臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1586,20081202,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1586號

原 告 甲○○
訴訟代理人 江彥佐 律師
陳惠卿（會計師）
劉祥墩 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月18日臺財訴字第09700166590 號（案號：第00000000號）、第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）62年6 月間與訴外人陳雪雲、陳月里及陳文雄等4 人共同出資（原告出資3 分之1 ），購買坐落於臺南市○○○段191 －8 及192 地號等2 筆土地（84年辦理重劃後為裕東段685 、688 、690 及694 地號，下稱系爭土地），並以訴外人陳芋頭（原告之父）及陳文雄名義登記為所有權人（應有部分各2 分之1 ），嗣陳芋頭於79年間死亡，由訴外人乙○○（原告之妹，陳文雄配偶）及陳月里繼承系爭土地（應有部分各6 分之2 及6 分之1 ），系爭土地於91及92年間出售，依陳文雄提供之不動產買賣契約書及出售收支表，原告分配新臺幣（下同）102,686,265 元（其出售土地所收取之價款依協議書之約定按實際出資人出資比例分配，經扣除出資人個人應負擔之土地增值稅等費用），乙○○（登記所有權人）分別於91及92年間匯入原告帳戶42,045,807元及60,640 ,458 元，合計102,686,265 元，經財政部臺灣省高雄市國稅局查獲，以乙○○及原告未能提示出資購入系爭土地成本之相關資料供核，乃依系爭土地取得時公告現值每平方公尺15元，按原告出資比例核算成本109,750 元（15元×21,9 50 平方公尺÷3 ），並依各年度取款比例核定原告91年度其他所得42, 000,869 元【計算式：（102,686, 265－109,750 ）×（42,045,807÷10 2, 686,265 ）】及92年度其他所得60 , 575,646元【計算式：（102,686,265 －109,750 ）×（60,640,458÷102,686, 265）】，通報被告所屬中壢稽徵所歸課綜合所得稅；

另依財政部高雄市國稅局通報資料，查獲原告：（一）91年度漏報利息所得18,423元及租賃所得11,400元，加上漏報其他所得部分合計42,030,692元，乃以95年12月14日第000000 0000 號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，核定綜合所得總額為44,351,178元，補徵稅額16,369,521元，並以被告95年10月3 日95年度財綜所字第Ｚ0 000000000000 號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額16,287 ,039 元分別依有無扣繳憑單處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計8,140, 000元；

（二）92年度漏報利息所得8,276 元，加上漏報其他所得合計60,583,922元，乃以95年12月14日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，核定綜合所得總額為62,966,330元，補徵稅額23,725,059元，並以被告95年10月3 日95年度財綜所字第Ｚ0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額23 ,725,057 元分別依有無扣繳憑單處0.2 倍及0.5 倍罰鍰計11,861,500元。

原告不服，主張62年間與陳雪雲、陳月里陳文雄共同出資合買系爭土地，並約定以陳芋頭及陳文雄名義登記為所有權人，嗣91及92年間系爭土地出售，依所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地交易之所得應免納所得稅；

又系爭土地係以借名之方式登記為陳文雄等人之名義，此一借名登記契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同，當事人之權益自應準用委任契約之規定；

依民法第541條第1項規定，借名登記之名義人處理系爭土地出售及交付款項純屬契約義務之履行，並非交易行為，即原告對借名登記名義人原有請求返還土地或受付售地價款之請求權，該請求權之內容並非請求返還原於62年購地之出資額，而是請求交付售地時所取得之價款於扣除相關稅費後之餘款，原告並未獲有額外之利益，自無所得發生，況系爭土地出售時已繳納土地增值稅，又課徵所得稅有重複課稅之嫌云云，就91、92年度其他所得及罰鍰部分申請復查。

案經被告審查認為：依行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用；

本件原告於62年6 月間與陳文雄等人共同出資購買系爭土地，並以陳文雄及陳芋頭名義辦理所有權登記，系爭土地既登記於陳文雄等人名下，依民法第758條規定，原告尚非系爭土地之所有權人，其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權；

再系爭土地之所有權人仍屬他人，是系爭土地嗣於91年間出售，原告係基於共同出資，依其出資比例3 分之1 而向土地所有權人乙○○於91、92年間取得系爭款項，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅規定之適用；

而系爭土地出售所獲利益之分配款係應稅所得，既非所得稅法第14條第1項第1 類至第9 類之各類所得，自屬該法條項第10類規定之其他所得，原核定原告91、92年度其他所得分別為42,0 00,869 元、60,575,6 46 元，並處罰鍰8,140,000 元、11,861 ,500 元，均無不合；

又系爭土地既登記於他人名下，依民法第758條規定，原告尚非系爭土地之所有權人，其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，則原告取得土地出售利益分配款項，即非所得稅法規定之免稅所得，且不因其借名登記類似委任關係行為，取得利益分配款無須課稅之依據，遂分別作成97年1 月8 日北區國稅法二字第0970010143號及97年1 月3 日北區國稅法二字第0970010135號復查決定（以上2 復查決定下稱原處分），駁回原告之復查申請。

原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本稅部分：⒈原告於91年、92間取得之系爭款項，為基於信託關係取回信託財產，依所得稅法第3之3條第1項第3 、4 款規定，不應課徵所得稅：⑴按「按因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法 （ 實質民法）有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力，如當事人本此法律行為成立之法律關係起訴請求保護其權利，法院不得以法無明文規定而拒絕裁判。

所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。

信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。

應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」

最高法院66年臺再字第42號判例著有明文。

⑵我國信託法雖於85年1 月26日始公布施行，惟信託法律關係早為我國判例所承認之法制。

原告與訴外人陳文雄等於62年共同出資購買系爭土地，而系爭土地為工業用地，且於62年間並無土地買賣之限制，原告確實係因在北部工作定居，又常出國處理商務，基於管理方便之故，將土地所有權登記於陳文雄名下，且交由其管理。

受託管理人陳文雄亦確有興建修補鐵網圍籬、水泥版圍牆，以及代繳地價稅等之管理情事。

因此，原告與登記名義陳文雄等人間之關係，並非單純僅借名登記而已，尚有其他管理之事項，故二者間具有信託關係，應屬無疑。

被告竟以「依當時法令規定原即無法取得系爭土地之所有權」以及原告「於該法（指信託法）公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記」等由否認原告與陳文雄間有信託關係，對信託法實有誤解。

