北市大安區調解委員會調解結果，被繼承人同意於85年3月3日前清償；
該調解書並經法院核定。
惟屆期被繼承人仍無力清償，故立借據續借，此有黃珮珉於97年9月18日於鈞院97年度訴字第1372號申請抵繳遺產稅事件，行準備程序時所作為之證詞、及行政法院88年度判字第2004號確定判決書暨被告88年8月5日財北國稅法字第88030204號復查決定書（以下簡稱被告88年8月5日復查決定）可稽，其中被告88年8月5日復查決定業已明確追認該項債務5,150,000元，並變更核定黃瑛之遺產淨額在案。
⒌綜合上情，並參諸上開說明，已足證明被繼承人周文宗及黃珮珉間確實存在借貸之法律關係。
另參據台北市大安區公所84年3月22日函、借據、抵押權設定契約書、他項權利證明書、債務清償證明書等，皆可資為被繼承人周文宗有向周游淑英、黃珮珉及游吉盛清償債務之證明。
是以，被告自應自被繼承人之遺產總額中扣除上開被繼承人死亡前，委託原告周游淑英至其於華泰商銀、上海儲蓄商銀忠孝分行自有帳戶提領用以清償上開債務之20,000,000元（行政法院88年度判字第2004號判決參照）。
⒍且按「關於積欠林李美玉等人之債務部分，係由被告主動發函向債權人林李美玉等人查詢，由林李美玉等人出具證明書簽名蓋章函覆被告，載明被繼承人積欠之債務，資金來源等，有被告之函及證人即債權人簽名蓋章之債款證明書各八份及清償之資金流程資料附原處分卷可稽，難認原告對其被繼承人死亡前未償之債務未具有確實證明，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，應認定原告已提出合法有效之債權人證明書證明其被繼承人之私人債務存在，被告在舉證證明上開債權人之證明書為虛偽以前，依法實難以推翻債權人證明書之私文書之證據力，」，最高行政法院91年度判字第732號著有判決可參。
準此，本件被告就系爭20,000,000元，既未舉證證明被繼承人有贈予原告周游淑英，並經其允受之意思，復完全忽略原告所提示上開足以證明借貸事實及系爭提領款償還借款之流程之文據，遽以否准自被繼承人遺產總額中扣除系爭金額，自有違誤。
⒎再被告雖略以「動產之歸屬．．．被繼承人以其名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」
等語，並援引司法院大法官會議釋字第537號解釋、行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127號判例及財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函（以下簡稱財政部92年2月19日函）釋意旨，認原告就系爭20,000,000元係為償還債務之主張為不可採。
惟查司法院大法官會議釋字第537號解釋，係針對「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，依82年7月30日修正公佈施行之房屋稅條例第15條第2項第2款規定，其房屋稅有減半徵收之租稅優惠。
同條例第7條復規定：納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；
其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」
之情形；
行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127號判例，則分別係針對「放領官地」、「被繼承人受其母及其長女之委託代存款」之情形；
另財政部92年2月19日函，則係對「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，應不准撤回贈與稅申報」之情形，分別所為解釋或判決，與本件案情個別，尚不得比附援引。
⒏至被告又稱被繼承人於85年3月3日所開立之借據之簽名筆跡，核與被繼承人於84年11月8日辦理其母黃瑛之遺產稅事件中，向被告檢附之委託書及說明書之簽名筆跡不同云云，而據以否定借據之真實性。
惟查，此僅係被告憑空臆測之言，被告並未提出確實之反證；
遑論縱筆跡不同，仍尚不得據此否定該借據為真。
且原告更提出原告周游淑英及周奕伸暨黃珮珉等人證，渠等雖與被繼承人屬親戚關係，惟其證詞並非全無證據力。
蓋一般而言，向親屬借貸乃屬常態，被告豈得任意否定被繼承人上開債務之存在？況被繼承人對黃珮珉之債務，係發生於黃珮珉尚未與被繼承人之女（即原告周秀怡）結婚之前，彼時2人尚無任何親屬關係。
⒐退步言之，縱認原告周游淑英確有領受系爭20,000,000元，惟查，系爭款項仍係其與被繼承人於夫妻關係存續中，因買賣股票所得共同財產。
依民法第1039條規定，夫妻之一方死亡時，系爭共同財產之半數計10,000,000元，歸屬於死亡之一方（即周文宗）之繼承人，至餘下之10,000,000元，則歸屬於生存之他方（即原告周游淑英），故該10,000,000元自仍應自遺產中扣除。
⒑末以現行遺產及贈與稅法並未規定被繼承人於死亡前一定期間內不得處分其財產；
或繼承人就被繼承人於其死亡前一定期間處分其財產者，於繼承開始時應提示用途證明。
是被告就本件被繼承人生前委託配偶所提領款項之用途課繼承人（即原告）以舉證之責，有悖於一般舉證法則。
從而被告核定原告漏報被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產計20,000,000元，除予核課遺產稅外，並課處原告1倍之罰鍰，揆諸上開法律規定及說明，顯於法有違，自應予以撤銷。
㈢扣除額－農業用地部分：本件被繼承人周文宗原所有坐落台北縣新店巿廣明段487地號土地（以下簡稱系爭新店市○○段土地），地目林，面積計166.08平方公尺，持分1/4，土地價額為888,528元，屬新店市都市計畫中部分住宅區、部分保護區。
經查，因該都市計畫中心樁位尚未測定，地籍無從分割，主管機關遂難以核發土地使用分區證明。
次查系爭新店市○○段土地現仍作農業使用，由繼承人即原告承受，依農業發展條例（以下簡稱農發條例）第3條第1項第10款及第38條第1項、修正前農發條例施行細則第2條第2項、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款等規定暨財政部91年6月24日台財稅第0910453792號函（以下簡稱財政部91年6月24日函）釋意旨，應免徵遺產稅，故被告自應由被繼承人遺產總額中，扣除系爭新店市○○段土地及地上農作物之全數，計888,528元。
