臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,2844,20090311,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2844號

原 告 世守實業股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 陳世洋 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月8 日台財訴字第09700384770 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）7,092,771 元，經被告核定0 元，應補稅額1,461,881 元。

原告不服，申請復查，經被告97年6月25日財北國稅法一字第0970232356號復查決定駁回（下稱原處分）。

原告不服，提起訴願，經財政部97年9 月8 日台財訴字第09700384770 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：原告所提示之資料是否足以證明香港好輪公司確有提供系爭仲介勞務？系爭支出是否確為營業所需之必要或合理費用？被告核定佣金支出為0 元並補徵稅額，是否適法？㈠原告主張：⒈原告於90年度營業收入為65,421,311元，銷貨毛利率為10.45%。

原告自91年度與香港好輪有限公司（GOOD WHEELCO.,LTD ；

下稱香港好輪公司）合作，出口大貨車及遊覽車之零件至德國。

由近3 年各種財務比率之分析，顯見原告93年營業收入擴增至182,075,897 元，93年銷貨毛利率成長為25.82%。

雖與香港好輪有限公司合作，依佣金合約規定，原告需額外支付佣金支出；

惟對原告整體營業淨利而言，仍屬相對有利；

原告由90年度稅前淨利僅為490,041 元，因系爭之交易而擴增93年度稅前淨利至3,483,108元。

⒉依佣金合約書及原與香港好輪公司之約定，其佣金支出計算，係以每筆貨品獲利之三分之一計算佣金金額（見本院卷第20頁），原告於原查時已提供全年度每筆貨物出口利潤計算表，出口至西德成品及模具全年度利潤為559,955.64歐元，依佣金合約書之約定，以每筆貨品獲利三分之一計算計算佣金金額，故94年之佣金金額為186,651.88歐元（EUR559,955.64 ×1/3 ，見本院卷第19 頁 ）。

⒊原告於原查時已提供香港好輪公司佣金合約書、匯出佣金支出明細表、佣金支出匯款水單、仲介外銷往來之電子信函及電話明細，電子信函主要內容為德國HAPPICHFahrzeug-und lndustrieteile GmbH，下稱HAPPICH 公司）擬採購遊覽車之零件、材料及模具，且須原告報價，並說明產品明細、規格、預計採購數量、價格等資訊。

本案之大陸同業競爭廠商，一直以低廉價格爭取歐洲市場，而香港好輪公司素與德國HAPPICH 公司人員極為友好，且為替原告仲介，爰收集商業資訊供德國HAPPICH 公司作為向原告採購之參考，並抨擊大陸同業以利仲介原告產品，是原告所支付之佣金支出確為搶占德國HAPPICH 公司之必要費用；

亦即唯有支付香港好輪公司仲介之佣金，方能留住德國HA PPICH公司之訂單；

否則大陸競爭者以低廉價格搶占歐洲市場，則歐洲市場必定轉單至大陸。

原告與香港好輪公司除上述往來文件外，每日幾乎皆有電話往來，且大部份為香港好輪公司之仲介議價電詢。

足證原告與香港好輪有限公司合作關係密切及良好，並經常以電話、網路密切聯繫有關仲介出口產品等細節，本案確實有仲介之事實。

被告所淆稱本案並無仲介事實，顯與事實不符，更違反經驗法則及商場慣例。

⒋原告於復查程序時，業已檢呈足資證明仲介事實之文件；

但復查程序及訴願程序，被告及訴願決定機關應調查而未調查，竟遽誤認「無相關仲介服務事實」，顯違行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」

之規定。

⒌原告所舉系爭外銷佣金超過出口貨價5%之「正當理由」，原處分及訴願決定均未予斟酌；

更徒僅以原告未提示「無相關仲介服務事實」，即遽認並無「正當理由」。

更何況原告外銷用金之計算方法及支付對象，被告亦迄未查明有何不符商場慣例之處。

是訴願決定及原處分均顯然違反證據法則，更違反論理法則、經驗法則及文義解釋。

又好輪公司不只參與詢價，所負擔義務有每筆出口產品價格決定、產品設計參與、產品品管參與、與HAPPICH 公司協調、實驗室報告監控…可說與原告合作外銷，其積極參與主要為賺取三分之一利潤，因此支付佣金是必要的費用。