⑶按「信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。

並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。

本件被上訴人僅以其購買之系爭土地，名義上登記於鍾熙胤名下，鍾熙胤自始未負管理、處分之義務，該不動產之管理、使用、處分悉由被上訴人自行辦理，自與信託契約之要件不符…本件純粹係借名登記，依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，當事人之真意，係被上訴人將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記與鍾熙胤名下，而管理、使用、處分權仍屬於被上訴人之無名契約…」最高法院91年度臺上字第1871號民事判決可參。

⑷原告與登記名義人間為「信託關係」而非「借名登記」關係：①借名登記之登記名義人對登記財產並「無」管理處分之權：所謂借名登記契約乃指當事人約定以一方名義簽訂不動產移轉契約，並以之為不動產形式上之登記名義人，他方則為該不動產之實質所有權人，得實際行使該不動產之使用、收益及處分權。

至於信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。

因此，信託行為的特徵在於信託財產不但登記在受託人名下，而且由受託人管理或處分；

至於借名登記者，該借名登記之登記名義人，對登記財產於法律上與事實上均「無」管理處分之權（僅是俗稱「人頭戶」）。

②本件原告除將系爭土地所有權登記為乙○○所有外，並實際將土地產權交由其使用、管理及處分，此可由下列事實得以證明：系爭土地有關權狀均由受託人乙○○持有及保管，此與單純借名登記之土地，名義出借人並不持有權狀（因名義出借人不負責管理）之情形顯然不同。

系爭土地實際由受託人乙○○及陳文雄負責看管及整理，包括整地、除草、興建圍籬等各項土地管理事務。

系爭土地之地價稅，一直以來均由受託人乙○○負責繳納，且出售系爭土地所繳納之土地增值稅，亦由受託人乙○○先行繳納。

嗣後，乙○○再將土地出售之價款扣除其事前所代繳之地價稅、土地增值稅以及相關費用後，再行匯款於原告。

系爭土地曾經遭他人傾倒垃圾，由受託人乙○○及陳文雄清理，並與環保局說明清潔情形。

系爭土地於83年土地重劃時，由受託人乙○○向主管機關臺南市政府洽辦土地重劃之所有事項。

系爭土地因辦理前述土地重劃，其土地上關於他人墓地遷移之事宜，亦由受託人乙○○夫婦負責辦理。

系爭土地於91年出借供陳慶飛、楊傑人等搭建廣告招牌，由受託人乙○○及陳文雄等與借用人陳慶飛、楊傑人接洽出借事宜。

系爭土地於於91年間出售時，關於該賣買契約之訂定、簽約、產權移轉之辦理等土地處分事項，均由受託人乙○○夫婦負責處理。

原告從未參與該土地買賣事務，且原告與土地買受人或介紹人等均不認識，更未與之洽談土地買賣及訂定契約。

系爭土地出售價款均由受託人乙○○及陳文雄負責收取，並非由買受人直接付與原告。

若原告與受託人乙○○及陳文雄僅是純粹借名登記關係，豈需假手其夫婦代收土地款，足證原告與系爭土地登記名義人乙○○及陳文雄確實為信託關係。

⑸因此，訴外人乙○○及陳文雄除為登記名義人外，尚有為原告積極管理系爭土地之行為與事實，甚至辦理系爭土地出售之處分事宜，如此一再顯示乙○○及陳文雄確有管理與處分系爭土地之行為，顯見本件事實與純粹之借名登記截然不同。

再者，原告於62年為設置家族墓園而集資購買系爭土地，並登記在原告父親陳芋頭及姐夫陳文雄名下; 迨陳芋頭於79年間死亡，原告始因繼承原因而取得系爭土地6 分之2 之所有權，故系爭土地於79年後實為原告繼承之遺產（原告於79年即與其他繼承人因繼承而共同取得系爭土地之所有權，而國稅局更已課徵遺產稅）。

並於辦理遺產分配時，再以原告姐姐乙○○名義登記，信託其管理及處分，且有積極管理及處分之情事，故仍符合信託關係之要件。

準此，被告援引證人乙○○證詞辯稱「原告於民國62年間與訴外人陳雪雲君共同購入系爭土地，登記為陳芋頭君等人名義，其法律性質應非屬信託行為」云云，顯然忽略並誤解原告於79年因繼承取得遺產所有權。

⑹至於被告辯稱信託關係，依信託法規定應辦理信託登記，否則即非信託關係云云。

惟按最高法院判決之實務見解，已明白表示在信託法實施前已成立之信託關係，縱未辦理信託登記，並不因信託法之公布施行而失效；

甚至，被告所主張之信託法第4條第1項規定以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」

其立法之主要目的，係為保護私法上法律關係之交易第三人，避免第三人因不知有信託契約之存在致受損害，故有無登記並不影響信託契約之成立，僅生第三人因信賴登記而取得權利應受保護之效果（即所謂第三人之對抗效力）。

因此，因此被告主張非但與司法判決之通常見解有違，更與信託法第4條第1項以登記為對抗要件之規定不合。

⒉退步言，縱令原告與登記名義之陳文雄等人非為信託關係，而僅係為單純借名登記關係，惟原告於91及92年間所獲款項，實質上仍是取回原屬自己之財產，並非「所得」，不應核課所得稅：⑴系爭土地為原告與訴外人郭陳雪雲等4 人於62年所共同購入，縱認係以借名之方式登記為陳文雄等人之名義，則本件土地登記之名義人陳文雄等人於系爭土地出售後，並將繳納有關稅費（土地增值稅等）後之餘款交還名義借用人之原告，此項餘款交付行為純屬借名登記契約義務之履行，並非其他交易行為，自無發生所得之可能。

