臺北高等行政法院行政-TPBA,97,訴,1923,20081211,1

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01923號

原 告 裕河貿易有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃忠律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國97年5 月30日台財訴字第09700218070 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：本件原告於民國91年7 月至92年12月間進貨（廢銅），取具非實際交易對象有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）17,802,489元（未含稅），營業稅額890,124 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱高檢署查黑中心）及財政部賦稅署查獲，通報被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額890,124元，並由被告依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額17,802,489元處5%罰鍰890,124 元。

原告不服，申請復查，經被告以97年2 月21日北區國稅法一字第0970005899號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；

應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」

為稅捐稽徵法第23條第1項前段所明定。

原告業已依法解散並清算，被告在原告清算期間亦依公司法有關規定申報債權，其所申報之債權並無系爭91年7 月至92年12月營業稅及罰鍰各890,124 元，依公司法規定應得不列入債權分配。

而原告已於94年2 月15日經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地方法院）依法核准清算完結，有該院函文為證，被告於原告清算完結後始於96年6 月12日核課系爭營業稅及罰鍰，顯已逾5 年之徵收時效，自與稅捐稽徵法及公司法規定不合。

（二）被告主張之理由：１、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」

為稅捐稽徵法第44條所明定。

次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」

「（第一項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票…（第二項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」

分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第2項所規定。

又「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續…」「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件…2 、有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。

（2 ）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」

、「（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。

…（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。」

、「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。』

上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。」

為財政部68年7 月31日台財稅字第35267 號、83年7 月9 日台財稅字第831601371 號、86年3 月18日台財稅字第861888061 號及87年7 月14日台財稅字第871953090 號函所明釋。

２、原告於91年7 月至92年12月間進貨，取具非實際交易對象二資社開立之統一發票銷售額合計17,802,489元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額890,124 元，經高檢署查黑中心及財政部賦稅署查獲，而依高檢署檢送之案情節略及相關附件所載，二資社涉有開立無共同運銷事實之統一發票予原告充當進項憑證，原告依統一發票銷售額給付5%營業稅、0.2%手續費及0.6%不等人頭社員費，向二資社總經理吳招治購買人頭社員，並取得二資社開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，有高檢署查黑中心對吳招治及其妹吳幼玲之調查筆錄、原告各月營業額及收取人頭數統計表、吳招治及吳幼玲華僑商業銀行三重分行收取原告人頭費之往來明細表可稽，原告支付人頭社員費予二資社，足證二資社非其實際交易對象。

另就原告提示91至92年間付款予二資社之轉帳傳票、銀行存款存根聯、送貨單及派車單等影本資料查核，核屬有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，依首揭規定應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅額。

又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，業經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議在案，是原告違反前揭稅法規定，被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額890,124 元，並經被告按查明認定之總額17,802,489元處5%罰鍰890,124 元，並無違誤。

３、另原告起訴主張已報請板橋地方法院核備清算完結，其法人人格已喪失云云，惟清算人明知公司尚有違章漏稅情事，違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，未通知被告申報債權，雖向法院聲報清算完結備查，依首揭函釋規定，清算人之責任並未解除，故原告之公司法人人格仍視為存續，其主張係屬誤解。

又原告取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額之期間為91年7 月至92年12月，原告已於規定期間內辦理91年7 月至92年12月營業稅申報（原告91年7-8 月之營業稅於91年9 月16日申報，92年11-12 月之營業稅於93年1 月15日申報），其核課期間為5 年，分別至96年9 月15日起至98年1 月15日屆滿，原核定補徵營業稅及罰鍰之繳款書於96年6 月20日合法送達，未逾5 年核課期間（另原告於91年1 至6 月間亦取具非實際交易對象二資社開立之統一發票總額20,285,303元，因已逾5 年核課期間，已免於補稅及裁罰）。

理 由

一、原告起訴主張：被告於原告清算期間並未申報系爭營業稅及罰鍰債權，竟於原告94年2 月15日經板橋地方法院核准清算完結後，始於96年6 月12日核課系爭營業稅及罰鍰，已逾稅捐稽徵法第23條第1項所定5 年之徵收時效，且與公司法規定不合，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

