臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1542,20081225,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1542號

原 告 中華民國撞球運動協會
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林文鵬 律師（兼送達代收人）
劉上銘 律師
彭成祥 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月18日台財訴字第09700139080 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：被告查獲原告於民國（下同）90年至92年間未依規定申請營業登記擅自營業銷售勞務，銷售額合計新臺幣（下同）30,456,190元，未依規定申請營業登記，經審理違章成立，初查核定補徵營業稅額1,522,810 元，並處罰鍰4,568,400 元。

原告不服，申經復查決定：「追減罰鍰1,522,800 元，其餘復查駁回。」

原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告訴稱：⑴補徵營業稅部分：①西元2001年、2002年世界花式撞球洲際對抗賽及西元2001年世界職業撞球明星排名賽部分：1.原告係按「人民團體法」規定設立並具有公益性質之團體，此有中央體育主管機關行政院體育委員會94年10月27日體委競字第0940021465號函可稽，原告並非營利事業單位，先予陳明。

2.緯來企業股份有限公司（即緯來電視網，下稱緯來公司）與原告歷來所簽立之合作協議書、賽事活動秩序冊及海報所示，緯來公司與原告皆列為各該賽事活動之主辦單位，然各項賽事並無出售門票或其他營利行為，性質上純係屬公益性質之大型運動賽事，而非坊間一般銷售門票之職業運動，而承辦賽事之費用皆係由主辦單位支出，故緯來公司給付原告之「贊助金」或「權利金」之本質，應屬承辦賽事所生費用之分擔，此亦為原告與緯來公司締約共同承辦活動時之真意，詎料，被告拘泥於「贊助金」及「權利金」等文字，遽認原告確具被告所屬大安分局96年1 月18日編號Ｚ000000000000號處分書所述之違法逃漏稅捐之情，實與事實出入甚大，自不足採。

②第5 屆職業撞球大賽、2002與2003職業撞球大賽及2001女子花式撞球大賽部分：1.緯來公司提出之「第4 、5 、6 屆職業撞球大賽合約書」所載，該契約係「緯來公司」及「瑞智廣告事業有限公司」（下稱瑞智公司）所簽署，原告並非該契約締約人，且履行該契約所衍生之相關營業稅捐業已由瑞智公司完稅在案，先予陳明。

2.原告於第5 屆職業撞球大賽、2002與2003職業撞球大賽及2001女子花式撞球大賽中，係與瑞智公司同併列為主辦單位，然有關承辦上開賽事所需費用，係由緯來公司按上開合約書之約定及瑞智公司之指示支付，故緯來公司支付予原告之款項，核其本質，實屬承辦上開各項賽事之費用，此亦為緯來公司、瑞智公司及原告之真意，是被告逕認原告自緯來公司所得款項為「營業收入」實為嚴重誤會，亦與事實出入甚大，不足為採。

⑵就罰鍰部分言之，本件原告並無違犯加值型及非加值型營業稅法（以上簡稱營業稅法）第51條第2款之故意或過失，被告疏未審酌逕以原告未依規定申請營業登記而營業之情處以罰鍰，實與行政罰法及行政程序法規定相違：①行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

，若納稅義務人最初因不熟悉申報繳納稅捐程序致有錯報或誤報稅捐之情形，而稅捐機關多年來對該納稅義務人之申報稅捐內容未予指正，則日後該納稅義務人循前模式申報稅捐時，縱遭稅捐稽徵機關認定該納稅義務人客觀上有錯誤或誤報之情，亦不得遽認該納稅義務人主觀上具有逃漏稅捐之故意或過失而科處罰鍰（參見臺中高等行政法院90年訴字第1200號判決）；

又行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」

、行政訴訟法第4條第2項規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」

、行政訴訟法第201條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」

，故稅捐稽徵機關對於納稅義務人未能依規定繳交稅款乙案，應綜合個案背景及就納稅義務人有利及不利之情形作為裁量基礎，如稅捐稽徵機關所為行政處分具有裁量逾越權限或裁量濫用之情，行政法院得予撤銷，合先敘明。

②營業稅法第51條第2款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：二、逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」

，本件原告前分別各於86年度至89年度與贊助廠商合作主辦各式撞球運動賽事，其中賽事所需費用係統籌由原告先行支付，再由贊助廠商以支付原告贊助金之方式分擔費用，其中賽事轉播工作係分配予贊助廠商負責，贊助廠商亦給予原告「贊助金」作為與原告主辦賽事所須費用之分攤，「贊助金」如於扣除該次賽事所支出費用後仍賸有餘款時，則原告定將該筆餘款運用於撞球運動之推廣上，故原告自始認為該「贊助金」之性質並非原告藉由舉辦各式撞球賽事營利銷售額，故原告於86年度、87年度及88年度向稅捐機關所為「教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書」未曾將本件「贊助金」列為銷售勞務所得營業銷售額，此有原告86年度至88年度之教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書可稽。

