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臺北高等行政法院判決
97年度再字第00055號
再審原告 甲○○
再審被告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗
送達代收人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國92年8 月13日91年度訴字第3325號判決提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件再審原告民國86年度綜合所得稅結算申報，自行申報配偶董秀卿執行業務收入新臺幣（下同）6,229,700 元，所得額2,188,139 元，經再審被告所屬新竹市分局於87年7 月24日依申報之執行業務所得核定，並退還再審原告綜合所得稅款25,569元。
嗣再審被告所屬新竹市分局依行為時「財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點」（下稱簡化查核要點）第7 點規定進行抽查，重行按財政部頒定「八十六年度執行業務者費用標準」核定再審原告配偶執行業務收入總額為6,331,700 元，所得額為4,432,190 元，合併核定再審原告當年度綜合所得稅額為933,204 元，應補稅額為671,540元（下稱系爭稅款），並由再審原告於88年9 月27日繳納完竣。
嗣再審原告分別於90年12月28日及91年3 月28日申請退還系爭稅款，經再審被告以91年4 月2 日北區國稅竹市徵第0000000000函復否准所請。
再審原告不服提起訴願，並以財政部逾三個月期間未作成決定，提起行政訴訟，財政部嗣以91年11月15日台財訴字第0910029747號決定駁回其訴願。
案經本院以92年8 月13日91年度訴字第3325號判決（下稱前程序判決）駁回再審原告之訴，再審原告猶未甘服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以94年12月29日94年度裁字第2841號裁定駁回上訴確定。
嗣再審原告聲請解釋憲法，經司法院大法官作成釋字第640 號解釋後，以本院前程序判決有行政訴訟法第273條第2項事由，提起本件再審之訴。
二、兩造聲明：
（一）再審原告聲明：１、本院前程序判決廢棄。
２、訴願決定及原處分撤銷並退還原補徵綜合所得稅額671,540 元。
３、再審及前審訴訟費用均由再審被告負擔。
（二）再審被告聲明：１、再審原告之訴駁回。
２、訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）再審原告主張之理由：１、再審原告前與再審被告間因86年度綜合所得稅事件，經貴院前程序判決駁回再審原告之訴，其判決理由主要引用簡化查核要點第7 點規定為據，惟經再審原告向司法院聲請解釋，經司法院97年4 月3 日公布釋字第640 號解釋宣告上開規定牴觸憲法而無效。
爰依司法院釋字第177 號解釋：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」
及行政訴訟法第273條第2項：「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。
」意旨提起本件再審之訴。
另司法院釋字第640 號解釋之發文日期為97年4 月7 日，再審原告提起本件再審之訴，於上開解釋公布當日起算之30日不變期間內。
２、司法院釋字第640 號解釋固揭示：「財政部臺灣省北區國稅局於八十六年五月二十三日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點第七點：『適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。』
對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第八十條第三項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第十九條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲一年內失效。」
而採取定期失效之違憲解釋方法。
３、倘人民聲請之具體規範審查，因司法院解釋之效力係「嗣後一般拘束力」，將無法保障聲請解釋之人民，蓋聲請人若無法就其聲請解釋之原因案件，執司法院解釋之結果向原審法院尋求救濟，則聲請人只是徒然為他人作嫁，而將減損人民聲請釋憲之功能，故司法院乃作成釋字第177 號及第185 號解釋以資救濟，並於行政訴訟法增訂第273條第2項規定。
同理，倘聲請人因司法院解釋採定期失效之違憲解釋方法，縱其得依行政訴訟法第273條第2項規定提起再審之訴，然違憲之意旨無法立即拘束受理再審之法院，而聲請人若待一年之過渡期間經過後，方提起再審之訴，則其不變期間早已經過，聲請人始終無法因司法院解釋作成違憲宣告，而獲得有利之判決結果，將使人民無法獲得有效之權利保障，而違背憲法第16條保障人民訴訟權之核心範圍，亦與司法院釋字第177 號及第185 號解釋之精神不符，而悖於憲法第7條所揭櫫之平等原則，亦使行政訴訟法第273條第2項之規定徒具形式。
況司法院採取定期失效之違憲解釋方法，縱係權衡法秩序安定性及公共利益之結果，然賦予該解釋聲請人救濟之機會，非但無侵害法安定性及危害公共利益之虞，更可使聲請人獲得有效權利保障，方為不同法律原則所保障利益產生衝突時之最適解決方法。