⒍原告94年度對HAPPICH 公司銷貨收入54,889,380元，銷貨成本37,327,978元，佣金支出7,092,771 元，銷貨毛利17,561,402元，銷貨毛利率31.99%（$54,889,380 －$37,327,978 ），淨銷貨毛利10,468,631元($54,889,380－$37, 327,978－$7,092,771) ，淨銷貨毛利率19.07%；

而財政部頒布94年度同業利潤標準毛利率為19.00%。

依上，原告支付外銷佣金顯有必要性及正當理由。

被告不應罔顧一切有利於原告之事實，而概持最不利於原告之見解。

原告已扣減佣金支出7,092,771 元後之「淨銷貨毛利率」19.07%，既仍高於財政部頒布94年度同業利潤標準毛利率19.00%，依「蓋然性之舉證責任分配法則」，對於「待證事實即仲介服務事實」顯具有極高之「概然性」，但系爭佣金支出竟仍遭被告全額剔除，被告顯違反「蓋然性之舉證責任分配法則」、比例原則、商場慣例及通常經驗法則，輕重失衡的誤認事實，並概持最不利於人民之見解，遽爾否認原告前引「正當理由」。

前引「淨銷貨毛利率」19.07%之事實，姑縱非屬仲介服務事實之直接證據，但至少亦為「間接證據」，並得據此間接證據判斷確有仲介服務事實之真正性。

被告如仍否認確有仲介事實乙事，自應轉由被告提出反證。

⒎佣金支付比例為佣金合約之必要記載事項，至於其餘之雙方權利義務，自可逕行適用成文法既有之條文（如民法居間），而無庸贅載，更未影響佣金合約之效力。

詢價及報價資料係好輪公司於89年仲介HAPPICH 公司長期多年訂單之證明文件，故文件所示仲介之貨物僅需有品名、單價及交易條件，至「數量」則由HAPPICH 公司視其需要另行分別於爾後各年度逐次下單，但仍需好輪公司「陸莛雯，LOOK TING MAN SIERRA」之居間仲介及事前再次多方比價及交貨前抽驗貨物。

依上，詢價及報價資料，確與本件94年度有關。

⒏依臺北高等行政法院94年度訴字第1305號判決意旨，應推定應證事實即系爭佣金支出確屬實在。

⒐依查核準則第92條第1款、第4款之規定，佣金支出自得「二擇一」的依佣金契約，「或（任意規定）」其他具居間仲介事實之相關證明文件，以憑核實認定。

更何況本案確有正當理由及居間仲介之事實。

㈡被告主張：⒈按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣金支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。

有最高行政法院88年判字第2359號判決可資參照。

因此，若無實際提供仲介情事，則毋須支付佣金，自屬必然。

⒉當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。

但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限，本件系爭項目佣金支出為費用科目，為稅捐之減項，其客觀舉證責任在於原告，有最高行政法院96年度判字第1932號及臺北高等行政法院93年度訴字第3569號等判決可資參照，為證明有支付佣金之必要，原告自應提示仲介事實之往來文件供核，而非請求被告彙報所轄各營利事業外銷佣金申報及核定情形，來證實原告申報之合理性。

⒊本件經被告依原告提示之相關資料查核發現，①依原告與德國HAPPICH 公司及香港好輪公司之交易流程證明文件，原告於89年1 月即與德國HAPPICH 公司有交易住來，又德國HAPPICH 公司係直接向原告詢價及下單（見原處分卷第203 至226 頁），並無透過香港好輪公司介紹或代理銷售，原告主張自91年度起因香港好輪公司仲介才與德國HAPPICH 公司交易乙節，核不足採。

②依原告所提示與香港好輪公司之契約書，僅述及佣金支付比例（見原處分卷第183 頁），並無說明雙方之權利義務；

另所提示與香港好輪公司往來書信，僅述及德國HAPPICH 公司所須產品規格（見原處分卷第227 至239 頁），並無相關仲介服務事實，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由。

③況原告支付94年度佣金匯款期間為94年8 月23日、94年9 月21日、94年11月21日及95年5 月26日（見原處分卷第125 頁），93年度佣金匯款期間為93年11月8 日、93年12月20日、94年2 月25日及94年5 月23日（見原處分卷第243 頁），並無固定付款期間，有違一般常情，且其92年度之佣金匯款對象為「JAMES CHANG 」（見原處分卷第242頁），係原告總經理張世劍（英文名字為JAMES CHANG ，見原處分卷第241 頁）之帳戶，核與首揭規定亦不符合，從而被告否准認列系爭佣金支出，尚無不合。