③綜上述事實及法律規定觀之，如該「贊助金」之性質確為原告之營業銷售額，然因原告前於86年度時即明確主張原告並無銷售勞務及其他任何營業行為，實無申請營業登記及繳納營業稅捐之必要，是原告未將「贊助金」列為營業利益，而將「贊助金」明確填載於教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書內向稅捐機關完成申報，然稅捐機關收受並審查原告86年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書後並無任何意見，足徵稅捐機關亦認同原告申報該筆贊助金之方式，如原告知悉被告認定該「贊助費」為「營業銷售額」時，原告定會依相關程序申報並完納稅捐，是原告不疑有他，而對嗣後各年度所收取之「贊助金」皆以相同方式進行申報，直至94年11 月29 日遭被告認定原告於89年度申報「贊助費」之方式係屬違反營業稅法第51條第2款之規定，並對原告處以2,439,100 元（即被告認定之逃漏稅額×3 倍）之罰鍰時始知悉被告對於「贊助金」之定性與原告看法不同，原告不服上開罰鍰處分提起訴願救濟後，被告仍處以原告罰鍰1,626,000 元。

惟原告90至92年度向稅捐機關申報稅捐之方式實與歷年即86年度至88年度之申報方式無異，然依上開行政罰及實務見解觀之，之前稅捐機關對於原告未繳納營業稅亦未予指正，原告因而誤認免納營業稅，自難遽認原告未繳納系爭營業稅有故意或過失，職此，被告據以科處原告罰鍰處分實無理由，自不足採。

④本件訴願決定：「又本件訴願人申報所得稅時故意將其銷售勞務之權利金收入，填報於無銷售貨物或勞務者專用之申報書，已具故意過失行為，與訴願人訴願理由狀所舉臺中高等行政法院90年度訴字第1200號判決之違章情節，顯不相同，自無比照適用之理，且該案例經臺北高等行政法院更審後，以96年度訴更一字第52號判決予以駁回，又經最高行政法院97年度判字第28號判決駁回確定在案（即營業人除補稅外仍須處罰）」云云，指稱原告主觀上具有逃漏稅捐之故意，並援引最高行政法院及鈞院之判決說明原告所援實務見解業遭判決駁回確定，惟：1.原告係按「人民團體法」規定設立並具有公益性質之團體，本質上並非以營利為目的，業如前述。

原告自86年起舉辦各項撞球賽事以來，對於其他主辦單位或協辦單位提供之「贊助費」皆係作為分攤賽事所需成本使用，故原告主觀上自始本認定該「贊助費」之性質並非營收，亦非原告銷售貨物或勞務之所得，以致原告申報稅捐時係將該筆金額填報於無銷售貨物或勞務者專用之申報書，原告絕非係為逃漏稅捐而「故意」將該筆金額填報於訴願機關指摘之申報書，然被告及訴願機關未能提出具體事證相輔，而僅以事後裁量判斷該「贊助費」不應填載於無銷售貨物或勞務者專用申報書之結果，遽論原告申報稅捐當時應有逃漏稅捐之故意，實屬率斷並與事實出入甚大。

2.原告前於訴願程序中曾援引臺中高等行政法院90年度訴字第1200號判決見解為憑，說明原告信賴稅捐機關對於86年度至88年度申報資料未予指正之結果，而於90年度至92年度繼續援引前86年度至88年度之申報方式申報稅捐，主觀上並無逃漏稅捐之故意或過失，然訴願決定指摘原告所援用之實務見解業遭鈞院96年度訴更一字第52號判決予以駁回，又經最高行政法院97年度判字第28號判決駁回確定在案，惟上開訴願決定僅係空言指摘，並未併附上開實務見解，更有甚者，訴願決定所援判決核與原告所援判決之案件事實不同，本非同一案件，是訴願機關指稱原告所援實務判決見解遭駁回確定部分，實有誤會，為此補充陳明。

⑤被告及訴願機關未能通盤考量，刻意忽略原告於90年度至92年度申報稅捐時主觀上是否確有逃漏稅捐之故意，逕行科處原告罰鍰1,522,800 元，實有應加以裁量而怠於裁量之「裁量權濫用」違法情形，自屬違法行政處分，依上開行政訴訟法第201條規定，行政法院自得予以撤銷。