⑵按有無所得發生，應以既有財富是否增加為斷，原告取回售地價款僅係取回原屬自己之財物，未獲有額外之利益或收入，自無所得發生，應無課徵所得稅之原因事實。

換言之，原告對系爭土地借名登記之名義人陳文雄等人，本有將土地權利移轉之請求權或將出售土地所獲價款減除必要稅費後之餘款取回之請求權。

且該請求權之內容並非請求返還原於62年購地時之出資額，而是請求交付91年間售地時所取得之價款（應扣除依法繳納之稅款及相關之費用）。

茲名義人陳文雄既已按原告出資比率計算原告應得之售地款餘額，如數交付予原告，則原告所獲取之售地款金額與當時應有之請求權內容相當，顯未獲有額外之利益，自無所得發生。

原處分未分辨系爭款項是否具有所得性質，即以無法歸類為所得稅法第14條第1項第1 至9 類之所得，而逕認定為該條第1項第10類之「其他所得」，本屬誤會。

財政部訴願決定復罔顧原告出售系爭土地，而非出售系爭土地權利移轉請權之事實，謂系爭款項為「系爭土地權利移轉之請求權出售所獲利益之分配款」，更與實際不符。

⑶復按「派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受分配之補償金，屬原有財產之形態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂另有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題」，最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）78年度判字第2663號判決著有明文。

故原告對系爭土地借名登記之名義人陳文雄等，由原本之土地權利移轉之請求權，而後轉變為土地售出後之價款請求權，則原告請求陳文雄返還之標的物，係由「系爭土地」變更為「土地價款」，性質上僅為「原有財產之形態變更」，依前揭判決意旨，應是「難謂另有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題」，原處分卻以該土地價款認定為原告之「其他所得」核課所得稅，自有違誤。

⒊若謂原告取回出售土地之價款，因較當初出資購地之成本為高而獲有所得，亦已依法繳納土地增值稅，如再將其列為其他所得課稅，實有重複課稅之不法：⑴本案課稅事實可分二階段觀察：第一階段為62年原告等出資購買系爭土地，至91年出售系爭土地，此時因實現土地交易增溢，已依法對登記名義人課徵土地增值稅，及依所得稅法第4條第1項第16款規定免課所得稅。

第二階段則為登記名義人匯款系爭價款予原告，由於原告對借名登記之所有權名義人原有請求返還土地或受付售地價款之請求權，該請求權之內容既是請求交付91年間售地價款於減除相關稅費後之餘款，該名義人陳文雄如數交付，原告並未獲有額外之利益，自無所得發生。

⑵然被告卻將原告所收回之餘額再視同出售土地之價款，與第一階段之事實混為一談，於減除62年出資購地之土地公告現值作為成本，核認為其他所得，復又不准適用所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，非但認事用法與事實不符且割裂適用法律，於認定所得歸屬時採實質認定，於核定是否免納所得稅時則採形式認定，前後欠缺一貫，於法無據。

且該等土地出售時既已依法課徵土地增值稅，現又課徵所得稅，已有重複課稅之違法。

⑶況所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定係基於憲法第143條漲價歸公之土地政策，關於土地之財產交易不認列為「所得」，而以「土地增值稅」作為核課之稅目。

就此，學理上即謂所得稅法之所得稅係規範「一般所得稅」，而土地增值稅則是「特別所得稅」，其特別之處在於所得來源中，關於財產交易之財產種類「土地」者，特別獨立規定以土地增值稅作為核課稅目，並藉由所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定避免所得稅之重複課徵情形。

⒋再退步言，縱令原告91及92年間所獲價款為所得，其應為「財產交易所得」而非「其他所得」，依所得稅法第4條第1項第16款之規定，仍免納所得稅：⑴原告系爭款項之收入來源係因土地之交易而獲取，應為所得稅法第14條第7 類財產交易所得之類型，並依所得稅法第4條第1項第16款規定予以免稅：①按所得稅法第14條第1項已依所得之「來源」或「發生原因」，細分為第1 至9 類的所得類型，所以第10類之「其他所得」，僅限於無法歸入第1 至9類 之所得類型時，始可認定為「其他所得」。

換言之，所得來源或發生原因已符合前9 款規定者，即不得再認屬其他所得；

次依該項第7 類規定，凡財產及權利因交易而取得之所得者，為「財產交易所得」，而本件既因91年出售系爭土地而得之價款收入，自屬土地之財產交易所得，並非其他所得。

②次按個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，為所得稅法第4條第1項第16款所明定。

原告所獲系爭款項係因土地之「財產交易」始得發生或實現，因此該土地價款之收入屬財產交易所得，並因交易之財產標的為土地而依所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅。

⑵本件係單純就土地財產之交易所獲取之收入，無脫法避稅或違反國家土地農業政策情事：①本件當事人於62年6 月間出資購買至91年間出售，期間逾30年，當年購置系爭土地純為作為將來家族成員仙逝之福地，並作為祭祀公業之用，惟因嗣後經政府為土地重劃，系爭土地已不能作為墓地使用。

家族成員（即出資之各共有人間）經商討後僅能另覓他處，且因成員均未居住臺南，管理不易，始決定售出該土地，絕非投資販售土地牟利之情事。

②原告於62年間集資購買系爭土地，將屬於原告部分登記在家父（即陳芋頭）名下，原係基於同財共居關係，以長輩出名登記為土地所有權人，本符合我國民間習俗，並非刻意以借名登記來逃避政府法令規範。

因為62年當時並「無」非農民不得登記為農地所有權人之限制規定，況系爭土地係工業用地並非農地，並於45年10月16日擬訂臺南市都市計畫時劃設為主要計畫工業區，系爭土地完全與農地或作農地使用之問題無涉，因此原告於62年間欲取得系爭土地之所有權時，並無任何法令上之限制。

訴願決定主張「原告於62年間出資時，依當時法令規定原即無法取得系爭土地之所有權」，其認事用法顯有違誤。

依被告之答辯，原告既有「出資」為實質所有權人，惟究竟是因「何項法令」致使原告無法登記為系爭土地所有權名義人，而須登記於他人（陳芋頭與陳文雄）之名義下，被告仍未答辯說明。

足證原告出資時並無法令限制原告得登記為系爭土地所有權名義人之限制，被告此項課稅理由顯屬違法。

③此外，原告上揭集資購買系爭土地之情事，亦無取巧安排節稅或逃稅之行為，因為購買系爭土地之資金雖由原告籌措，卻登記為家父陳芋頭所有，家父死亡時，系爭土地仍列入其遺產申報遺產稅，原告並無因登記在家父陳芋頭名下而有節稅實益。