理 由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審椄其他調查方式之辦法，及對影響所得額，應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」

行為時所得稅法第24條第1項、第38條、第80條第5項著有規定。

又財政部依所得稅法授權訂定之行為時營利事業所得稅查核準則第62條、第67條第1項、第92條並規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」

、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」

、「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。

…．．五、佣金支出之原始憑證如下：．．．㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；

已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；

未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；

以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；

非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」

核此等規定乃財政部基於法律授權，為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且無逾授權範圍，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得適用。

二、本件原告係經營汽車零件批發業，94年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出7,092,771 元，被告初查以未提示仲介事實及相關佐證資料，難以認定匯款係基於仲介或營業上之必要，否准認列，核定0 元。

原告不服，主張經由香港好輪公司介紹德國HAPPICH 公司，促成外銷生意達成，香港好輪公司扮演品質控管、測試報告協助角色，並參與每筆出口報價，平時以E-mail、電話聯繫，故有支付佣金必要，佣金支出不應剔除云云，申經被告復查決定略以：㈠「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。」

有最高行政法院83年度判字第770 號判決可資參照。

㈡原告所提示與香港好輪公司之契約書，僅述及佣金支付比例，並未註明雙方之權利義務；

所提示之交易流程，係由德國HAPPICH 公司直接向原告下單及由原告直接向供應商詢價及出口，並無香港好輪公司提供相關仲介服務事實，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由，依首揭規定，原核定佣金支出0 元，並無不合為由，駁回其復查之申請。

原告猶不服，循序提起行政訴訟，並為事實欄所載各節之主張，是本件應審酌者厥為：原告所提示之資料是否足以證明香港好輪公司確有提供系爭仲介勞務？系爭支出是否確為營業所需之必要或合理費用？被告核定佣金支出為0 元並補徵稅額，是否適法？

三、經查：㈠按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」

行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；

是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。

然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」

於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。

而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；

惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。

又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

最高行政法院39年判字第2 號亦著有判例。

㈡復按民法第565條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」

最高法院63年度台上字第2662號判決謂：「依民法第565條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金），…」準此，所謂「佣金」，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介之仲介勞務，所取得之報酬。

簡言之，即提供訂約之仲介所收取的報酬，依習慣或約定向買方、賣方或雙方收取。

佣金支出係營利事業經紀人、代理人或代銷商因仲介或代理銷售該事業之產品服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷。

若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。

此觀諸上述查核準則第62條規定於第5 章費用類之查核之第一節通則，就規定於同章第二節各項費用之查核（包括上述第92條佣金支出）亦有適用及第92條係規定「核實認定」自明。

㈢至查核準則第92條第4款所規定「外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」

其要義應係指：如佣金超過5%者，應另依規定取得有關憑證，並提出正當理由及證明文據，經查核相符者，始得准予認定；

並非謂：如佣金未超過5%者，即無須依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據。

亦即，不論佣金比例為何，均須有為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介之仲介勞務之事實，其佣金超過5%者，更應另依規定取得有關憑證，並提出正當理由及證明文據，經查核相符者，始得准予認定。

是有關營利事業所申報佣金之支出，須經稽徵機關，予以實際查核認定，不因行為時查核準則第92條有上開簡化稽徵作業之規定，而得有不同之解釋，有最高行政法院95年度判字第01617 號判決可資參照，是原告主張其支出之佣金，於出口貨物價款5%之範圍內，即應予以認定，要不足採。

㈣本案原告固提出其與香港好輪公司簽立之契約書（本院卷第20頁），及佣金支付明細等件為證（原處分卷第183 頁），惟觀諸原告與香港好輪公司於93年12月1 日簽立之合約內容，原告係同意就每筆銷貨獲利之3 分之1 計算佣金金額，核其約定主要乃在於原告應支付金額之計算，而就香港好輪公司應為之仲介具體內容則付之闕如，何以原告應支付香港好輪公司按銷貨款比率一定金額之佣金？香港好輪公司應盡之義務為何？其究有無履行其仲介義務等，均無從於契約窺知，依首揭規定，原告自應提供其他具居間仲介事實之相關證明文件，以實其說。