二、被告則以：本件原告依統一發票銷售額給付5%營業稅、0.2%手續費及0.6%不等人頭社員費，向二資社總經理吳招治購買人頭社員，並取得二資社開立之統一發票，核屬有進貨事實卻取得非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告依捐稽徵法第44條、營業稅法第19條第1項第1款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第2項及財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號、86年3 月18日台財稅字第861888061 號及87年7 月14日台財稅字第871953090 號函釋規定，核定補徵系爭營業稅並處罰鍰，並無違誤。

原告雖主張已報請板橋地方法院核備清算完結，其法人人格已喪失云云，惟清算人明知公司尚有違章漏稅情事，違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，未通知被告申報債權，雖向法院聲報清算完結備查，依財政部68年7 月31日台財稅字第35267 號函釋規定，清算人之責任並未解除，原告法人人格仍視為存續；

又原告取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額之期間為91年7 月至92年12月，原告已於規定期間內辦理91年7 月至92年12月營業稅申報，其核課期間為5 年，分別至96年9 月15日起至98年1 月15日屆滿，原核定補徵營業稅及罰鍰之繳款書於96年6 月20日合法送達，並未逾5 年核課期間，原告主張係屬誤解等語，資為抗辯。

三、經查，本件原告於91年7 月至92年12月間進貨（廢銅），取具非實際交易對象二資社開立之統一發票（銷售額合計17,802,489元，營業稅額890,124 元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經高檢署查黑中心及財政部賦稅署查獲，通報被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額890,124 元，並由被告依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額17,802,489元處5%罰鍰890,124 元等情，有系爭統一發票、被告96年6 月7 日處分書（96年度財稅稽字第Ｚ0000000000000號）、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及其掛號郵件收件回執、高檢署查黑中心95年12月8 日檢紀智91查27字第37808 號函及檢附二資社案案情節略、二資社91年至94年6 月開立發票明細表及相對應之社員申報一時貿易所得資料、吳幼玲94年11月24日調查筆錄、二資社91年1 月至10月、92年度運銷班各月營業額及收取人頭社員費統計表、二資社91年3 月至92年1 月開立予原告之發票明細表及相對應之社員申報一時貿易所得資料、吳招治94年3 月22日調查筆錄、黃靖儀95年2月15日說明書、葉國恩95年2 月15日說明書、陳英常95年2月17日說明書、華僑商業銀行三重分行94年12月8 日（94）華僑三重字第175 號函暨吳招治（帳號：00000000000000）及二資社（帳號：00000000000000）自88年1 月至94年4 月之交易往來明細、二資社運銷班長分散所得統計表等件附原處分卷可稽，洵堪認定。

至於兩造爭執原處分於原告向法院聲報清算完結獲准備查後，對原告核課營業稅及科處罰鍰，是否適法，有無逾5 年法定徵收期間情事等項，本院判斷如下：

（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」

、「（第一項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票…（第二項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」

為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第2項所規定。

次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」

為稅捐稽徵法第44條所明定。

又「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件…2 、有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。

（2 ）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」

、「（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。

…（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。」

為財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號、86年3月18日台財稅字第861888061 號函所明釋，而上開函釋係財政部基於職權，就營業人取具非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件之查核作業所為之釋示，未逾越法律規定，稅捐稽徵機關辦理相關業務自得援用。

而查，本件原告於91年7 月至92年12月間購進廢銅，實際交易對象非二資社，卻取具二資社開立之統一發票銷售額合計17,802,489元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額890,124 元，業如前述，而原告為系爭廢銅料買賣交易之當事人，就實際交易對象為何人知之最詳，卻取具非實際交易對象二資社開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違反營業稅法及稅捐稽徵法之故意，而應受罰。