被告未見及此，亦未函請該管地政機關將系爭新店市○○段土地予以分割並核算面積，遽以原告迄未檢具農業用地作農業使用證明書供核，即否准自被繼承人遺產總額中扣除此部分價額，亦顯於法有違，自應予以撤銷。
㈣扣除額－應納未納稅捐部分：⒈按遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」
。
經查，本件被繼承人於92年6月2日死亡前，因違反道路交通管理條例事件，經台北市交通事件裁決所課處罰鍰計20,700元（8,700 元＋12,000元＝20,700元），迄未繳納，有台北市交通事件裁決所北市裁三字第裁22-A9J200538、22-A9J200540號裁決書影本各1份可稽。
則系爭20,700元，揆諸上開規定，自應自本件被繼承人遺產總額中扣除，免徵遺產稅，洵堪認定。
⒉次查，上開2裁決書係屬公文書，卻與被告查詢報表所載案號不同，而被告本可依職權函請台北市交通事件裁決所查復，而不為之，即率依被告原查結果，認列此部分扣除額為19,500元，較被繼承人死亡前未據繳納之上開2裁決書所載金額短少1,200元，是被告所為核定，顯有違誤，自應予以撤銷。
㈤罰鍰－存款及應收出售股票款部分：⒈本件原告前經申請國泰世華商業銀行信義分行（以下簡稱國泰世華商銀信義分行）核發本件被繼承人周文宗所有該行帳戶存款餘額證明書結果，被繼承人在該行開立之各類存款，截至93年1月13日（即本件被繼承人死亡日）止之餘額為0元，故原告即未申報該項存款列入遺產。
嗣經被告函請國泰世華商銀信義分行於94年8月8日以國世信義字第0110號函（以下簡稱國泰世華商銀信義分行於94年8月8日函）查復結果，被繼承人於該行所有帳戶（帳號：000-00-000000-0）仍遺有支票存款計138,153元、活期儲蓄存款計319,081元，被告遂認定原告係漏報，除就上開款項核課遺產稅外，並按漏稅額課處原告1倍之罰鍰。
⒉惟查，經原告再向國泰世華商銀信義分行查詢結果，該行於95年12月7日以（九十五）國世信義字第0172號函（以下簡稱國泰世華商銀信義分行於95年12月7日函）復原告，略以「本行於93年9月3日所提供之存款餘額證明書．．．因系統連線異常金額為0元．．．」等語，足見原告就漏報系爭被繼承人存款，確無故意或過失，且係不可歸責於原告，是被告對原告核定課處罰鍰，顯屬於法無據。
⒊至原告申經台灣證券集中保管股份有限公司（以下簡稱集保公司）及元大京華證券股份有限公司台北分公司（以下簡稱元大京華公司台北分公司）查詢被繼承人截至93年1月13日止之股票餘額結果，均未得確切數額，原告遂未將被繼承人應收出售股票款列入遺產總額。
雖經被告查得被繼承人於國泰世華商銀信義分行仍遺有應收出售股票款計38,575元，並其死亡後仍有出售股票等情，惟查，其應係被繼承人生前即委託證券員操作，因業者不知委託人即被繼承人已死亡，仍繼續操作所致。
是本件原告既已盡相當協力申報義務，則就此項漏報即無故意或過失，依稅捐稽徵法第48條之2第1項規定，被告即不得據以課處原告罰鍰；
並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定（即原處分）。
四、被告則以：㈠遺產總額－土地部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
、「遺產．．．價值之計算，以被繼承人死亡時．．．之時價為準；
．．．第1項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準．．．」、「左列各款不計入遺產總額：．．．一二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。
．．．一三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」
、「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」
，分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段、第3項前段、第16條第12款前段、第13款及第17條第1項第9款所明定。
⒉茲將現行遺產土地免遺產稅或減少遺產價值之規定，陳報如下：①公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅（都市計畫法第50條之1規定）。
②作農業使用之農業用地，由繼承人或受遺贈人承受者，免徵遺產稅（農業發展條例第38條、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定）。
③私有古蹟及其所定著之土地因繼承而移轉者，免徵遺產稅（文化資產保存法第92條規定）。
④新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地5 年內因繼承而移轉者，免徵遺產稅（新市鎮開發條例第11條規定）。
⑤水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區者，其土地應視限制程度減免遺產稅（自來水法第12條之1規定、水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準）。
⑥水庫蓄水範圍、海堤區域、河川區域及排水設施範圍內規定限制使用之私有土地，其使用現狀未違反本法規定，於繼承時免徵遺產稅（水利法第97條之1規定）。
⑦經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額（遺產及贈與稅法第16條第12款規定）。
⑧土地訂有375租約者，按公告現值減除1∕3後估價（平均地權條例第77條、耕地375減租條例第17條第2項等規定、財政部67年8年2日台財稅第35163號函）。
⑨土地設有地上權者，按公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後估價（財政部75年1月30日台財稅第7520395號函）。
⑩土地被違章建築無權占用者，由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅（財政部75年1月30日台財稅第7520395號函）。