因此，在訴外人陳芋頭於79年身故之前，系爭土地之2 分之1 部分原屬所有權登記名義人陳芋頭所有；

迨陳芋頭死亡後，則為遺產，臺南市稅捐稽徵處（當時遺產稅稽徵機關）亦將系爭土地列入遺產總額課徵遺產稅，故系爭土地於79年後實為原告繼承之遺產。

換言之，原告於79年即與其他繼承人因繼承而共同取得系爭土地之所有權。

惟被告機關卻以系爭土地為原告個人出資所購，仍認定原告對該土地有土地權利移轉之請求權，進而以原告取得土地出售款為其他所得，明顯與事實不符。

且一方面將系爭土地列為遺產；

另一方面又認屬原告所購之地，實有矛盾。

⑶所得稅法第4條第1項第16款之規定「未」限於土地登記簿上之所有權人出售土地始有適用，惟被告卻限縮認為非土地登記簿上之所有人無免稅之適用，增加稅法所無之條件，且為不符合稅法立法目的之解釋：依所得稅法第4條第1項第16款第1 段規定：個人及營利事業出售土地…其交易之所得，免納所得稅。

其法條文義並未明文限制「土地登記簿」之土地所有權人出售其土地時，始得主張免納所得稅。

惟查該條文於74年修正前，原僅適用於個人出售於土地之情形，修正後，始將營利事業出售土地也納入適用範圍，因土地漲價之增溢於出售土地時實現，雖屬廣義之所得，因我國稅制係採分別課稅方式，對該增溢課徵土地增值稅，而不課徵所得稅，此乃所得稅法第4條第1項第16款明定出售土地交易之所得免納所得稅之原始理由。

依此立法目的，自不得一方面從實質認定原告有此出售土地之所得，另一方面卻從形式認定原告非土地登記簿上之所有權人而無免納所得稅之適用。

⒌縱令原告所獲系爭款項為「其他所得」，被告未依所得稅法第14條第1項第10類規定，核實計算應減除之成本及必要費用，其計算所得數額亦有違誤：⑴關於「其他所得」之計算，依所得稅法第14條第1項第10類之規定，應以收入額減除成本及必要費用，因系爭土地係購於62年，並直至91年始售出，則被告關於系爭收入之成本與必要費用之計算上，自應詳實核算62年間至91年間之幣值減損、物價調整及土地稅捐，將之計入成本及必要費用始屬合法。

⑵縱使原告所獲系爭款項為「其他所得」，被告於計算所得時，亦應以「借名登記」之時點作為當時之土地成本，即應比照土地稅法第31條第2項規定，以「繼承開始時該土地之公告現值」作為系爭土地之取得成本。

應以原告於79年繼承系爭土地後，將其登記於乙○○所有時之公告現值作為取得成本之計算基礎，而非以30年前，陳芋頭取得系爭土地所有權時之公告現值作為取得成本。

因此，原告於91、92年間，自乙○○取得系爭土地出售款共102,686,265 元，減除其取得成本36,583,000元（5,000 元×21,950平方公尺÷3 ），亦僅有所得66,103,265元（91年為26,909,316元；

92年為39,193,9 49元），如再扣除歷年來已繳納稅款及支出之改良費用，當遠低於此數。

惟被告卻核定原告漏報其他所得102,576,515 元（91年為42,000,869元；

92年為60,575,646元），顯與事實相違，系爭補稅處罰之處分自屬違法。

⑶被告雖曾要求原告提出購入系爭土地成本及必要費用之證明，但事隔30年餘，強欲原告提出上開證明自有困難，更顯失公平。

依最高行政法院75年度判字第681 號判決意旨，被告應就原告課稅事實之有無及範圍負舉證責任，則關於本件所得範圍大小之正確數額，特別是成本與必要費用之計算，自應由被告舉證，以證明系爭所得稅額之課徵並非違法。

（二）罰鍰部分：⒈原告取回出售系爭土地價款之應得部分並非獲有所得，自無漏報所得逃漏稅款情事，與所得稅法規定之處罰構成要件並不相當，原告不應受罰：⑴行政罰法第4條規定「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」

已明文揭示處罰法定原則，所稱「明文規定」包括處罰之構成要件及法律效果。

故若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，及與上開處罰法定原則相違，難認適法（參照法務部95年6 月28日法律字第0950018449號函）。

⑵查所得稅法第110條第1項固規定「納稅義務人…對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

其處罰構成要件之一必須有「應申報課稅之所得額」，原告取回出售系爭土地價款之應得部分並非獲有所得，自無漏報所得逃漏稅款情事，與所得稅法規定之處罰構成要件並不相當。

縱被告依實質課稅原則，認定取回系爭售地價款應列入所得課稅，亦不應據此認定原告有漏報所得而予處罰。

⒉退步言，縱令原告確有漏報所得，亦因原告並無逃漏稅捐之故意或過失，應不予處罰：⑴現行稅法並無對於漏稅故意或過失加以定義，解釋上，可參照同屬制裁體系之刑法規定作為依據。

因此，所謂漏稅故意係指行為人對於構成漏稅之事實，有直接故意或是間接故意；

至於漏稅過失則是指行為人之無認識過失）或有認識過失。

原告對於出資與陳文雄為借名登記以及收取系爭土地價款之情事，並無隱匿、變更、欺瞞等行為，對於此一事實自無明知並有意使其發生漏稅之主觀故意。

⑵又所謂「應注意、能注意、卻未注意」，係指行為人依客觀情狀負有注意義務，而依其個人情況有能力且可期待其注意，竟疏於注意，以致實現漏稅處罰要件之行為。

本件原告領回借名登記之受託人交付代為處理土地之分配款究竟應否課稅，實非一般納稅人可以輕易瞭解，尤難期待原告依其個人情況有能力且可期待其注意。

原告既無法分辨其是否為應稅所得，且因確信取回售地價款並非發生所得，故未列入申報，原屬一般納稅義務人之常情，自無漏報之過失。

⑶特別是本件與一般投資買賣土地牟利之情形不同，關於「財產交易所得」、「其他所得」以及「土地交易所得免稅」各規定間之關係、應如何適用等確有重大爭議。

此項認知上的差異，絕非原告所能注意及之，難以期待原告對此漏稅事實具有注意能力。

換言之，於原告之主觀認識上，其與訴外人陳文雄間既為借名登記契約，自認為其系爭土地之實際所有人，所收受之土地價款自為土地交易所得，依法應予免稅，實無明知或可得而知該土地價款為「其他所得」並予以漏報之情事，本件原告實缺乏故意過失之主觀處罰要件。