從而，被告依原告提出之91至92年間付款予二資社之轉帳傳票、銀行存款存根聯、送貨單及派車單等影本資料查核，核認原告雖有進貨事實，然取得非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額（890,124 元）部分核定補徵營業稅額890,124 元，並按被告查明認定之銷售總額17,802,489元處科5%罰鍰，共計890,124 元，揆諸首揭規定即無違誤。

又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議意旨參照），是訴外人二資社縱依法報繳營業稅，亦無從卸免原告之營業稅納稅義務，併此敘明。

（二）次按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」

、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。

」為民法第40條第2項及公司法第25條所明定。

次按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併、或轉讓之日，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額…」、「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報…」分別為所得稅法第75條第1項及第2項所明定。

次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據」為行為時所得稅法第83條第1項前段所明定。

又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。

清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定（最高行政法院92年度判字第1223號、第1611號判決要旨參照）。

又各期應納營業稅額之申報及繳納為營業人（即原告）之法定義務（加值型及非加值型營業稅法第35條規定參照），無待稅捐稽徵機關於各期開徵營業稅前，填發繳款書送達營業人。

本件原告雖於94年1 月11日向板橋地方法院聲報清算完結並經該院以94年2 月15日板院通民惠94年度司字第35號函准予備查，然原告於91年7 月至92年12月間進貨有取具非實際交易對象二資社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，短報漏繳營業稅捐之事，既如前述，則其覈實申報及繳納91年7 月至92年12月間營業稅之法定義務既未履行，其清算人於清算期間復未檢具相關憑證辦理補報補繳，則原告之清算事務顯未完結一節，即堪認定。

從而，原告之清算事務既未終結，其法人人格自仍存續而未消滅，縱經法院准予清算完結之備查，揆諸前揭說明，仍不生清算完結之效果。

是原處分以原告清算事務未合法完結，法人人格仍視為存續為由，對之補徵營業稅並科處罰鍰，於法尚無違誤。

原告就此主張原處分有違反公司法規定云云，尚無可取。

（三）末按「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；

應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。

…。

應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。

依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」

、「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。

但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」

分別為稅捐稽徵法第23條及第50條之2 所明定。

而我國之行政救濟，係採不停止原處分執行之制度，亦即行政處分之執行，並不以行政處分確定為必要，上述稅捐稽徵法第23條規定，亦是將暫緩執行或停止執行之期間規範為計算徵收期間時應予扣除之時間，而非徵收期間尚未開始起算之時間；

故而，稅捐稽徵法第23條第1項所規範據以計算稅捐徵收期間之「繳納期間」，乃指稅捐或罰鍰處分時所定之繳納期間。

而查，原告取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額之期間為91年7 月至92年12月，並於辦理91年7 月至92年12月營業稅申報（原告91年7-8 月之營業稅於91年9 月16日申報，92年11-12 月之營業稅於93年1 月15日申報）時，以二資社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額有漏稅之情事一節，有營業人銷售額與稅額申報書、留抵稅額對照檔線上查詢作業附本院第53至62頁足憑，是本件系爭違章期間各期短漏之營業稅核課期間按期自原告申報日起算5 年屆滿（稅捐稽徵法第22條規定參照），亦即分別自96年9 月15日起至98年1 月15日屆滿，從而，本件補徵營業稅之違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、違章處分書既於96年6 月20日合法送達（補徵營業稅之違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、違章處分書暨被告所屬三重稽徵所96年6 月12日北區國稅三重三字第0961037119號函、掛號郵件收件回執附原處分卷第178 至180 、264 頁參照），顯未逾5 年之稅捐核課期間。

又前揭營業稅之違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書之繳納期間明載為96年8 月1 日至96年8 月10日，是本件補徵營業稅及罰鍰之徵收期間自繳納期間屆滿（即96年8 月10日）之翌日起算迄今均未滿5 年徵收期間，原告稱被告於96年6 月12日核課系爭營業稅及罰鍰，已逾稅捐稽徵法第23條第1項所定5 年之徵收時效云云，洵無可採。

四、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 李玉卿
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
書記官 何閣梅