⒊經查，原告列報本件被繼承人周文宗所遺系爭新店市○○段3筆土地，經被告按土地公告現值，分別核定遺產價值為2,566,033元、1,789,137元及3,794,400元。
次按原告所提被繼承人及富利泰公司所簽定之合作興建房屋契約書，係約定被繼承人提供系爭土地，富利泰公司提供資金，以興建房屋。
嗣房屋興建完成取得使用執照後，再分別互相移轉登記土地及房屋所有權。
惟因富利泰公司積欠債務，致上開依合建契約所興建之房屋遭法院拍賣，使被繼承人亦無法依約取得房屋。
經被繼承人提起訴訟結果，獲判決被繼承人受有損害，富利泰公司應負賠償責任，並告確定在案，有高院92年度重上字第112號民事判決及最高法院94年度台上字第1383號民事裁定影本各1份可稽。
茲以系爭合建契約之雙方，並未分別互相移轉登記系爭土地及房屋所有權，且被繼承人應受損害賠償並告確定，則系爭新店市○○段土地，至繼承事實發生日止，仍為被繼承人所有，洵湛認定。
⒋況行政機關首重依法行政，是未經法律規範情事，自難私權授受，故原告固以系爭新店市○○段土地遭大樓及道路所據，事實上已無法使用、收益或變現，認被告未比照財政部75年1月30日台財稅第7520395號函規定辦理，顯屬違背法令一節，自不可採。
至原告雖主張欲排除合法建物之占用，遠較排除違章建築之占用困難云云。
按土地所有權人因土地被違章建築無權占用時，係未取有對價，致土地有減少估價之適用；
而被合法建物有權使用時，係為土地正常使用，自無涉減少估價情事，原告容有誤解。
是系爭新店市○○段土地，揆諸首揭法律規定及函釋意旨，尚無適用現行免徵遺產稅或減少遺產價值規定之餘地；
遑論本件自原告於93年10月14日申報至今，迄未提示具體事證證明有任何相關權利人請求應依約辦理系爭土地之過戶登記，是原告之主張，殊不可採。
從而被告按土地公告現值核定系爭新店市○○段土地之遺產價值，於法即無不合。
㈡遺產總額－死亡前2年內贈與部分：⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」
、「左列各款不計入贈與總額：．．．六、配偶相互贈與之財產。」
，分別為遺產及贈與稅法第4條第2項、第15條第1項第1款及第20條第1項第6款所明定。
次按「夫妻得於結婚前或結婚後，以契約就本法所定之約定財產制中，選擇其一，為其夫妻財產制。」
、「夫妻財產制契約之訂立、變更或廢止，非經登記，不得以之對抗第三人。」
，復分別為民法第1004條及第1008條第1項所規定。
又按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
」、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」
，亦分別經司法院大法官會議釋字第537號解釋、行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127號判例闡明在案。
再按「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；
．．．至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」
，財政部92年2月19日函釋在案。
⒉本件被繼承人於93年1月13日死亡，原告周游淑英（即被繼承人配偶）於93年1月6日及1月8日（被繼承人死亡前7日及5日）分別自被繼承人於華泰商銀營業部及上海商銀忠孝分行存款帳戶，提領5,200,000元及14,800,000元，共計20,000,000元，經被告核定不計入贈與20,000,000元併入遺產總額。
原告雖主張就系爭20,000,000元中，有5,150,000元係被繼承人用以償還積欠黃珮珉之債務，且經取得與確定判決同一效力調解書，自屬有確實之證明云云。
惟查黃珮珉係原告周秀怡之配偶（84年1月12日結婚），即被繼承人之女婿；
又按原告所具臺北市大安區調解委員會於84年3月3日成立之84年民調字第23號調解書、抵押權設定契約書，均係經周文宗於其被繼承人黃瑛（即被繼承人之母）之遺產稅事件（鈞院88年度判字第2004號判決）提出；
原告再於本件提出被繼承人因無力依上開調解結果，償還其對黃珮珉之債務，而於85年3月3日書立之借據乙紙，資為被繼承人對黃珮珉所負債務之證明。
惟查，上開調解書並未經法院調查證據以認定之，故無實質確定力，被告尚難憑上開調解書，即認原告之主張為真實。
又原告於80年8月14日向游吉盛借款計7,320,000元並持楊海吉簽發之支票以設定抵押，經查該抵押權設定存續期間僅自82年8月23日至83年8月23日止，共計1年，亦尚無法佐證借貸事實之存在；
至被繼承人書立之上開借據，載明向黃珮珉借款之期限自85年3月3日起至93年3月3日止，惟查，經比對該借據之簽名，核與被繼承人於84年11月8日辦理其母黃瑛之遺產稅事件中，向被告檢附之委託書及說明書之簽名筆跡不同；
復考量被繼承人與黃珮珉係翁婿，依論理及經驗法則，被告實無法採認原告之主張，認定借貸事實確實存在。
⒊參諸首揭司法院大法官解釋及行政法院判例意旨，動產所有權之歸屬，以占有為要件。
本件系爭20,000,000元既由原告周游淑英提領，即發生物權移轉之效力；
且原告所提出之證據尚不足證明系爭款項非無償移轉，從而被告認定本件贈與行為之客觀要件已然成立，於法自無違誤。
㈢扣除額－農業用地（系爭新店市○○段土地）、應納未納稅捐部分：⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
．．．八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」
，分別為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及第8款所明定。
次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅．．．」、「依前2條規定申請．．．免徵遺產稅．．．應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。
農業用地作農業使用之認定標準、前2項之農業用地作農業使用證明書．．．之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」