⑷依稅務舉證責任分配法則，被告本應就原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，況94年2 月5日公布行政罰法第7條第1項之立法理由指出，基於現代國家「有責任始有處罰」原則，並為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人，應由行政機關就行為人之故意過失負舉證責任。

因此，被告自須就原告漏稅故意過失之主觀要件事實負舉證責任。

惟被告機關卻僅以原告既然漏列本件所得，即當然地屬於「應注意能注意而未注意」、「縱非故意，亦難謂無過失」，顯然未盡舉證之責。

⒊原告實係因不知法規而生漏稅情事，依其情節應免除對原告之處罰：⑴依行政罰法第8條之立法理由係指，人民雖有知法守法之義務，但在個別情形不瞭解法規之存在或適用，進而不知行為違反行政法上義務時，其可非難程度顯然較低，得按其情節予以減輕或免除其處罰。

而稅法的規定本來就繁多且複雜，連稅捐專家都不盡然完全熟習，何況是一般民眾，特別是就相關事項之稅捐法規定的內容究竟為何，在行政解釋與司法解釋上還會常有莫衷一是之情形。

因此，對於此種稅捐法令認識錯誤之非難性，重點在於行為人有無避免法令認識錯誤之可能。

⑵實務上，財政部曾對購買農地未辦理產權過戶，即行轉賣第三者，其間所獲利益應課所得稅作出明確見解（財政部84年7 月5 日臺財稅第841633008 號函）。

但本件系爭土地並非農地，並無國家土地、農業之政策性考量，且規範情狀完全不同（並無「旋即」出售之情事），致使本件在法令適用上有重大爭議（在與本件案情相同之第三人郭陳雪雲案中，財政部臺北市國稅局即以財政部上開釋函作為補稅處罰之依據，惟經財政部於訴願決定時，指明論述錯誤）。

再者，原告自始認為其系爭土地之實際所有人所收受之土地價款應為土地交易所得，依法應予免稅，對於該土地價款應被認列為「其他所得」之結果，實無認識，自難認為原告對於此種稅捐法令認識錯誤有避免之可能性。

⑶原告借用他人名義登記為土地所有權人，並未違反規定，再由名義人出售土地取回價款，亦無額外利益發生（如依出資比率先將土地登記為原告所有再出售予他人，其經濟上之結果並無差別，無應否補繳所得稅之問題，足見原告並非為獲取不法利益而取巧安排）。

是以，本件如仍認為該當處罰，應念原告並無漏稅之犯意與其情節確屬特殊，准依該條但書規定免除處罰等語。

（三）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定（財政部97年4 月18日臺財訴字第09700166590號訴願決定及97年4 月18日臺財訴字第00000000000 號訴願決定）、原處分（財政部臺灣省北區國稅局97年1 月3日北區國稅法二字第0970010143號復查決定及97年1 月8日北區國稅法二字第0970010135號復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）本稅部分：⒈按「左列各種所得，免納所得稅…十六、個人及營利事業出售土地…其交易之所得。」

「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第十類、其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

為行為時所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第10類所明定。

次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」

為民法第758條所規定。

又「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」

為信託法第4條第1項所規定。

⒉原告於62年間與妹陳雪雲、陳月里及妹婿陳文雄等4 人共同出資購買系爭土地，並以陳芋頭及陳文雄名義登記為所有權人（各持分2 分之1 ），嗣陳芋頭79年間死亡，由乙○○及陳月里繼承系爭土地（持分各2/6 及1/6 ），該等土地於91及92年間出售，依陳文雄提供不動產買賣契約書及出售收支表，原告分配102,686,265 元（其出售土地所收取之價款依協議書之約定按實際出資人出資比例分配，經扣除出資人個人應負擔之土地增值稅等費用），乙○○（登記所有權人）分別於91及92年間匯入原告帳戶42,045,807元及60,640,458元合計102,686,265 元，經財政部高雄市國稅局查獲，另以乙○○及原告未能提示出資購入該等土地成本之相關資料供核，遂依該等土地取得時公告現值每平方公尺15元，按原告出資比例核算成本109,750 元（15元×21,950平方公尺÷3 ），並依各年度取款比例核定申請人91年度其他所得42,000,869元【（102,686,265-109,750 ）×（42,0 45,807 ÷102,686,26 5）】及92年度其他所得60,575,646元【（102,686,265- 10 9,750 ）×（60, 640,458 ÷102,686, 265）】，通報被告所屬中壢稽徵所歸課其各該年度綜合所得稅。

⒊按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開所得稅法規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。

復按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。

原告於62年間與陳雪雲、陳月里及陳文雄等4 人共同出資購買系爭土地，並以陳芋頭及陳文雄名義辦理所有權登記，嗣陳芋頭於79年間死亡，由乙○○及陳月里繼承系爭土地，乃將本屬原告所有之6 分之2 持分土地登記在乙○○名下，嗣乙○○等人於92年將系爭土地出售，取得土地出售款先扣除其代墊之餘款交還原告，依當時具體之情形觀之並非信託契約，純粹係借名登記，其契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同。

又原告於62年間出資時，依當時法令規定原即無法取得系爭土地之所得權，其以其他法律關係形態取得對系爭土地得主張之權利，自與所有權人有異；

況信託法係於85年1 月26日始頒訂公布，原告於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地。

系爭土地既未曾登記於原告名下，依民法第758條規定，原告即非該系爭土地所有權人，對系爭土地並無所有權，原告對系爭土地借名登記之名義人陳文雄等人，僅有終止契約返還土地或土地出售後所獲價款減除必要稅費後之餘款取回之債權請求權。