原告因信賴稅捐機關對於86年度至88年度申報資料未予指正之結果，進而誤認「贊助費」屬免納稅捐範疇之列，致遭被告認定原告確有逃漏稅捐之行為，然原告主觀上實無逃漏稅捐之故意或過失，詎被告竟忽略原告主觀上未具備故意或過失之情而逕為科以罰鍰處分，始與上開行政罰法及實務見解相違，依上開行政程序法及行政訴訟法規定，應予撤銷。

⑶原告自成立以來，無不戮力推廣撞球運動，除積極培養優秀選手外，亦持續投入大量精神與資金舉辦世界級之撞球比賽，使臺灣及我國選手有機會在國際體壇上發光發熱，然該「贊助費」實係原告經費之來源，原告就該「贊助費」皆使用於舉辦比賽及推廣撞球活動上，該「贊助費」絕非如被告所認定屬營利所得範疇，更有甚者，原告自知悉明瞭稅務機關對於該「贊助金」定性後，即於隨後各年度報稅資料中皆按稅捐機關之認定標準完納稅捐，惟原告申報90至92年度稅務資料時因稅捐機關對於原告86年度至88年度之申報資料並無指正或意見，故原告信賴原86年度至88年度之申報方式應符規定，是進而援引相同方式申報該「贊助金」，詎料，被告遽認違反加值型及非加值型營業稅法第35條規定並援用同法第51條第2款規定為據科處罰鍰，足徵被告疏未判斷原告主觀上對於逃漏稅行為是否具有故意或過失及遽為科處罰鍰之違誤。

又本件原告於辦理各年度結算申報時，均會填載機關團體及其作業組織結算申報書，載明各項收入之細目，有關「贊助金」亦會列入「贊助收入」中併同申報，且原告歷年來採用此種申報方式，均經被告予以核定並核發予原告核定通知書，故原告實係信賴被告之行政作為，毫無任何故意或過失可言（原告88年度至92年度之結算申報書及核定通知書供參）。

⑷原告繳交營業稅之疑義說明：①財政部賦稅署發現原告90至92年度有收取電視台的活動費，要求原告前往說明。

原告回覆財政部賦稅署確實有收取共同舉辦撞球活動經費。

94年3 月1 日接到被告所屬大安分局要求原告補辦營業登記，並依未申請營業登記擅自營業於90至92年度收取權利金30,456,190元，依稅法開出營業稅違章隨課1,522,810 元。

另涉嫌違反加值型及非加值型營業稅法漏稅額2 倍（註：原為3 倍，立法院96年修法後改為2 倍）罰鍰3,045,620 元。

又因為電視台有肖像權顧慮的關係，所以以權利金為用字，而合約內之金額是共同主辦的活動費為主，並不完全是權利金。

90至92年度之合約並非全由原告簽署，其中金額10,470,000元不應歸結於原告。

②原告於80年4 月9 日申請統一編號00000000，歸類為非營利事業單位。

自80年起，每年度都有向被告申報機關或團體及其他作業組織結算申報核定通知書，並以符合教育文化公益辦理結算，且國稅局電腦連線作業也未發現異狀，故也未告知原告。

原告不是營利事業單位，且在89年以前從未被解釋成「營利事業單位」，一切皆遵照運動團體補助規定，且配合國民體育法第12條條文內容及行政院體育委員會「自行籌措經費」之相關政策，以推動我國撞球運動之發展（不可全靠政府補助經費）。

且原告之目的事業主管機關行政院體育委員會94年10月27日致函稅務機關，稱依據人民團體法第39條之規定，原告為以公益為目的之團體，並依國民體育法第8條規定：民間依法成立之各種公益體育團體，其業務應受各該主管機關之指導及考核。

國民體育法第12條規定：實施國民體育所需經費，各級政府機關及學校應分別編列預算。

企業機構推行體育活動所需經費及捐贈體育事業款項，應准列為費用開支。

故原告提出說明，並強調是公益團體，且收入全用於推展我國撞球運動，合約內所載金額全為舉辦賽會活動之用，且並無銷售門票、無延伸任何利益、無任何所謂營業利益收入。

③財政部賦稅署來函（96年01月15日台稅二發字第09604505230 號）告知會議結論：上開10,470,000元應請國稅局再詳予查明，另發函予行政院體育委員會，請行政院體育委員會轉知各體育相關協會，如有授權與電視轉播權，而收取款項者，應依法辦理稅籍登記課徵營業稅。

原告事先不知有此法令，而且原告收入也非全是電視權利金，其內含有活動所需費用；

在財政部賦稅署的公函中也明白指出授權與電視轉播權，才是課稅對象。

被告來函95.03.31（財北國稅大安財字第35094150306 號）貴協會違反89年度營利事業所得稅案，因原核定漏報權利金收入17,074,000元已自行申報，經更正後尚無違章漏稅情事（年終據實申報）。