，復分別為行為時農業發展條例（以下簡稱農發條例）第38條第1項前段及第39條第2項、第3項所規定。
又「依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：一、申請書．．．」，為行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（以下簡稱農業使用認定及核發證明辦法）第9條第1項前段所明定。
⒉茲以農發條例第38條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅者，應符合「農業用地作農業使用」及「由繼承人或受遺贈人承受者，繼續經營農業生產」之要件。
其中，農業用地是否作農業使用，按89年1月26日修正公布後農發條例第39條規定，應由申請人檢具相關文件資料，向農政主管機關申請。
次按財政部90年3月13日台財稅第0900451288號函（以下簡稱財政部90年3月13日函）規定，農業用地是否作農業使用，於89年1月27日以前，由稅捐稽徵機關會同相關單位認定；
89年1月28日以後由農政主管機關認定。
準此，系爭新店市○○段土地及其地上作物，是否符合「農業用地作農業使用」免徵遺產稅要件，自應以農政主管機關核發之「農業用地作農業使用證明」為準。
經查，系爭新店市○○段土地，於被繼承人死亡時係經臺北縣新店市都市計畫劃為部分住宅區、部分保護區，有臺北縣新店市公所93年9月9日北縣店工字第85084號函（以下簡稱新店市公所93年9月9日函）可稽。
本件原告迄未能提示系爭新店市○○段土地之農業用地作農業使用證明文件供核。
從而被告否准認列扣除，並無不合。
至原告主張系爭新店市○○段土地之土地使用分區證明因故無法核發乙節。
查土地之土地使用分區證明為申請農業用地作農業使用證明之要件之一，如有原告所稱之不可抗力因素，致主管機關無法核發使用分區證明者，原告應向農政主管機關提出申訴，併予指明。
⒊另原告主張被繼承人於92年間遭舉發違反道路交通管理事件，臺北市交通事件裁決所分別以北市裁三字第裁22-A9J200538、22-A9J200540號裁決書，課以被繼承人處罰鍰8,700元及12,000元，有上開裁決書影本可憑一節。
按首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所定，被繼承人死亡前依法應納之罰鍰得自遺產總額中扣除者，係指被繼承人死亡時依法應納未納之罰鍰，而非指被繼承人死亡前依法應納之罰鍰。
經查，按警政機關94年10月3日列印之違規查詢報表第A9J200538、A9J200539號文書之記載，被繼承人死亡時依法應納未納之罰鍰違規金額為8,700元及10,800元，從而被告認列此部分扣除額為19,500元，洵無違誤。
㈣罰鍰部分：⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」
、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」
，分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
⒉本件被繼承人於93年1月13日死亡，原告辦理遺產稅申報，經被告查獲原告短漏報國泰世華商銀信義分行存款計457,234 元（活期儲蓄帳戶319,081元、支票存款帳戶138,153元）、應收出售股票款38,575元及死亡前2年內贈與20,000,000元，合計遺產價值20,495,809元，乃按核定所漏稅額6,763,617元處1倍之罰鍰計6,763,617元。
嗣經原告申經復查結果，被告依查得被繼承人所有國泰世華商銀存款帳戶於被繼承人死亡後仍有存提紀錄（活期儲蓄存款帳戶－93年1月19日有摺提領現金300,000元、支票存款帳戶－93年1月14、15、27日各有支票到期兌領）、應收出售股票款撥入上海商銀忠孝分行存款帳戶後亦有存提紀錄，且於被繼承人死亡後仍有出售股票情事，及漏報死亡前2年內贈與20,000,000元，違章事證明確等情審理結果，乃按所漏稅額6,763,617元課處1倍之罰鍰計6,763,600元（計至百元止），原核定所課處罰鍰6,763,617元應予追減17元。
⒊本件原告雖主張漏報國泰世華商銀存款457,234元，係因該銀行電腦系統異常所致，非可歸責於原告云云。
經查國泰世華商銀存款帳戶，於被繼承人死亡後仍有存提紀錄，業如上述，原告顯非不知被繼承人有該筆財產，是原告之主張，顯係推諉卸責之詞，核不足採。
又原告主張系爭漏報之應收出售股票款38,575元，就被繼承人何時出售所持股票，原告全然不知，亦不可歸責云云。
經查系爭應收出售股票款38,575元，經撥入被繼承人所有上海商銀忠孝分行存款帳戶後，亦有存提紀錄；
且於被繼承人死亡後仍有出售股票情事，原告顯非不知被繼承人有該筆財產，是以原告認渠等係不可歸責之主張，核不足採。
至原告漏未申報被繼承人死亡前2年內贈與其配偶（即原告周游英）20,000,000元一節，違章事證足堪認定，業如前述，從而被告按原告所漏稅額6,763,600元課處1倍之罰鍰計6,763,600元（計至百元止），經核並無不合。
綜上，本件被繼承人遺有上開財產，原告卻短漏申報，縱非故意，仍難辭過失之責，自應受罰；
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被繼承人所遺系爭新店市○○段土地應否列入遺產總額範疇；
又原告周游淑英於93年1月6日及93年1月8日自被繼承人存款帳戶所提領之系爭20,000,000元應否列入遺產總額範圍；
再系爭新店市○○段土地是否應認列農業用地扣除額，暨被繼承人應納未納罰鍰之扣除額是否為19,500元；
另被告按原告所漏稅額課處1倍之罰鍰計6,763,600元部分之處分有無違誤？茲分就遺產總額－土地及死亡前2年內贈與部分、扣除額－農業用地（系爭新店市○○段土地）、應納未納稅捐部分暨罰鍰部分分述如下：㈠遺產總額－土地及死亡前2年內贈與財產部分：⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
、「遺產．．．價值之計算，以被繼承人死亡時．．．之時價為準；