被告97年7 月7 日北區國稅法二字第0970013537號答辯狀內容所述「原告於62年間出資時，依當時法令規定原即無法取得系爭土地之所得權」即是上述之說明，與系爭土地編訂使用種類為何及有無限制取得系爭土地之法令無涉；

又所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，係以土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。

故系爭土地既登記於第三人名下，原告依民法第758條規定尚非系爭土地所有權人，是系爭土地嗣後經出售所獲利益之分配款核屬所得稅第14條第1項第10類規定之「其他所得」，並無行為時所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。

原告訴稱「原告對借名登記所有權名義人乙○○君之請求權，由原本之土地所有權移轉請求權轉變為土地售出後之價款請求權，為一財產交易所得之類型，應適用所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之規定」等節，核屬其個人一己之見。

則系爭土地出售所獲利益之分配款，既非屬所得稅法第14條第1項第1 類至第9 類之各類所得，原核定核認屬該法條項第10類規定之其他所得，為應稅所得，據以歸課原告之綜合所得稅，自屬有據。

又本件係針對原告系爭其他得所得課徵綜合所得稅，與土地登記名義人即陳文雄等人出售土地時，應納之土地增值稅無涉，並無重複課稅之問題。

再所得稅法第14條第1項第10 類 所稱之「成本」，乃最接近納稅義務人之法律事實，自應由納稅義務人舉證扣除。

本件原告未能提示購入該等土地之成本，原核定乃以原告於91、92年間取得土地價款，扣除該土地於62年間購入時之公告現值，依出資比例計算核定原告等人取得系爭其他所得之成本，並無不合。

⒋另所謂借名登記與信託法公布施行前之信託行為，二者之要件並不相同；

前者係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人，而後者則指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言；

信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在；

故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約，觀證人乙○○君證述「當初我父親說，沒有錢不要買，但我弟弟（即原告）為了讓父親開心，所以登記在父親名下。」

即可說明原告於62年間與陳雪雲共同購入系爭土地，登記為陳芋頭等人名義，其法律性質應非屬信託行為。

又信託法於85年1 月26日始頒訂公布，依該法第4條 第1項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記不得對抗第三人，原告於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自不得執以主張本件係成立信託關係。

（二）罰鍰部分：⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第2條、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。

⒉原告91年度漏報利息、租賃、其他所得合計42,030,692元及92年度漏報利息及其他所得合計60,583,922元，被告按所漏稅額16,287,039元及23,725,057元處0.2 倍及0.5 倍罰鍰分別為8, 140,000元、11,861,500元。

按現行綜合所得稅制係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，又有所得即應課稅為所得稅制之基本原則，是取有應課稅之所得即應誠實申報。

原告於62年6 月間與案外人陳文雄等人共同出資購買系爭土地，並以陳文雄及陳芋頭名義辦理所有權登記，嗣陳芋頭於79年間死亡，由乙○○及陳月里繼承系爭土地該等土地於92年間出售，乙○○等人依原告出資比例將系爭款項匯與原告，為原告所不爭，原核定以原告未能提示出資購入該等土地成本之相關資料供核，依該等土地取得時公告現值每平方公尺15元，按原告出資比例核算成本，並依其取款比例核定原告91及92年度其他所得，並無不合。

系爭土地未曾登記於原告名下，依民法第758條規定，原告尚非系爭土地之所有權人，其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，從而，系爭土地出售所獲利益之分配款，核無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅規定之適用。

又凡有中華民國來源所得之個人，本應就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定課徵綜合所得稅。

系爭土地出售所獲利益之分配款為一中華民國來源所得，原告取有中華民國來源所得，如無免徵所得稅規定之適用，自屬應課稅之所得。

系爭土地出售所獲利益之分配款屬所得稅法規範應課稅之其他所得，原告既取有應申報課稅之其他所得，即應注意使之符合稅法之強行規定，原告應注意能注意而未注意，致短漏申報，縱非故意，亦難謂無過失，尚不因原告對此並無認知或認知不同而得卸免其責。

從而，被告以原告漏報系爭其他所得之違章事證明確，依首揭規定論處並無違誤。

（三）相同案件陳雪雲綜合所得稅行政訴訟案，經本院96年度訴字第3396號判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，其餘之訴駁回，財政部臺北市國稅局對罰鍰撤銷部分已提起上訴審，併予陳明。

綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

「左列各種所得，免納所得稅：…十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。

…」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

行為時所得稅法第2條、第4條第1項第16款、第14條第1項第10類、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。

又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；

短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。

從而，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。

二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。

（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。

）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、臺南市政府94年9 月13日南市都計字第09416548520 號函、97年7 月23日南市地劃字第09714027130 號函、臺灣省臺南市土地登記簿、原告與陳雪雲、陳文雄、陳月里及乙○○92年4 月7 日協議書、不動產買賣契約書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、財政部高雄市國稅局綜合所得稅所得資料傳票、91年度及92年度綜合所得稅結算申報書、被告95年10月3 日95年度財綜所字第Ｚ0000000000000號處分書、95年10月3 日第Ｚ0000000000000號處分書、被告所屬中壢稽徵所95年12月14日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、95年12月14日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、原告二次借名登記事由說明、放款利息收據、81年遺產稅繳款書、遺產稅繳清證明書、遺產分割契約書、虎尾寮地號694 、685 、688 土地售收支表、虎尾寮地號685 及688 土地售收支表、虎尾寮地號690 土地售收支表、匯款回條、地價稅繳款書、新聞剪報、臺南市政府辦理第九期虎尾寮市地重劃區負擔總費用證明書、91年度及92年度綜合所得稅通報歸戶人工傳票調整法令及依據說明書、乙○○匯予甲○○出售土地款明細表、審查報告、臺南市第九期虎尾寮市地重劃區重劃前後土地分配清冊、原告94年4 月15日於財政部高雄市國稅局談話紀錄、乙○○存款帳戶明細、匯款申請書、支票、系爭土地匯款費用計算表、陳慶飛及楊傑人91年5 月27日借用單、陳慶飛97年7 月24日聲明書、乙○○聲明書、地價第二類謄本、臺南市○○○段192地號土地登記簿、系爭土地登記名義人戶籍謄本等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：原告是否為系爭土地之共有人？是否因出資購買即取得所有權？原告與陳芋頭及乙○○等人間是否成立信託關係？或是單純借名登記？原告取得系爭款項之性質上是否為「信託財產」或「所得」？能否主張免稅？若係所得應屬「財產交易所得」或是「其他所得」？本件成本費用之計算依據有無違誤？本件有無重複課稅情事？原告是否具備本件違章之故意或過失？被告依各年度取款比例核定原告91及92年度之其他所得並補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：