況憲法訴訟法草案第34條第1項復明文規定：「人民、法人或政黨依第三十九條第一項第三款聲請之案件，經憲法法庭諭知法律或命令立即失效或定期失效者，該受不利確定終局裁判之聲請人，得依法定程序或判決諭知之意旨請求救濟。
檢察總長提起非常上訴者，亦同。
」可知相關主管院部亦注意司法院採取定期失效之違憲解釋方法，恐對聲請人之訴訟權及平等權產生侵害，而謀求於立法中尋求救濟。
４、況司法院釋字第216 號解釋揭示：「法官依據法律獨立審判，憲法第八十條載有明文。
各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束…」是本件所涉之簡化查核要點僅係行政命令性質，既經司法院釋字第640 號解釋為違憲之宣告，得逕於本件之個案中拒絕適用。
或請依司法院釋字371 號解釋停止審判，而就司法院釋字第640 號解釋採取定期失效之解釋方法，是否實質上使聲請人（即再審原告）喪失提出再審之訴之機會，而有違憲法第16條訴訟權及第7條平等原則聲請釋憲。
（二）再審被告主張之理由：１、按「（第一項）財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經確定後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名或名稱與內容…（第三項）第一項所稱確定，係指下列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」
、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」
為稅捐稽徵法第34條第3項第1款及第35條第1項第1款所明定。
次按「（第一項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。
（第二項）前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。
（第三項）納稅人申報之所得額，如在前項規定標準以上即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。
（第四項）各業納稅人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業公會之意見。」
、「（第一項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
（第二項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查，其因特殊情形，經納稅義務人申請，或經稽徵機關認有必要，得派員就地調查。」
為行為時所得稅法第80條及第83條第1項、第2項所規定。
又「財政部臺灣省北區國稅局於八十六年五月二十三日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫七點：『適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。』
對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第八十條第三項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第十九條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲一年內失效。」
為司法院釋字第640 號所解釋。
再按「查釋字第五七三號解釋因衡酌監督寺廟條例係監督寺廟財產處分之主要規範，涉及管理制度之變更，需有相當時間因應，始為定期失效之違憲宣告，原因案件縱因該號解釋之作成而有不能獲致救濟之缺憾，實為本院大法官權衡法秩序安定性以及公共利益之結果，聲請人僅因原因案件無法救濟而予爭執，亦未具體指明該號解釋究竟侵害其憲法上所保障之何種權利，核與首開規定不符，亦無補充解釋之正當理由，本件聲請，應不受理。」
為司法院大法官第1259次會議不受理決議案會台字第7470號決議所明揭。
２、本件再審原告86年度綜合所得稅結算申報配偶董秀卿執行業務收入6,229,700 元，所得額2,188,139 元，經再審被告所屬新竹市分局於87年7 月24日核准依申報之執行業務所得核定，並依「執行業務所得查核辦法」第5條之1 規定：「執行業務者之全部收入已依法扣繳稅款，於辦理綜合所得稅結算申報時，如有退稅，稽徵機關應儘先辦理。
」先按再審原告申報綜合所得稅退稅款25,569元，退還在案。
嗣再審被告所屬新竹市分局按前揭規定進行抽查，因再審原告配偶董秀卿事務所86年度會計憑證無法核對，於88年2 月24日自行出具承諾書說明，同意依查得資料或財政部頒定費用率標準核定所得額及應納稅額，再審被告所屬新竹市分局遂按財政部頒定「八十六年度執行業務者費用標準」，重行核定該事務所收入總額為6,331,700 元，所得額為4,432,190 元，併計再審原告綜合所得，即核定再審原告86年度綜合所得稅應納稅額為933,204 元，應補稅額為671,540 元，繳納期限自88年9 月16日至88年9 月25日止，再審原告於88年9 月27日繳納完竣，是以再審被告所屬新竹市分局之前揭核定並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情形，再審原告自不得申請退還系爭稅款，原處分並無違誤。
而再審原告對核定之應補稅額如有不服，則應依前揭法條規定，於88年10月25日前申請復查，然再審原告並未如期申請，則本件應屬前揭法條所稱之確定案件。