．．．第1項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準．．．」、「左列各款不計入遺產總額：．．．一二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。
．．．一三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」
、「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」
，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段、第3項前段、第16條第12款前段、第13款及第17條第1項第9款分別定有明文。
⑵按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。
此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
闡釋自明。
是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
⑶本件原告列報被繼承人周文宗所遺系爭土地（持分各1/4），因前於85年5月24日與富利泰公司訂定系爭合建契約，依該契約第10條規定，被繼承人負有將系爭土地所有權移轉登記予富利泰公司或其指定之第三人之義務，相對亦有請求該公司給付房屋之權利，被告既核定被繼承人對富利泰公司就移轉上開約定房屋之所有權之請求權計18,000,000元不計入被繼承人遺產總額，是本件屬被繼承人死亡前未償之債務即系爭土地遺產價值計8,149,570元（被告按土地公告現值核算系爭3筆土地價值分別為2,566,033元、1,789,137元及3,794,400元），亦應自遺產總額中扣除等語；
又原告周游淑英（即被繼承人周文宗配偶）分別於93年1月6日及1月8日，自被繼承人所有華泰商銀營業部及上海商銀忠孝分行存款帳戶各提領5,200,000元、14,800,000元，共計20,000,000元部分，其中5,150,000元係被繼承人用以償還繼承其母黃瑛（於82年9月8日死亡）生前積欠被繼承人女婿黃珮珉之未償債務，其餘款項則係清償向原告周游淑英及女婿及游吉盛等人之借款，自不應計入遺產總額等語。
⑷然按遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。
次按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。
易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始得稱之。
又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力，因此，遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人等，足見繼承人繼承遺產時，應盡繳納遺產稅之義務甚明。
⑸經查系爭土地於被繼承人死亡時仍係屬被繼承人所有，有系爭土地登記謄本在卷足憑，復為原告所不否認，自堪認系爭土地於被繼承人死亡時並無權利不明之狀態。
原告雖主張依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，因系爭土地遭無權占用，導致事實上無法利用、收益且變現困難，應予免徵遺產稅，然查渠等所持理由無非為系爭土地法律關係「等同」地上權之課稅原則，且系爭合建契約等資料皆係系爭土地「無法變現」之證據云云。
惟查系爭土地上之建物為富利泰公司所有，因富利泰公司另件債務事件遭法院拍賣上開建物，致使被繼承人無法依其與富利泰公司間之合建契約取得應分得之建物，業經被繼承人周文宗就臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）訴外人陳淑敏、許再恩等人與富利泰公司間90年度民執字第25244號債務執行事件提起第三人異議之訴，經臺北地院以91年度重訴字第1145號判決駁回原告之訴，周文宗不服，提起上訴並為訴之追加及變更，經高院於92年10月29日以92年度重上字第112號判決富利泰公司與追加被告即訴外人高一男應連帶給付周文宗18,000,000元及自92年5月7日起至清償日止之法定利息，其餘變更及追加之訴則均予駁回，周文宗仍不服，提起上訴，因於93年1月13日死亡，乃由原告承受訴訟，嗣經最高法院於94年7月28日以94年度台上字第1383號民事裁定駁回上訴，而告確定在案，有上開判決及裁定等影本各1份附卷可資參照。
⑹經查前述確定判決係認定周文宗與富利泰公司所訂系爭合建契約，係屬互易契約性質，該案爭訟之12戶建物為富利泰公司出資興建原始取得，於未移轉所有權登記予周文宗前，其所有權仍屬於富利泰公司；
至富利泰公司未依合建契約履行，致無約定之房屋可供交付之給付不能部分，亦經周文宗依司法院院字第2182、2478號解釋意旨，變更為損害賠償請求權，並經認定主張為可採，而判決富利泰公司與高一男應連帶給付18,000,000元確定在案，此觀上開判決、裁定內容即明。
是系爭合建契約之當事人（即周文宗與富利泰公司），迄本件繼承事實發生時（周文宗於93年1月13日死亡），均未分別依約移轉系爭土地及其上建物之所有權予對方，本件尚無遺產及贈與稅法第16條第12款規定之「經主管機關證明」之證明文件或其他取具地政機關「地上權」之證明文件情形，堪以確定。
第以富利泰公司所有之12戶建物因債務關係，遭訴外人即執行債權人林廖玉向臺北地院民事執行處聲請查封拍賣，建物抵押權人陳淑敏、許再恩等人則據以實行抵押權參與分配，均經法院認定係屬正當權利之行使，周文宗所主張其為該12戶建物之真正所有權人及前揭民事執行拍賣無效，請求回復暨確認其所有權等訴訟，皆遭法院駁回，周文宗亦以富利泰公司業已給付不能而變更其訴為損害賠償請求，業經法院認定主張為真實而予以准許，此觀上開法院判決理由即明。
足見富利泰公司所有之12戶建物事實上已無給付予周文宗之可能，相對地，周文宗於其生前既已變更其訴之種類，益徵其對富利泰公司業已無依合建契約履行互易之可能甚為明瞭，是原告所稱因繼承而負有履行移轉系爭土地所有權予富利泰公司之義務云云，顯與事實相悖，委無可採。
故被告以系爭土地至繼承事實發生日（即周文宗93年1月13日死亡日）止，仍為被繼承人周文宗所有，自應列入遺產總額範疇，即非無憑。