（一）按當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，即為借名契約。

在現行法下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，自無不可。

另信託法施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。

而受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。

縱令其處分違反信託之內部約定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有，有最高法院62年臺上字第2996號、66年臺再字第42號判例可資參考。

又信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。

經查，本件原告於62年6月間與訴外人陳雪雲、陳月里及陳文雄等4 人共同出資（原告出資3 分之1 ）購入系爭土地，因為管理之便，乃商定借用家住南部之原告父親陳芋頭及乙○○配偶陳文雄名義登記為所有權人（應有部分各2 分之1 ）；

迨79年間陳芋頭身故，其名下應有部分2 分之1 之土地即應返還實際出資之人，故原出資人陳月里乃按其應有部分6 分之1 ，以繼承之原因登記為所有權人；

另6 分之2 部分本應登記為原告所有，惟因原告家住北部，且經常出國，又其有關陳芋頭遺產繼承申辦事項均由乙○○代為處理，故仍商請乙○○借名登記為該6 分之2 土地之所有權名義人等情，業經原告於復查補充理由書記載明確（參見91年度原處分卷第150 頁）。

另原告訴願書更進一步說明「…惟訴願人因家住北部，且有關遺產繼承申辦事項以及系爭土地之管理事務，均委由乙○○代為處理及繳納遺產稅，為確保伊所代繳各項稅費得以如數歸墊，故將訴願人6 分之2 之應有部分登記為乙○○所有。

…」等語（參見91年度訴願卷第7 頁）。

顯見，原告係依據借名登記之方式，將系爭土地之應有部分登記為其父親陳芋頭及胞姐乙○○之名下，是依據上開說明，本件相關登記之法律性質應與信託行為有別，難以相提並論。

雖原告聲請傳訊之證人乙○○到庭證稱：「…（你父親往生後，系爭土地如何處理？）因為我父親持系爭土地向七信借款600 萬元，但我是女兒，所以沒有過問父親為何要借錢。

嗣後600 萬元加計利息變成700 萬元，我將私房錢與我跟我先生的退休金拿出來幫忙償還700 萬元。

因為我婆家說我拿錢幫忙娘家還錢，這個消息讓我弟弟即原告知道，我弟弟不好意思，再加上由我管理土地比較方便，所以就將土地信託給我，買賣都由我決定，完全相信我，嗣後土地賣掉，我弟弟也不知道賣給誰，是我之後告知我弟弟土地賣掉了。

…（這十幾年來，你如何幫弟弟管理土地？）有時候，將土地借給人設立廣告看板，但是我有告知不能將土地毀損。

跟我借土地設立廣告看板的人就是之後向我買系爭土地的人。

系爭土地除了作墓地、借人設立廣告看板外，也沒有作其他用途，就閒置在那邊。」

等語（參見本院97年10月22日準備程序筆錄）。

但查，證人乙○○之上開證詞，明顯與原告前揭有關本件係為確保乙○○所代繳「各項稅費」得以如數歸墊，故將原告之系爭應有部分借名登記為乙○○所有之主張不符，亦與本院96年度訴字第3396號綜合所得稅案件當中，該案原告陳雪雲所主張係「借名登記」之法律關係不一致，已屬可疑。

況且，證人既謂以受託人之身分代為銷售系爭土地，然該土地之銷售價格為何，證人竟表示不知情，實難相信其有代為銷售之行為；

至於證人所稱之管理行為，除供人設立廣告看板外，沒有作其他用途，僅是單純閒置，亦難認有為積極的管理。

是以，尚難僅憑上開證人之證詞即遽予認定其與原告間已成立信託關係。

又信託法於85年1 月26日始頒訂公布，依該法第4條第1項規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人；

原告於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自不得執以主張本件係成立信託關係。

（二）次按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」

民法第758條定有明文。

是不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力；

否則，即便是有出資行為，若未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。

本件系爭土地既為原告與訴外人陳雪雲等4 人於62年所共同購入，並以借名之方式登記為陳芋頭及乙○○等人之名義，已如前述，依上述民法第758條規定，原告即非該土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，原告對系爭土地借名登記之名義人陳芋頭及乙○○等人，僅有終止契約返還土地或土地出售後所獲價款減除必要稅費後之餘款取回之債權請求權。

復依上揭所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，係指土地所有權人出售其所有之土地而言，若非土地登記簿上之所有權人出售土地，即無該規定之適用。

本件既係借名登記之關係，對第三人而言，原告僅取得將來土地移轉之請求權，而非土地所有權人，是系爭土地嗣於91、92年間出售，原告基於原始出資人之地位，依其出資比例3 分之1 ，分別於91年及92年間自土地所有權人乙○○等人取得系爭款項，依據上開說明，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅規定之適用。

退萬步而言，即便原告與乙○○成立「信託關係」，但因非屬信託法所規定之信託行為，依照首開說明，原告仍非所有權人，僅取得將來系爭土地移轉之債權請求權而已。

申言之，系爭土地既登記於第三人名下，原告依上揭民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人，是系爭土地嗣後經出售所獲利益之分配款，自屬所得稅第14條第1項第10類規定之「其他所得」，並無行為時所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用甚明。

因此，原告主張「原告於91及92年間所獲款項，實質上仍是取回原屬自己之財產，並非『所得』，不應核課所得稅。」

「所得稅法第4條第1項第16款之規定『未』限於土地登記簿上之所有權人出售土地始有適用，惟被告卻限縮認為非土地登記簿上之所有人無免稅之適用，增加稅法所無之條件，且為不符合稅法立法目的之解釋。」