㈤原告雖提示與HAPPICH 公司及香港好輪公司間之交易流程等資料（原處分卷第226 頁至203 頁），惟其乃HAPPICH 公司對原告之詢價單、原告對HAPPICH 公司之報價單、HAPPICH公司對原告之訂單、原告對HAPPICH 公司之出貨單、原告供應商中光橡膠股份有限公司（中華民國境內之營利事業）之報價單等文件，均僅能證明原告對HAPPICH 公司的出貨之事實，對於香港好輪公司究於何時、何地與HAPPICH 公司及原告洽商、詢價、報價等過程，均付之闕如，致無從證明香港好輪公司曾提供何項仲介服務事實。

㈥又原告提出所謂原告與好輪公司之往來書信，其中有關於透過香港好輪公司比價之資料，係89年度之資料，並非系爭94年度（原處分卷第219 頁至220 頁），不能證明香港好輪公司於系爭94年度有提供仲介服務事實，且原告自89年1 月間既與HAPPICH 公司有交易住來，則其主張自91年度起，因香港好輪公司仲介才與HAPPICH 公司交易乙節，亦不可採信。

至於92年至93年之書信，其內容僅為好輪公司代為詢價（原處分卷第227 頁至第239 頁），亦不能證明有仲介之事實。

原告訴訟代理人於本院準備程序中亦稱：「好輪公司與西德公司的往來（資料）原告拿不到」（本院卷第104 頁），本院詢以：「好輪公司扮演品管、協助測試報告、參與出口報價之證據何在？」原告訴訟代理人亦稱：「目前拿不到。」

（本院卷第104 頁）。

是依原告所提證據，尚無法證明好輪公司確有居間仲介之事實。

㈦另原告提示之歷年營收、毛利及佣金支出分析表，亦僅說明其自92年至94年之外銷銷貨收入、毛利率，而所提示之89年至96年銷貨收入及佣金支付明細及本期與前5 年申報審查比較表，也僅能說明原告自89年至96年銷售貨物與HAPPICH 公司之金額及支付佣金之金額、原告自88年至93年之營業收入淨額等情形，尚乏香港好輪公司曾為原告從事具體仲介服務之內容，難以據為有利於原告之認定。

㈧原告又稱：原告94年度對HAPPICH 公司銷貨收入54,889,380元，銷貨成本37,327,978元，佣金支出7,092,771 元，銷貨毛利17,561,402元，銷貨毛利率31.99%（$54,889,380 －$37,327,978 ），淨銷貨毛利10,468,631元($54,889,380－$37,327,978 －$7,092,771) ，淨銷貨毛利率19.07%；

而財政部頒布94年度同業利潤標準毛利率為19.00%，原告扣減佣金支出7,092,771 元後之「淨銷貨毛利率」19.07%，既仍高於財政部頒布94年度同業利潤標準毛利率19.00%，依「蓋然性之舉證責任分配法則」，對於「待證事實即仲介服務事實」顯具有極高之「概然性」，被告竟予全額剔除，顯有違誤云云。

然查：⒈如前所述，系爭佣金支出是否應准予認列，關鍵在於好輪公司是否有居間仲介之事實。

茍好輪公司確有居間仲介之事實，則依法即應准予認列（至於認列比例為何，則取決於原告是否能依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據），縱准予認列後原告當年度之「淨銷貨毛利率」低於同業利潤標準毛利率，亦在所不問。

反之，如好輪公司並無居間仲介之事實，則依法即不應准予認列，縱原告當年度之收入扣減該佣金支出後，其「淨銷貨毛利率」仍高於同業利潤標準毛利率亦然。

⒉本件依原告所提證據，既無法證明好輪公司確有居間仲介之事實，已如上述，則系爭佣金支出即不應准予認列。

是原告此部分主張，亦不足採。

四、至原告援引臺北高等行政法院94年度訴字第1305號判決，查該判決係因大陸有許多非貿易條件之通路困難，須有第三人協助排除此等困難，故有支付佣金必要，而與本案原告得與德國HAPPICH 公司洽談訂單之情形不同，於本件自無援引適用之餘地。

五、綜上所述，原告既無法證明香港好輪公司確有本件仲介之事實，則被告否准原告列報系爭佣金支出，並補稅額1,461,881 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

六、原告申請經濟部商業司指派專人到場說明，原告佣金之支付，符合商場慣例乙節，由於原告並無法舉證相關仲介服務事實，則系爭佣金支出即不應准予認列，與是否符合商場慣例，即無關聯，自無調查之必要。

兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 11 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 金 圍
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 11 日
書記官 陳 可 欣