至原告所稱系爭土地遭占用致無法利用、收益且變現困難，應予免徵遺產稅一節。
經查原告迄未提出遺產及贈與稅法第16條第12款規定之「經主管機關證明」之證明文件或地政機關之地上權證明文件，本難信實，徒以依「實質課稅」原則，系爭土地確係「無法變現」云云主張，顯係將營利事業所得稅核稅原則之適用與遺產稅被繼承人遺產總額之範疇混為一談，所稱需鑑定系爭土地價值云云，要無可取；
參以原告始終未就其自93年10月14日申報遺產稅後，有何相關權利人請求其應依約辦理系爭土地之所有權移轉登記一節，舉證加以證明，殊難信其所言為實在。
則被告以系爭土地係遭合法建物有權使用，乃土地之正常使用，尚無涉減少估價情事，自無免徵遺產稅或減少遺產價值規定適用之餘地，所為依系爭土地之公告現值核定之處分，揆諸首揭法條規定，並無不合。
⑺又按被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，固應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，惟繼承人申報之被繼承人死亡前未償之債務，如無確實證明者，即不能自遺產總額內予以扣除，乃當然之理。
本件原告周游淑英（即被繼承人周文宗配偶）確有分別於其配偶（即被繼承人）周文宗死亡前之7日及5日，即93年1月6日及93年1月8日，自周文宗所有華泰商銀營業部及上海商銀忠孝分行存款帳戶，分別提領金額各5,200,000元、14,800,000元，共計20,000,000元存款之事實，有華泰商銀98年4月14日（98）華泰總營業字第02889號函及其附件暨上海商銀忠孝分行98年4月3日上忠存字第980063號函及其附件等影本附卷可稽，原告對上開銀行大額提款登記簿上之提領人確係為原告周游淑英及前揭函件等文書上之真正復不予爭執，自堪認為實在。
是系爭資金20,000,000元於自被繼承人周文宗處流向原告周游淑英後，尚無任何回流情形，該2筆金額各5,200,000元、14,800,000元現金動產物權之所有權人已然變更為原告周游淑英，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認原告周游淑英有允受之實。
故系爭20,000,000元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。
⑻原告雖主張系爭20,000,000元金額係用以清償被繼承人向原告周游淑英、黃珮珉及游吉盛等人所為之借貸云云，惟迄未就原告周游淑英、黃珮珉及游吉盛等人貸與金錢及交付款項之相關資料、流程暨借款之原因等提出證據加以說明，本有可議；
且衡之常情，原告周游淑英身為被繼承人周文宗之配偶，黃珮珉則為女婿（即原告周秀怡之配偶），關係親密，苟周文宗生前確有向渠等借貸之事實，斷無從未主張或行使追償之理，參以原告周游淑英既可在周文宗死亡前7天至5天，逕持周文宗之存摺及印鑑至上海商銀忠孝分行、華泰商銀提領高達20,000,000元存款之現金，可見原告周游淑英對其夫周文宗所有帳戶情形甚為明瞭，果原告周游淑英所述借貸金錢予周文宗一節為真，自應就其為何始終未向周文宗催索等節提出合理之說明，然查原告周游淑英空言主張借貸，卻未舉證以實其說，徵之行政法院36年度判字第16號判例意旨，自難信其所言為實在。
⑼再調解成立係以雙方當事人合意為要件，調解委員會並未作實質審查，尚難憑調解書證明系爭未償債務之真實性，自不得持以拘束公法上之課徵關係，最高行政法院分別著有87年度判字第2560號、85年度判字第1493號判決足資參照。
本件原告主張系爭20,000,000元中之5,150,000元係被繼承人用以償還繼承其母黃瑛（於82年9月8日死亡）生前積欠被繼承人女婿黃珮珉之未償債務，嗣於本件行政訴訟審理中又改稱該未償債務金額係15,000,000元云云，前後說詞不一，本令人生疑。
且查遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，係以繼承事實發生時，『被繼承人之債務』已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始足該當。
本件被繼承人周文宗苟負有清償其母黃瑛未償債務之義務，係因繼承其母黃瑛之遺產而來，惟查黃瑛於82年9月8日死亡時，並未有何債務已確定或可得確定應由其遺產負責清償之情形。
且調解成立固與確定判決有同一效力，惟判決為法院對於訴訟事件所為公法之意思表示，調解則為當事人就訴訟上之爭執互相讓步而成立之合意，其本質並非相同；
又調解書係以當事人之合意為基礎，僅於當事人間有其效力，該效力存在於當事人間及其繼受人，且為私法上權義關係之確定，對於被告之基於公法關係核課稅捐尚無拘束力。
本件原告雖提出行政法院88年度判字第2004號判決為證，然查該判決所據以認定黃瑛有未清償債務之證明文件即調解書，乃黃珮珉於黃瑛死亡（於82年9月8日死亡）後之84年2月間，以周文宗為對象，向臺北市大安區調解委員會聲請調解所成立之調解書，其當事人並非黃瑛，本無從遽認黃瑛於82年9月8日死亡時，確有向黃珮珉舉債或告貸之債務確定或可得確定而應由其遺產負責清償之情形；
且行政法院88年度判字第2004號判決雖以調解書為據，認原處分未將該未償債務（5,150,000元）自遺產總額中扣除，有所違誤，而予以撤銷原處分及一再訴願，但並未就調解書之借貸物交付之事實予以調查、認定，殊不得據此逕謂黃瑛確有在其82年9月8日死亡前積欠黃珮珉債務之事實，原告自仍應就該調解書所載借貸物交付之原因及事實提出證據加以證明。
然查原告僅提出黃瑛生前所有郵局、陽明山信用合作社及臺北市第二信用合作社士林分社等金融機構存摺影本為證，經查該等存摺僅能呈現黃瑛所有帳戶存、提款之紀錄內容而已，並不能夠證明其原因事實；
且黃珮珉身為被繼承人周文宗之女婿，現尚健在，如其確有在未與原告周秀怡結婚之前，即貸與金額非少之5,150,000元予周秀怡之祖母黃瑛之事實，依常理，斷無不能就借貸之原因及交付借貸物之流程事實提出證據加以說明之理，但迄未作合理之說明或舉證加以證明，依前開判例意旨，自難信其所言為實在；
又調解既係當事人互相讓步所成立之合意，即有履行之誠意，且查周文宗於行政法院88年度判字第2004號審理時，復自承提供抵押物設定本金最高限額10,000,000元之抵押權予黃珮珉，苟周文宗未依調解內容履行還款義務，黃珮珉本可基於抵押權人之地位，向法院聲請強制執行，其竟捨此途徑不為，更顯其所稱未償債務之不實；