３、司法院釋字第640 號解釋固謂再審被告86年5 月23日訂定之簡化查核要點第7 點與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義，但同時指明「應自本解釋公布之日起至遲一年內失效。」
故並非自該解釋公布日起失其效力。
是上開簡化查核要點於98年4 月2 日以前，難謂違憲，有最高行政法院94年度判字第1601號、95年度判字第2009號判決、95年度判字第2015號及96年度判字第140 號判決可資參照。
是再審原告尚難依據司法院釋字第640 號解釋，主張前程序判決及最高行政法院94年度裁字第2841號、95年度裁字1318號裁定，違反該解釋所指之租稅法律主義。
４、按「93年12月17日公布之司法院釋字第586 號解釋：『財政部證券管理委員會（後更名為財政部證券暨期貨管理委員會），於中華民國84年9 月5 日訂頒之『證券交易法第43條之1第1項取得股份申報事項要點』…該要點第3條第2款…逾越母法關於『共同取得』之文義可能範圍，增加母法所未規範之申報義務，涉及憲法所保障之資訊自主權與財產權之限制，違反憲法第23條之法律保留原則，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿1 年時，失其效力。』
上開解釋所指申報要點第3條第2款及第4條相關部分，違反憲法第23條之法律保留原則，應自該解釋公布之日即93年12月17日起，至遲於屆滿1 年時，失其效力，並非即時失效。
參照司法院釋字第188 號解釋：『中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。
…』是解釋文另定其失效日者，自應從其規定。
司法院釋字第586 號解釋既已明定，應自該解釋公布之日即93年12月17日起，至遲於屆滿1 年時，失其效力，則其所指違憲之申報要點第3條第2款及第4條相關部分，在該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，並非立即失效，本院於審判上適用上開申報要點之規定，自應受該解釋所定失效期限之拘束。
至於司法院釋字第185 號解釋：『…確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。
…』及釋字第188 號解釋後段所指『惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由』，均係重申司法院釋字第177 號解釋『本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力』之意旨，仍應以解釋文未明定其失效日者，對於聲請人方有溯及之效力。
如經解釋確定終局裁判所適用之法規違憲，且該法規於一定期限內尚屬有效者，自無從單獨對於聲請人溯及失其效力。」
最高行政法院95年判字第2009號判決可資參照。
是以司法院釋字第640 號解釋宣示應自該解釋公布之日起至遲1 年內失效，並非自該解釋公布起失其效力，依上揭最高行政法院判決意旨，再審原告自不得依據該解釋提起再審之訴，所稱個案拒絕適用等語，請予駁回。
理 由
一、本件再審之訴意旨略以：前程序判決據以駁回再審原告之訴之簡化查核要點第7 點規定，業經再審原告聲請司法院作成釋字第640 號解釋而宣告違憲無效，再審原告爰於上開解釋公布當日起算之30日不變期間內提起本件再審之訴。
而如再審被告所稱司法院釋字第640 號解釋採定期失期之違憲解釋方式，違憲之意旨無法立即拘束受理再審之法院云云，惟再審原告如待一年之過渡期間經過後，方提起再審之訴，則不變期間早已經過，將始終無法因司法院解釋作成違憲宣告，而獲得有利之判決結果，致無法獲得有效之權利保障，而違背憲法第16條保障訴訟權之規定，亦與司法院釋字第177 號及第185 號解釋之精神不符，而悖於憲法第7條之平等原則，並使行政訴訟法第273條第2項規定徒具形式。
且如賦予再審原告救濟之機會，非但無侵害法安定性及危害公共利益之虞，更可使再審原告獲得有效權利保障，方為不同法律原則所保障利益產生衝突時之最適解決方法，此並為憲法訴訟法草案第34條第1項所明文肯認。
是依司法院釋字第216 號解釋意旨，本件所涉之簡化查核要點僅係行政命令性質，既經司法院釋字第640 號解釋為違憲之宣告，本院得逕於本件之個案中拒絕適用，而為再審原告有利之判決，為此，提起本件再審之訴，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、再審被告則以：再審被告所屬新竹市分局依簡化查核要點第7 點抽查，並依「八十六年度執行業務者費用標準」核定再審原告86年度綜合所得稅應補稅額為671,540 元，並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情形，再審原告自不得申請退還系爭稅款，本件原處分並無違誤。
且再審原告對前揭核定如有不服，依法應於88年10月25日前申請復查，然並未如期申請，則本件應屬稅捐稽徵法第34條第3項第1款所稱之確定案件。
而再審原告聲請司法院作成釋字第640 號解釋固宣告前開簡化查核要點第7 點為違憲，但同時指明「應自本解釋公布之日起至遲一年內失效」，是上開簡化查核要點於98年4 月2 日以前，難謂無效，並有最高行政法院94年度判字第1601號、95年度判字第2009號判決、95年度判字第2015號及96年度判字第140 號判決可資參照。
是再審原告尚難依據司法院釋字第640 號解釋，主張前程序判決違反該解釋所指之租稅法律主義，而據以提起本件再審之訴，其所稱個案拒絕適用等語，請予駁回等語，資為抗辯。
三、按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」
為行政訴訟法第273條第2項所明定。