⑸綜上，原告主張其非屬營利事業，90年至92年間緯來公司所支付予原告之款項，實屬承辦各項賽事之費用，被告逕認該款項為「營業收入」，核定應補徵營業稅額1,522,810 元，顯然有誤；

且本件原告並無違犯營業稅法第51條第2款之故意或過失，被告疏未審酌逕以原告未依規定申請營業登記而營業之情處以罰鍰，實與行政罰法及行政程序法規定相違等語。

因而聲明：「訴願決定、原處分不利於原告之部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：⑴本稅部分：①「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」

、「有左列情形之一者，為營業人：....二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」

、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」

及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：....三、未辦妥營業登記，即行開始營業，....而未依規定申報銷售額者。」

為行為時營業稅法第1條、第6條第2款、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。

②本件原告於90年至92年間未辦理營業登記，銷售轉播權予緯來公司，並收取第5 屆職業撞球賽、2001女子花式撞球大賽、2001wpa 洲際賽、2001統一純喫茶世界職業撞球明星排名賽、2002第6 屆職業撞球大賽、2002純喫茶盃世界花式撞球洲際對抗賽等電視轉播權利金31,979,000元（含稅），有原告與緯來公司簽訂合作協議書及收據可稽，違反前揭規定，經被告核定補徵營業稅額1,522,810 元。

③本件原告銷售轉播權予緯來公司並收取價金，有原告提示之合作協議書（詳原處分卷第66-68 頁）可稽，縱原告主張其為非營利機構，然其有銷售勞務行為即具行為時營業稅法第6條所規定之營業人身分，於銷售勞務時即應依營業稅法第28條規定辦理營業登記，其未依法辦理乃有本件違章情形，此合先敘明。

④又「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。」

有改制前行政法院87年7 月份第1次庭長評事聯席會議決議可資參照。

是我國營業稅之課徵係就營業人之銷售行為課稅，與所得稅就實質所得課稅之概念不得混淆，原告主張本件交易經被告核認有原告「營業收入」乙事，然本件核定原告違章事實係其有銷售行為，惟未依法辦理營業登記，已於前項有詳細說明，並非以原告有「營業收入」予以補稅及處罰，是原告主張顯係曲解被告核定理由所致，不得謂被告之處分有違法。

⑤原告雖主張其收取緯來公司款項係贊助收入，惟依查得資料及其交易形態，將原告與緯來公司間球賽轉播權之交易係屬銷售行為說明如下：1.「....提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。

....」為行為時營業稅法第3條第2項所明訂，本件原告與緯來公司間交易屬原告提供球賽轉播權（權利金）之使用收益，其間有對價關係，屬營業稅法第3條規定之銷售勞務行為已然明確，依首揭稅法規定，原告雖係非以營利為目的之機關團體，有銷售行為時仍應依法辦理營業登記，其未依法辦理者，已構成違章事實。

2.原告與緯來公司簽訂合約時已明訂雙方具互惠關係，及依緯來公司之請款單所載，本件交易係緯來公司取得轉播權後支付原告之「權利金」，與無對價關係之贊助收入截然不同，有原告提示之協議書等資料為憑（詳原處分卷第78-80 、104 頁），是本件原告取得緯來公司之款項並非贊助收入。

且依原告與緯來公司訂定之協議書（詳原處分卷第66、67、68、78、79、80頁），該協議書明定第1 點：雙方基於互惠原則；

第5 點：付款條件明定緯來公司支付權利金予原告；

第6 點：雙方如有違反協議者，應付懲罰性之違約金等記載。

是由協議書記載可證，原告有銷售勞務並取得代價之事實，屬前述稅法規定之銷售勞務行為。

又緯來公司之請款單，亦明列支付原告之款項係「權利金」，並非捐贈支出（詳原處分卷第104 頁）。

而92年11月3 日緯來公司財務部經理黃錫輝筆錄亦明確說明係支付權利金（詳原處分卷第128 頁）。

另緯來公司90至92年度申報捐贈費用明細時，其超過3 萬元之捐贈對象並無原告。

是主觀上，緯來公司並未認定支付予原告之權利金係對原告之捐贈。

且依原告自行提示之海報，並未將緯來公司列於贊助廠商中（詳原處分卷第74至78頁），是本質上原告亦未將緯來公司視為其捐贈人。

3.原告雖係非以營利為目的之機關團體，然其有銷售貨物或勞務時，仍須依法課徵營業稅，此於96年1 月9 日財政部邀請原告就本件違章情節說明後，已作成「研商中華民國撞球協會收取贊助金應否課徵營業稅會議紀錄」，會議結論中已載明本件期間原告收取緯來公司球賽轉播權之權利金，應依法補稅及處罰（詳原處分卷第125-126 頁）。