尤以系爭（於84年2月間聲請）調解書歷經9年餘均未獲履行，被繼承人周文宗復遺有大量財產，黃珮珉竟從未作任何追償，有違常情，自難認其確屬真實；
況法院既認定將周文宗所繼承其母黃瑛之遺產，於黃瑛死亡時不計入其遺產總額內（行政法院88年度判字第2004號即《被繼承人黃瑛》遺產稅事件），自無將該筆於本件「周文宗遺產」（已無繼承其母黃瑛之遺產利得）總額內再次扣除之理。
是原告所稱應於本件再次將該金額予以扣除云云，實無可取。
⑽綜上，被告以原告所為本件係屬借貸關係之主張，前後主張之金額不一，且迄未能提示被繼承人周文宗向原告周游淑英、黃珮珉及游吉盛等人所為之借貸之原因及交付借貸物之資金流程暨確實證明，所提調解書並未經法院調查證據以認定之，並無實質確定力，復乏提出積極證據加以證明其內容為真實，依前開法條規定及判例意旨，自難信其所言本件並非無償贈與云云為實在。
故被告以華泰商銀98年4月14日（98）華泰總營業字第02889號函及其附件暨上海商銀忠孝分行98年4月3日上忠存字第980063號函及其附件（即大額提款登記簿）等件影本，據以認定本件被繼承人之贈與事實，客觀上已足能證明原告周游淑英與被繼承人周文宗間之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。
從而被告以本件被繼承人周文宗死亡前2年內贈與配偶（即原告周游淑英）之財產，既未課徵贈與稅，則該贈與之財產依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額計算課徵遺產稅，所為核定，徵諸上揭法條規定及前開說明，於法要無不合。
另原告所稱申請實物抵繳但遭被告否准一節，經查實物抵繳係以現金繳納確有困難為前提要件，惟稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳等項，有實質調查認定之職權，非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳，併此述明。
㈡扣除額－農業用地（系爭新店市○○段土地）、應納未納稅捐部分：⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人．．．承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
．．．八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」
，遺產及贈與稅法第1條第1項及17條第1項第6款前段、第8款分別定有明文。
次按「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；
在直轄市為直轄市政府；
在縣（市）為縣（市）政府。」
、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。
承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。
但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」
及「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅．．．應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。
農業用地作農業使用之認定標準，前二項之農業用地作農業使用證明書．．．之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」
，復分別為行為時農業發展條例第2條、38條第1項及第39條第2項、第3項所規定。
又按「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書．．．三、依本條例第38條規定申請農業用地及其地上農作物免徵遺產稅、贈與稅或田賦者。」
、「依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請。
一、申請書．．．」，行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條及第9條亦分別明定。
⑵按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。
易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱「遺產中作農業使用之農業用地」，除須符合於被繼承人死亡時係屬遺產範圍外，尚需以繼承事實發生時，該土地已確定或可得確定係屬「作農業使用之農業用地」之狀態，始得稱之，殆無疑義。
⑶又按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。
至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。
是以法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽。
然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。
至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。
是以，如法律業就權利發生事實另有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特別法律規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。
⑷經查農業發展條例於89年1月26日修正公布全文77條，該條例第39條前段規定「依第31條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣(巿)主管機關申請」（嗣於92年2月7日修正為「依第31條規定申請耕地所有權移轉登記者，應檢具農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書，向該管土地登記機關辦理。」