本件再審原告86年度綜合所得稅結算申報，自行申報配偶董秀卿執行業務收入6,229,700 元，所得額2,188,139 元，經再審被告所屬新竹市分局於87年7 月24日依申報之執行業務所得核定，並退還再審原告綜合所得稅款25,569元。
嗣再審被告所屬新竹市分局依行為時簡化查核要點第7 點規定進行抽查，重行按財政部頒定「八十六年度執行業務者費用標準」核定再審原告配偶執行業務收入總額為6,331,700 元，所得額為4,432,190 元，合併核定再審原告當年度綜合所得稅額為933,204元，應補稅額為671,540 元，並由再審原告於88年9 月27日繳納完竣。
嗣再審原告分別於90年12月28日及91年3 月28日申請退還系爭稅款，經再審被告以91年4 月2 日北區國稅竹市徵第0000000000函復否准所請。
再審原告不服提起訴願，並以財政部逾三個月期間未作成決定，提起行政訴訟，財政部始於91年11月15日以台財訴字第0910029747號決定駁回其訴願，而前揭訴訟經本院以92年8 月13日91年度訴字第3325號判決判決駁回，再審原告猶未甘服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以94年12月29日94年度裁字第2841號裁定駁回上訴確定。
嗣再審原告聲請解釋憲法，經司法院釋字第640 號解釋認：財政部臺灣省北區國稅局於86年5 月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點第7 點對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，違反憲法第19條租稅法律主義，再審原告乃據以提起本件再審之訴。
經查：本件前程序判決係依稅捐稽徵法第28條、第21條、行為時所得稅法第14條第1項第2 類、第80條、第83條第1項、第2項、第100條及同法施行細則第13條第2項及第3項規定及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）58年判字第31號判例為據駁回再審原告為申請退還稅款所提起之訴訟，並未以司法院釋字第640 號解釋所指違反憲法第19條租稅法律主義之簡化查核要點第7 點為判決基礎（前程序判決理由欄一參照），至於該判決理由欄二雖記載「惟簡化查核要點係被告為簡化稽徵業務，推行便民服務，鼓勵執行業務者及補習班、幼稚園、托兒所誠實記帳、申報所定，被告既係依該要點就原告當年度綜合所得稅先為書面審核，嗣自得再依該要點第七點規定抽查審核帳證資料」等語，惟此旨在說明再審被告（稽徵機關）就經其核定未申請復查或行政爭訟之案件，自行變更原查定處分補徵應繳稅捐之原由而非具體計算應繳稅額之依據；
就此，再審原告配偶董秀卿因其負責之事務所86年度會計憑證無法核對，曾出具承諾書同意依查得資料或財政部頒定標準費用率核定所得額及應納稅額（被證一附本院卷參照），被告乃據之重行核定併課補徵稅款，尚無不合；
再者司法院釋字第640 號解釋揭示：「中華民國五十二年一月二十九日修正公布之所得稅法第八十條第三項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第二項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，稽徵機關自不得逕以命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之。
財政部臺灣省北區國稅局於八十六年五月二十三日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫七點：「適用書面審查案件每年得抽查百分之十，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之。」
對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定，與所得稅法第八十條第三項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，自有違憲法第十九條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲一年內失效。
本院釋字第二四七號解釋應予補充。」
，是本件前程序判決適用之行為時簡化查核要點第7 點關於對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，仍可實施抽查，再予個別查核認定部分，雖經上開解釋認違反憲法第19條租稅法律主義，但該解釋並宣示自該解釋公布之日（97年4 月3 日）起至遲一年內失其效力，並非自該解釋公布之日起失效，是本院自受該解釋效力之拘束（最高行政法院96年度判字第00140 號、95年度判字第02015 號、94年度判字第01601 號判決意旨參照），尚難據司法院釋字第640 號解釋主張原判決違反該解釋所指之租稅法律主義而提起再審之訴。
從而，再審原告依行政訴訟法第273條第2項規定對本院91年度訴字第3325號判決提起再審之訴，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。
四、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 陳秀媖
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
書記官 何閣梅
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