等云，顯有誤解，尚無足取。

（三）承上說明，原告既未辦理取得所有權之登記，依照民法第758條規定，即非系爭土地之所有權人，雖原告有出資購買該土地之行為，亦僅有終止契約返還土地或土地出售後所獲價款減除必要稅費後之餘款取回之債權請求權，因此對原告而言，系爭土地之出售並非等同於其自有土地之出售，亦不能認為係有關於系爭土地權利之交易（蓋買賣之標的為物之所有權，並非其他權利），當然原告因該土地出售所獲利益之分配款，即不能視為所得稅法第14條第1項第7 類之財產交易所得，並無同法第4條第1項第16款所規定免納所得稅之適用。

又上開土地出售所獲利益分配款非屬同條項第1 類至第6類 、第8 類至第9 類之各類所得，被告核認屬該法同條項第10類規定之「其他所得」，據以歸課原告之綜合所得稅，並無不合。

從而，原告主張對系爭土地借名登記之名義人乙○○等，由原本之土地權利移轉之請求權，轉變為土地出售後之價款請求權，則原告請求返還之標的物，係由「系爭土地」，變更為「土地價款」，屬財產交易所得，應不課徵所得稅，核屬其個人之見解，尚難憑採。

另土地增值稅係針對「自然漲價」非因施以勞力資本而使土地價值增加部分所課之稅，其課徵時機為土地所有權移轉或設定典權時，應按其土地漲價總數額徵收之，並由土地之原所有權人（有償移轉）、取得所有權之人（無償移轉）或出典人（設定典權），其納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項，皆與所得稅有所不同，自難相互比擬。

本件原告係因其借名登記之土地出售，致獲配利益所得，應課徵所得稅，與系爭土地出售因自然漲價而使土地價值增加，應課徵土地增值稅之原因明顯不同。

故原告訴稱「若謂原告取回出售土地之價款，因較當初出資購地之成本為高而獲有所得，亦已依法繳納土地增值稅，如再將其列為其他所得課稅，實有重複課稅之不法。」

云云，要有誤解，洵非可取。

（四）另按，平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；

並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」

可見，土地之公告現值係依一定法定程序蒐集土地地價資料據以評定，應可作為認定土地移轉交易現值之參考。

固然，所得稅法第14條第1項第10類規定，其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，惟該條文當中所稱之「成本」，係屬課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，然本件原告始終未能提示購入該等土地之成本，為原告所不爭之事實，則被告以原告於91、92年間取得土地價款，扣除該土地於62年間購入時之土地公告現值，依出資比例計算核定原告取得系爭其他所得之成本，揆諸前開說明，即無不合。

是以，原告訴稱「縱令原告所獲系爭款項為『其他所得』，被告未依所得稅法第14條第1項第10類規定，核實計算應減除之成本及必要費用，其計算所得數額亦有違誤。」

云云，即有誤會。

再者，本件原告原始出資時間為62年6 月，為兩造所不爭之事實，則計算原告於91、92年間取得出售系爭土地所獲配利益之所得額，自應以62年6 月為準，而非以陳芋頭身故發生繼承事實時為計算基礎。

從而，原告主張本件應以「繼承開始時該土地之公告現值」作為系爭土地之取得成本云云，亦非可採。

（五）據上，被告以原告91年度漏報利息所得18 ,423 元及租賃所得11,400元，加上漏報其他所得部分合計42 ,030,692元，乃核定所得總額為44,351 ,178 元，補徵稅額16,369,521元；

另92年度漏報利息所得8,276 元，加上漏報其他所得合計60,583,922元，乃核定所得總額為62,966,330元，補徵稅額23,725 ,059 元，經核即無不合。

（六）復按，95年2 月5 日施行之行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

又同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」

是以，違反行政法上義務之處罰，仍以其行為具有故意或過失為必要，而本件亦有此適用。

其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；

至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。

又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。

換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。

再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。

因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。

又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。

本件原告於91、92年間取得出售系爭土地所獲配利益之所得額，係屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象。

本件原告雖已依規定辦理91及92年度綜合所得稅結算申報，但漏未申報系爭所得，致發生本件漏稅之客觀行為，至為明顯。

又原告上開其他所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報91及92年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；

若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；

且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條 規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任。

是以原告訴稱其無逃漏稅捐之故意或過失云云，即非可採。

另原告91年度漏報利息所得18 ,423 元及租賃所得11,400 元 ，及92年度漏報利息所得8,276 元部分，則為原告所不爭執，亦可認定有漏報之故意或過失。

因此，本件原告違反所得稅法第110條第1項之行為，即應加以處罰，從而被告核定原告91年度所漏稅額16,287 ,039 元、92年度所漏稅額23,7 25,057 元，並依行為時所得稅法第110條第1項及上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，分別就上開所漏稅額，按漏報所得有無扣繳憑單比例處0. 2倍及0.5 倍之罰鍰8,140, 000元及11,861,500元（均計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

（七）末查，本件並非派下員因祀產( 公同共有）之土地被徵收而受分配補償金之情形，核與最高行政法院78年度判字第2663號判決意旨所指案情有間，亦無比附援引認得免徵綜合所得稅之餘地。

此外，本件被告所作成之處分及訴願機關所作成之訴願決定，皆未引用財政部84年7 月5 日臺財稅第841633008 號函令：「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，應依法課徵綜合所得稅」，此觀本件之原處分書及訴願決定書即可知。

因此並無原告所指稱「實務上，財政部曾對購買農地未辦理產權過戶，即行轉賣第三者，其間所獲利益應課所得稅作出明確見解（財政部84年7 月5日臺財稅第841633008 號函）。

但本件系爭土地並非農地，並無國家土地、農業之政策性考量，且規範情狀完全不同（並無「旋即」出售之情事），致使本件在法令適用上有重大爭議（在與本件案情相同之第三人郭陳雪雲案中，財政部臺北市國稅局即以財政部上開釋函作為補稅處罰之依據，惟經財政部於訴願決定時，指明論述錯誤）。」

之情形，併予敘明。

七、綜上論述，被告以原告基於共同出資而向土地所有權人乙○○等人取得系爭款項，係屬其他所得，乃分別核定原告91、92年度有其他所得42,000,869元及60, 575,646 元，並歸課各該年度之綜合所得稅，除補徵稅額16,369,521元及23,725,059元外，並處以罰鍰8,140,000 元及11,861,500元，其認事用法均無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜
法 官 劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 12 月 2 日
書記官 陳德銘