，即本件行為時應適用之農業發展條例39條第1項），已明定向被告主張農業用地扣除額，應向縣市主管機關申請農業用地作農業使用證明書，供被告憑以核認，始得據以免徵遺產稅。
⑸本件被繼承人於93年1月13日死亡，自應適用繼承事實發生時之相關法律規定，而依被繼承人死亡時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項前段暨第39條第2項、第3項規定，系爭土地固屬被繼承人周文宗於93年1月13日死亡時之遺產範圍，惟其時農業發展條例第39條第2項明定「免徵遺產稅……應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」
，依同條第3項規定，自應依行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條及第9條規定，向直轄市或縣（市）政府申請農地作農業使用證明書，是「農業用地作農業使用證明書」為申請系爭土地免徵遺產稅之要件，而該證明書之核發與否，應由該管農業主管機關本諸職權為之，尚無由被告裁量之餘地，毋庸置疑。
⑹經查，系爭新店市○○段487地號土地係坐落於臺北縣新店市，是上開土地苟有合於農業用地作農業使用之情形，自應由本件繼承人取具執掌核發機關臺北縣政府所核發之「農業用地作農業使用證明書」，堪以確定。
且系爭新店市○○段487地號土地於被繼承人死亡時係經臺北縣新店市都市計畫劃歸為部分住宅區、部分保護區，有臺北縣新店市公所93年9月9日函影本1份在卷可佐，非惟為原告所不爭執，原告復自承因該都市計畫中心樁位尚未測定，地籍無從分割，主管機關遂難以核發土地使用分區證明等語，自堪認本件繼承事實發生時（即93年1月13日），系爭土地並非處於已確定或可得確定係屬「作農業使用之農業用地」之狀態，亦未經取具執掌核發機關臺北縣政府所核發之「農業用地作農業使用證明書」甚明。
則被告以本件繼承人就系爭土地，未取得被繼承人周文宗於93年1月13日死亡時之「農業用地作農業使用證明書」，與申請免徵遺產稅之法定要件不符，而予以否准原告所為將系爭新店市○○段487地號土地自被繼承人遺產總額中扣除，予以免徵遺產稅之申請，徵諸前開法條規定及上述說明，要無不合。
至原告所稱上開土地之使用分區證明因故無法核發一節，因「農業用地作農業使用證明書」之核發係由該管主管機關本諸職權為之，尚無由被告裁量之餘地，原告如對之有所爭執或異議，亦應逕向該管機關循法律途徑為之，附此指明。
⑺再按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」
，為遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定。
第以上開條文所稱被繼承人死亡前依法應納之罰鍰得自遺產總額中扣除者，係指被繼承人死亡時依法應納未納之罰鍰，而非指被繼承人死亡前依法應納之罰鍰而言。
本件原告雖主張被繼承人於93年1月13日死亡前之92年6月2日，因違反道路交通管理條例事件，業經台北市交通事件裁決所課處罰鍰計20,700元（8,700元＋12,000元＝20,700元）迄未繳納等情。
然依警政機關94年10月3日列印之違規查詢報表第A9J200538、A9J200539號文書之記載，被繼承人死亡時依法應納未納之罰鍰違規金額分別為8,700元及10,800元，故被告據以認列該部分扣除額為19,500元，即非無憑，所為核定，徵之首開條文規定，洵無不合。
㈢罰鍰部分：⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」
、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」
，分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
⑵本件被繼承人周文宗於93年1月13日死亡，原告辦理遺產稅申報，嗣經被告查獲短漏報國泰世華商銀信義分行存款計457,234元（活期儲蓄帳戶319,081元、支票存款帳戶138,153元）、應收出售股票款38,575元及死亡前2年內贈與20,000,000元，合計20,495,809元，被告乃按核定所漏稅額6,763,617元處1倍之罰鍰計6,763,617元。
原告不服，申經復查結果，獲准追減遺產總額4,592,687元、追認扣除額10,427元及追減罰鍰17元，其餘部分則未獲准變更。
原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
原告雖主張系爭漏報之國泰世華商銀存款457,234元，係因該銀行電腦系統異常所致，而系爭漏報之應收出售股票款38,575元，原告亦全然不知被繼承人究係何時出售該等股票，均非可歸責於原告云云。
⑶然依被繼承人周文宗所有國泰世華商銀、上海商銀忠孝分行帳戶提領紀錄顯示，該等金融機構於被繼承人死亡後仍有存提紀錄，國泰世華商銀活期儲蓄存款帳戶在93年1月19日有摺提領現金300,000元、支票存款帳戶－93年1月14、15、27日各有支票到期提示兌領，而系爭應收出售股票款38,575元經撥入被繼承人所有上海商銀忠孝分行存款帳戶後，非惟有存提紀錄，更有於被繼承人死亡後之出售股票情事，有被繼承人周文宗所有國泰世華商銀及上海商銀忠孝分行帳戶存摺影印等件在卷足考，原告自難諉為不知，所稱不可歸責云云，顯係卸責之詞，核不足採。
至原告漏未申報被繼承人死亡前2年內贈與其配偶（即原告周游英）20,000,000元部分，已如前述，故被告以本件被繼承人遺有上開財產，原告卻短漏未為申報，縱非故意，亦難辭過失之責，自應受罰，即非無據，所為復查決定按原告所漏稅額6,763,600元課處1倍之罰鍰計6,763,600元（計至百元止，即追減罰鍰17元），經核並無不合。
綜上所述，本件被告所為復查決定，揆諸首揭法條規定及判例、判決意旨暨前述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 5 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助
法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 5 日
書記官 劉 育 伶
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