又轉播權利金相關收入屬銷售勞務行為，應依法課徵營業稅，財政部於97年1 月29日以台財稅字第09704507630 號函釋在案（詳原處分卷第147 頁）。

4.綜上，原告有銷售「轉播權」予緯來公司，並有收取價金之事實，已符合前揭稅法規定之營業行為，其銷售勞務非營業稅法第29條規定免辦營業登記範圍，即應依營業稅法第28條規定辦理營業登記，於稅法中有明確規定，營業人有營業行為應主動向主管稽徵機關申請辦理營業登記，其未辦理登記即有違法，被告依法予以補稅及處罰鍰並無違誤。

本件原告與緯來公司間因球賽轉播權交易屬銷售行為，業已明確。

原告為遂其逃漏營業稅目的，於從事有對價關係銷售行為時，未向系爭年度營業稅管轄之稅捐稽徵處辦理營業稅登記，又於所得稅申報時列報為贊助收入，其隱匿實際銷售行為，卻主張其不知稅法申報程序應免予處罰，全屬規避違章行為之臨訟陳詞。

⑥「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」

為司法院釋字第537 號解釋。

而稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者有：誠實申報義務、設立稅籍登記、記帳及保存帳冊義務、取得及保存憑證義務、調查協力義務（即說明、提示、備詢）等。

本件原告未誠實申報所得稅，及有銷售勞務卻未依規定辦理營業登記，已違反前揭應作為義務，焉有以其過去年度之違法行為，要求稽徵機關准其嗣後繼續違法之理。

⑦原告提示之「機關團體及其作業組織結算申報書」，主張86至89年度將權利金申報為贊助收入，未經稅捐機關指正，90至92年度依樣申報應屬合法，惟本件係以原告雖係非以營利為目的之機關團體，有銷售勞務（權利金）行為時，未依規定辦理營業登記，乃予以補稅及處罰。

且系爭年度「營業稅」管轄機關係各地稅捐稽徵處，然「所得稅」稽徵則隸屬國稅局，該申報書係「所得稅」申報資料，原告銷售轉播權收取權利金時，有、無辦理營業登記，自非負責稽徵「所得稅」之國稅局管轄範疇，縱其申報所得稅時，誤填收入科目未經國稅局指正，然非營業稅管轄機關之國稅局，亦無核准其有銷售勞務時可免辦營業登記之資料，是原告主張所得稅申報未經管轄之國稅局指正，視同業經有管轄權之各地區稅捐稽徵處，同意其銷售勞務時無需依規定辦理營業登記云云，係其故意將2 種不同違章行為及不同管轄機關混為一體，以規避補稅處罰，本件並無信賴保護適用條件。

再者，原告於所得稅申報科目係「贊助收入」非「權利金收入」，原告未充分揭露及隱匿交易事實已有違法行為，卻指摘系爭期間非「所得稅」管轄之稅捐稽徵處應視同准其違法列報方式云云，依法無據。

⑧本件係以原告有銷售勞務卻未依規定辦理營業登記，予以補稅處罰，至其主張贊助費係其經費來源非屬營利所得，且贊助收入均用於球賽推廣活動云云，核屬其成立時主管機關審核範疇，與本件原告有銷售勞務行為未依規定辦理營業登記之違章無涉，併予敘明。

⑵罰鍰部分：①「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」

為營業稅法第51條第1款所明定。

本件違章事證明確已如前述，原核定按所漏稅額1,522,810 元處3 倍罰鍰，原告申請復查，以原告未繳納稅款、未以書面承認違章及未承諾繳清罰鍰，被告復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅處2 倍罰鍰3,045,600 元（計至百元止），爰將罰鍰予以追減1,522,800 元，訴願決定予以維持。

②「不得因不知法規而免除行政處罰責任」為行政罰法第8條前段所明訂。

本件原告提供轉播權予緯來公司是否需辦理營業登記，原告本應依法盡探知之義務，尚不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免罰，再者，原告若對是否需辦理營業稅登記有所疑義，本得向稅捐機關申請釋示，原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，於其銷售勞務（權利金）予緯來公司時，未依規定辦理營業登記，致有本件逃漏營業稅之違章情事，原告縱無故意，亦有過失之責。

又本件原告申報所得稅時故意將其銷售勞務之權利金收入，填報於無銷售貨物或勞務者專用之申報書，已具故意過失行為，與原告訴訟狀所舉臺中高等行政法院90年度訴字第1200號判決之違章情節，顯不相同，自無比照適用之理。

③原告主張其無故意過失，應免予處罰，惟原告與緯來公司協議書內容，其已知雙方具有權利移轉及收取代價之對價權利義務關係，與一般贊助金無對價關係截然不同，且明知銷售「轉播權」收取價金屬營業稅法規定之銷售勞務行為，又故意不辦理營業登記，將應開立統一發票之「權利金收入」，開立收據「贊助金」予緯來公司，其逃漏稅意圖甚明，顯具有故意過失。

④本件原告於首揭期間銷售勞務，未依規定申請營業登記，違章事證明確業如前述，以原告本次違章係財政部查獲原告89年度違章案（該案正於鈞院審理中，案號96年訴字第4081號）時，被告併同處理，同列第1 次違章，以原告未繳納稅款、未以書面承認違章及未承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：未依規定申請營業登記者，經第1 次查獲者，按所漏稅額處2 倍之罰鍰。

被告復查決定改依所漏稅額1,522,810 元處2 倍罰鍰3,045,600 元（計至百元止），揆諸首揭法條及函釋規定，並無違誤。

⑶原告有營業行為，本應於開始營業前辦理營業登記，領用統一發票，於交易時開立統一發票予緯來公司，其未辦理營業登記，於90至92年間以收據代替統一發票交付緯來公司（詳原處分卷第102 至116 頁），被告依原告自行開立之收據，據以核算其漏報銷售額30,456,190元，逃漏營業稅額1,522,810 元（詳原處分卷第16頁統計表），依法有據。

而與本件原告違章情形相同者（與原告同屬非營利事業團體，有營業行為未辦理營業登記經被告核定補稅及處罰），如財團法人吳氏讓德堂違章案，該營業人不服提起上訴，業經最高行政法院97年判字第28號判決略以：營業人有營業行為應主動向主管稽徵機關申請辦理營業登記、申報銷售額及報繳營業稅，並無規定未依法申請營業登記而營業，需由稽徵機關通知其補辦申請後始得處罰（詳原處分卷第226 至233 頁），判決駁回該營業人上訴在案，可證最高行政法院已肯認營業人縱為非營利事業機構，其有營業行為未依法辦理登記者，被告予以補稅及處罰並無違法，併此敘明。

⑷原告主張其自86年起均將「權利金收入」申報為「贊助收入」，被告已核定並未告知其申報有錯誤，是其90至92年度作同樣方式申報，應免予補稅及處罰。

惟本件係核定原告有營業行為未依法辦理營業登記，未申報銷售額及未報繳營業稅，有逃漏稅事實，乃據以補稅及處罰，本件原告營業稅違章已先於營利事業所得稅申報，是原告主張營利事業所得稅申報未獲糾正，有信賴保護之適用云云，顯屬誤解。

茲就所得稅申報落後於營業稅申報與原告本件違章並無因果關係，及本件原告不符信賴保護要件說明如下：①營業稅法所稱營業人不限於營利目的之事業，非以營利為目的之事業，如有銷售貨物或勞務者，即屬營業稅法所稱營業人，依同法第28條規定，應於開始營業前申請營業登記，並以每2 個月為1 期，辦理營業稅申報及繳納，原告自86年度起有銷售轉播權行為，未辦理營業登記，自亦未依法於當年度辦理各期營業稅申報，原告已違法。

②原告提示之「機關團體及其作業組織結算申報書」係「所得稅申報」資料，營業人於次年度將其上1 年度之營利所得及營業成本辦理申報，是「所得稅申報」係落後於「營業稅申報」。

原告86年度起有營業行為未辦理登記、未於該年度各期申報銷售額及報繳營業稅，已有違法。

其於次年「所得稅申報」時又將「權利金收入」申報為「贊助收入」，以其未附相關憑證，稽徵機關未予實質審查，是無法得知其有隱匿事實誤報之情形，不得以稽徵機關未發現其違法行為，即謂稽徵機關已核認其違法為合法。

又依司法院釋字第537 號解釋文，是稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者有誠實申報之義務。

營業人未誠實申報所得資料，稽徵機關縱未即時發現，然依稅捐稽徵法第21條：「....在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，....」規定，被告於94年依查得資料，發現原告有營業行為卻未辦理營業登記，有漏報銷售額及未報繳營業稅事實，乃依法就核課期間內之應補稅捐予以補徵及處罰，因86至88年度原告逃漏稅違章已逾核課期間，是未就各該年度內之違章予以補稅及處罰，非原告所稱稽徵機關已核定其申報方式。

原告指摘其不實申報未經被告糾正，對核課期間內之稅捐被告亦不得再予以補稅及處罰等語，顯屬臨訟脫罪之詞，於法無據。

③「....憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。

故行政先例需合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權」有最高行政法院93年判字第1392號判例可資參照。

本件原告故意將「權利金收入」申報為「贊助收入」，使稽徵機關對其所得稅申報作錯誤之核定，依前述判決要旨，原告自不得據以請求行政機關作重複錯誤核定，要求被告對其90至92年度以後有營業行為未辦理營業登記、未申報銷售額及未報繳營業稅等行為，不得予以補稅及處罰，其理甚明。

④「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：....二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」

為行政程序法第119條所明定。

原告於所得稅申報時，故意將「權利金收入」申報為「贊助收入」，顯有提供不正確資料供稽徵機關查核之行為，已具信賴不值得保護之要件。

⑸綜上，被告以原告於首揭期間銷售勞務，未依規定申請營業登記，未申報銷售額及報繳營業稅，顯有逃漏營業稅事實，核定補徵營業稅額1,522,810 元及處以罰鍰；

又復查決定以原告未繳納稅款、未以書面承認違章及未承諾繳清罰鍰，依法改按所漏稅處2 倍罰鍰3,045,600 元，而將其罰鍰予以追減1,522,800 元，於法並無違誤等語，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：⑴兩造之爭點：原告主張其非屬營利事業，90年至92年間緯來公司所支付予原告之「贊助金」或「權利金」之本質，應屬承辦賽事所生費用之分擔，但被告卻認為認該款項為「營業收入」，核定應補徵營業稅額1,522,810 元；

且本件原告認為並無違反營業稅法第51條第2款之故意或過失應予免罰，而被告認為應屬故意，即無故意亦有過失而課處兩倍之罰款3,045,600 元。

⑵就補徵營業稅部分：①按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。」

，有改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議可資參照。

故我國營業稅之課徵係就營業人之銷售行為課稅（是營業行為核課營業稅），與所得稅就實質所得課稅二者並不相同。

本件原告是否有營業行為，而應否課稅之規定，應視行為當時營業稅法之規定而決之。

當時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」

，所以境內銷售勞務為營業行為是要課稅的；

而所謂之銷售勞務，是指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，亦有同法第3條第2項之規定可參；

而營業人並不限於以營利為目的之事業，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，亦為當時營業稅法所稱之營業人，亦規定於同法第6條第2款；

足見非以營利為目的之團體，提供勞務予他人以取得代價者，即為銷售勞務之營業行為，即應繳納營業稅。

②「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」

及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：（略）三、未辦妥營業登記，即行開始營業，（略）而未依規定申報銷售額者。」

，亦為行為時營業稅法第28條前段及第43條第1項第3款所明定。

經查，原告未申請營業登記，於90至92年間以收據代替統一發票交付緯來公司（詳原處分卷第102 至116 頁），被告依原告自行開立之收據，據以核算其漏報銷售額30,456,190元（詳原處分卷第16頁統計表，以3 年贊助金總額31,979,000元，列為含稅，而倒計31,979,000/105%=30,456,190），認定逃漏營業稅額應為1,522,810 元（30,456,190*5%=1,522,809.5 ），應屬依法有據。

③關於原告之爭執其非為營利事業、未為營業登記者。

本件原告銷售轉播權予緯來公司並收取價金，有原告提示之合作協議書（詳原處分卷第66-68 頁）可稽，縱原告主張其為非營利機構，然其有銷售勞務行為即具行為時加值型及非加值營業稅法第6條所規定之營業人身分，於銷售勞務時即應依營業稅法第28條規定辦理營業登記，其未依法辦理對應課營業稅之營業行為不生影響，原告所稱自無可憑。

④至於原告稱贊助金非營業收入者。

原告與緯來公司簽訂合約時已明訂雙方具互惠關係，及依緯來公司之請款單所載，本件交易係緯來公司取得轉播權後支付原告之「權利金」，與無對價關係之贊助收入截然不同，有原告提示之協議書等資料為憑（詳原處分卷第78-80 、104 頁），是本件原告取得緯來公司之款項並非贊助收入。

依原告與緯來公司訂定之協議書（詳原處分卷第66、67、68、78、79、80頁），該協議書明定第1 點：雙方基於互惠原則；

第5 點：付款條件明定緯來公司支付權利金予原告；

第6 點：雙方如有違反協議者，應付懲罰性之違約金等記載。

是由協議書記載可證，原告有銷售勞務並取得代價之事實，屬前述稅法規定之銷售勞務行為。

又緯來公司之請款單，亦明列支付原告之款項係「權利金」，並非捐贈支出（詳原處分卷第104 頁）。

另緯來公司90至92年度申報捐贈費用明細時，其超過3 萬元之捐贈對象並無原告。

顯見原告所稱之贊助金實際上並非無對價關係，而是提供勞務予他人以取得代價之銷售勞務，屬於營業行為，應無疑義。

⑶關於違規罰款部分：①按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」

為營業稅法第51條第1款所明定。

原告於90年至92年間銷售勞務，銷售額合計30,456,190 元，未依規定申請營業登記。

被告初查按所漏稅額1,522,810 元處3 倍罰鍰，原告不服，申經被告復查決定，以原告未繳納稅款、未以書面承認違章及未承諾繳清罰鍰，乃依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額處2 倍罰鍰3,045,600 元，爰將罰鍰予以追減1,522,800元，應無違誤。

②原告爭執於不熟悉稅捐申報程序致有誤報者，並稱稽徵機關未予指正，主觀上原告並無故意違法或相關過失云云。

經查，原告提出「機關團體及其作業組織結算申報書」，主張86至89年度將權利金申報為贊助收入，未經稅捐機關指正，90至92年度依樣申報應屬合法者。

原告雖係非以營利為目的之機關團體，於有銷售勞務（權利金）行為時，未依規定辦理營業登記，被告乃予以補稅及處罰。

就系爭各年度「營業稅」管轄機關係各地稅捐稽徵處，然「所得稅」稽徵則隸屬國稅局，該申報書係「所得稅」申報資料，原告銷售轉播權收取權利金時，有、無辦理營業登記，自非負責稽徵「所得稅」之國稅局管轄範疇，縱其申報所得稅時，誤填收入科目未經國稅局指正，然非營業稅管轄機關之國稅局，亦無核准其有銷售勞務時可免辦營業登記之資料，是原告主張所得稅申報未經管轄之國稅局指正，視同業經有管轄權之各地區稅捐稽徵處，同意其銷售勞務時無需依規定辦理營業登記者，係其故意將2 種不同違章行為及不同管轄機關混為一體，以規避補稅處罰，自無足採。

而其與緯來公司協議書內容，其已知雙方具有權利移轉及收取代價之對價權利義務關係，與一般贊助金無對價關係截然不同，且明知銷售「轉播權」收取價金屬營業稅法規定之銷售勞務行為，又故意不辦理營業登記，將應開立統一發票之「權利金收入」，開立收據「贊助金」予緯來公司，其逃漏稅意圖甚明，顯具有故意、過失，應無疑義。

③另「不得因不知法規而免除行政處罰責任」為行政罰法第8條前段所明訂，原告提供轉播權予緯來公司是否需辦理營業登記，原告本應依法盡探知之義務，尚不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免罰；

若原告對是否需辦理營業稅登記有所疑義，本得向稅捐機關申請釋示，原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，於其銷售勞務（權利金）予緯來公司時，未依規定辦理營業登記，致有本件逃漏營業稅之違章情事，原告縱無故意，亦有過失。

本件原告將「權利金收入」申報為「贊助收入」，雖使稽徵機關對其所得稅申報作錯誤之核定，但此並不影響原告收受權利金收入應為營業行為之認定，而原告之申報行為縱無故意，亦有過失，被告對其90至92年度以後有營業行為未辦理營業登記、未申報銷售額及未報繳營業稅等行為，予以補稅及處罰，自屬有據，自無違平等原則，亦無涉於信賴保護原則，就系爭各年度「營業稅」管轄機關係各地稅捐稽徵處，然「所得稅」稽徵則隸屬國稅局，原告以曾經由相關所得稽徵機關（國稅局）之核定（就原告之機關團體及其作業組織結算申報書中列為贊助金），而認為該收入非屬營業行為，自無可採信。

⑷綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。

被告機關以原告與緯來公司間因球賽轉播權交易屬有對價關係之銷售行為，未向系爭年度營業稅管轄之稅捐稽徵處辦理營業稅登記，又於所得稅申報時列報為贊助收入，乃核定應補徵營業稅額1,522,810 元，且違反營業稅法第51條第2款之規定，課處兩倍之罰款3,045,600 元，均無不合，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

至於，原告書狀稱90至92年度之合約並非全由原告簽署，其中金額10,470,000元不應歸結於原告等，本院於準備程序中業已詳為提示，被告依原告自行開立之收據，據以核算其漏報銷售額30,456,190元（詳原處分卷第16頁統計表，以3 年贊助金總額31,979,000元，列為含稅，而倒計31,979,000/105%=30,456,190元），原告亦稱並無爭議（參本院卷第78頁），自無重為認定之必要，又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 劉介中
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 25 日
書記官 鄭聚恩